1第十五章合并財務(wù)報表第一節(jié)合并財務(wù)報表概述第二節(jié)合并財務(wù)報表的編制程序第三節(jié)股權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制第四節(jié)股權(quán)取得日后合并財務(wù)報表的編制第五節(jié)股權(quán)取得日后合并現(xiàn)金流量表的編制核心知識點：合并財務(wù)報表的編制原理和方法1第十五章合并財務(wù)報表第一節(jié)合并財務(wù)報表概述核心知識2第一節(jié)合并財務(wù)報表概述主要知識點合并財務(wù)報表的特點合并財務(wù)報表的種類如何確定合并范圍如何理解“控制”一、合并財務(wù)報表的涵義二、合并報表的種類三、合并范圍的確定2第一節(jié)合并財務(wù)報表概述主要知識點合并財務(wù)報表的特點3合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。一、合并財務(wù)報表的涵義特點（與單獨(dú)報表比）反映的對象不同

編制主體不同

編制基礎(chǔ)不同

編制方法不同

企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)信息（非單個企業(yè)）企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司

（非單個企業(yè)）單獨(dú)財務(wù)報表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調(diào)整/抵銷分錄

（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）3合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形4二、合并會計報表的種類股權(quán)取得日的合并報表

股權(quán)取得日后的合并報表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并利潤表

合并所有者權(quán)益變動表

合并現(xiàn)金流量表

按編制時間及目的不同進(jìn)行分類按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行分類同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并合并利潤表

合并資產(chǎn)負(fù)債表合并現(xiàn)金流量表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并類型不同，合并報表也不同兩種分類標(biāo)準(zhǔn)4二、合并會計報表的種類股權(quán)取得日的股權(quán)取得日后的合并報表5三、合并范圍合并范圍含義：是指納入合并報表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體系避免實務(wù)中的主觀隨意性提高合并報表信息相關(guān)性確定基礎(chǔ)：控制具體界定：母公司的全部子公司重點問題如下……5三、合并范圍合并范圍含義：正確界定合并范圍的意義：確定6（一）“控制”的含義及其認(rèn)定定義：控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利。認(rèn)定原則：具體認(rèn)定：投資方擁有半數(shù)以上表決權(quán)因而能夠控制被投資方的情形投資方持有半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形實質(zhì)重于形式6（一）“控制”的含義及其認(rèn)定定義：控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)7（二）母公司與子公司甲公司投資并控制乙公司母公司子公司無論規(guī)模大小、無論經(jīng)營性質(zhì)是否與母公司相同母公司所控制的特殊目的實體如果：則：都要納入合并范圍7（二）母公司與子公司投資并控制母公司子公司無論規(guī)8（三）不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍1.已宣告被清理整頓的原子公司2.已宣告破產(chǎn)的原子公司3.母公司不能控制的其他被投資單位：如聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等。8（三）不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍1.已宣告被9第二節(jié)合并會計報表的編制程序基礎(chǔ)工作開設(shè)工作底稿將單獨(dú)報表數(shù)據(jù)過入工作底稿加計合計數(shù)編制調(diào)整分錄、抵銷分錄計算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報表9第二節(jié)合并會計報表的編制程序基礎(chǔ)工作開設(shè)工作底稿將單獨(dú)報10一、對個別財務(wù)報表的調(diào)整

二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

三、抵銷處理

（一）與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷

（二）與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理

（三）與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理

第四節(jié)股權(quán)取得日后的合并財務(wù)報表編制10一、對個別財務(wù)報表的調(diào)整

二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期11（一）屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務(wù)報表，如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，即不需要將該子公司的個別財務(wù)報表調(diào)整為公允價值反映的財務(wù)報表，只需要抵銷內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響即可。（二）屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除了存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，需要對該子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對該子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。一、對個別財務(wù)報表的調(diào)整11（一）屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司一、對個別財務(wù)12（二）屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司1.如合并日固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值:

借:固定資產(chǎn)貸:資本公積2.調(diào)整合并日至編制合并財務(wù)報表日之間少提的折舊：

A.以前年度少提的折舊費(fèi)用:

借:未分配利潤—年初貸:固定資產(chǎn)—累計折舊

B.本年度少提的折舊費(fèi)用:

借:管理費(fèi)用貸:固定資產(chǎn)—累計折舊一、對個別財務(wù)報表的調(diào)整12（二）屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司一、對個別財13二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資合并報表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。在合并工作底稿中，將對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法時，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在確認(rèn)應(yīng)享有子公司凈損益的份額時：對于屬于同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，可以直接以該子公司的凈利潤進(jìn)行確認(rèn)，但是該子公司的會計政策或會計期間與母公司不一致的，仍需要對凈利潤進(jìn)行調(diào)整。如果存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整時還應(yīng)對該為實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益進(jìn)行調(diào)整；對于屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)以在備查簿中記錄的子公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，對該子公司的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。13二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資合并報表準(zhǔn)則規(guī)定，14二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資1．調(diào)整應(yīng)享有的子公司的凈損益（1）當(dāng)年凈損益的調(diào)整：

A.當(dāng)年凈利潤的調(diào)整借：長期股權(quán)投資本年調(diào)整后凈利潤*持股比例貸：投資收益本年調(diào)整后凈利潤*持股比例

B.當(dāng)年分配現(xiàn)金股利的調(diào)整借:投資收益當(dāng)年利潤分配數(shù)*持股比例貸:長期股權(quán)投資當(dāng)年利潤分配數(shù)*持股比例14二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資1．調(diào)整應(yīng)享有的子15二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資（2）以前年度凈損益的調(diào)整：借：長期股權(quán)投資[以前年度留存收益的增加數(shù)*持股比例]貸：未分配利潤—年初[以前年度留存收益的增加數(shù)*持股比例]

2．調(diào)整其他所有者權(quán)益變動的影響金額借：長期股權(quán)投資[投資后子公司資本公積的增加數(shù)*持股比例]貸：資本公積—其他資本公積[投資后子公司資本公積的增加數(shù)*持股比例]15二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資（2）以前年度凈損企業(yè)取得的長期股權(quán)投資在持有期間，要根據(jù)所持股份的性質(zhì)、占被投資單位股份總額比例的大小以及對被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策的影響程度，選擇適當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行會計處理。補(bǔ)充：長期股權(quán)投資的后續(xù)計量：成本法與權(quán)益法長期股權(quán)投資成本法權(quán)益法成本法權(quán)益法對合營企業(yè)投資其他權(quán)益性投資對子公司投資對聯(lián)營企業(yè)投資企業(yè)取得的長期股權(quán)投資在持有期間，要根據(jù)所持股份的性質(zhì)、占被一、長期股權(quán)投資的成本法定義：成本法，是指長期股權(quán)投資的價值通常按初始投資成本計量，除追加或收回投資外，一般不對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的一種會計處理方法。適用范圍：1.能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資2.對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資一、長期股權(quán)投資的成本法（一）成本法的基本核算程序設(shè)置“長期股權(quán)投資——成本”科目反映長期股權(quán)投資的初始投資成本在收回投資前，投資企業(yè)一般不對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整發(fā)生追加投資應(yīng)按照追加或收回投資的成本增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益被投資單位宣告分派股票股利投資企業(yè)應(yīng)于除權(quán)日作備忘記錄被投資單位未分派股利，投資企業(yè)不作任何會計處理（一）成本法的基本核算程序設(shè)置“長期股權(quán)投資——成本”科目反長期股權(quán)投資采用成本法核算時，應(yīng)按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤中屬于本企業(yè)享有的部分應(yīng)收股利××××××投資收益××××××長期股權(quán)投資采用成本法核算時，應(yīng)收股利××××××投資收益×二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法定義：權(quán)益法，是指在取得長期股權(quán)投資時以投資成本計量，在投資持有期間則要根據(jù)投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動，對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整的一種會計處理方法。適用范圍：投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法（一）會計科目的設(shè)置長期股權(quán)投資成本損益

調(diào)整其他權(quán)益變動反映長期股權(quán)投資的初始投資成本，以及在長期股權(quán)投資的初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的情況下，按其差額調(diào)整初始投資成本后形成的賬面價值反映投資企業(yè)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，以及被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤中投資企業(yè)應(yīng)獲得的份額反映被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中，投資企業(yè)應(yīng)享有或承擔(dān)的份額明細(xì)賬總賬（一）會計科目的設(shè)置長期股權(quán)投資成本損益

調(diào)整其他權(quán)益變動反（二）取得長期股權(quán)投資的會計處理企業(yè)在取得長期股權(quán)投資時，按照確定的初始投資成本入賬。初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別情況分別處理：如果長期股權(quán)投資的初始投資成本取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額差額不需要按該差額調(diào)整已確認(rèn)的初始投資成本＞差額計入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值＞（二）取得長期股權(quán)投資的會計處理如果長期股權(quán)投資的初始投資成投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，可用下列公式計算：投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，可用下列（三）投資損益的確認(rèn)投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損，投資企業(yè)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額確認(rèn)投資損益，同時相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值投資收益××××××長期股權(quán)投資——損益調(diào)整××××××按應(yīng)享有的收益份額投資收益××××××長期股權(quán)投資——損益調(diào)整××××××按應(yīng)承擔(dān)的虧損份額（三）投資損益的確認(rèn)投資收益××××××長期股權(quán)投資××××考慮以下因素對被投資單位凈損益的影響并進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后，作為確認(rèn)投資損益的依據(jù)：1．被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定被投資單位的損益。2．以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，作為調(diào)整確認(rèn)投資損益的依據(jù)?？紤]以下因素對被投資單位凈損益的影響并進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后，作為確3．投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)，不應(yīng)予以抵銷。順流交易，是指投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)；逆流交易，是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。3．投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益（四）取得現(xiàn)金股利或利潤的會計處理當(dāng)被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，投資企業(yè)按應(yīng)獲得的現(xiàn)金股利或利潤抵減長期股權(quán)投資的賬面價值應(yīng)收股利××××××長期股權(quán)投資——損益調(diào)整××××××（四）取得現(xiàn)金股利或利潤的會計處理應(yīng)收股利××××××長期股（五）其他權(quán)益變動的確認(rèn)

投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按照持股比例計算的應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積（其他資本公積）。（五）其他權(quán)益變動的確認(rèn)

三、抵銷處理（一）與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷（二）與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理（三）與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理

三、抵銷處理30（一）與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價值]

少數(shù)股東權(quán)益[A×少數(shù)股權(quán)比例][子公司股東權(quán)益調(diào)整后期末余額]A同一控制下企業(yè)合并1.抵銷母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益（這個抵銷分錄涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項目）30（一）與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷借：股本[子公司股東權(quán)益調(diào)311.抵銷母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益借：股本資本公積盈余公積未分配利潤商譽(yù)[B大于A×母公司股權(quán)比例之差]

貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價值]B

少數(shù)股東權(quán)益

[子公司股東權(quán)益調(diào)整后期末余額]A[A×少數(shù)股權(quán)比例]非同一控制下企業(yè)合并（這個抵銷分錄涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項目、利潤表項目）311.抵銷母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益借：股本322.抵銷母公司的投資收益與子公司的利潤分配借：投資收益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×母公司持股比例]少數(shù)股東損益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×少數(shù)股股東司持股比例]未分配利潤——期初[子公司期初未分配利潤]貸：提取盈余公積[子公司當(dāng)年分配數(shù)]應(yīng)付普通股股利[子公司當(dāng)年分配數(shù)]未分配利潤——期末[調(diào)整后子公司期末未分配利潤]（這個抵銷分錄涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項目、利潤表）322.抵銷母公司的投資收益與子公司的利潤分配（這個抵銷分錄高級財務(wù)會計課程組33[例]綜合舉例——合并當(dāng)年借：投資收益16

少數(shù)股東損益4

貸：提取盈余公積2

應(yīng)付普通股股利5

未分配利潤——期末13借：股本100

盈余公積2

未分配利潤——期末13

貸：長期股權(quán)投資92

少數(shù)股東權(quán)益23借：長期股權(quán)投資12

貸：投資收益12成本法調(diào)整到權(quán)益法2007年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵銷分錄與資產(chǎn)負(fù)債表項目有關(guān)的抵銷分錄與利潤表和所有者權(quán)益表動表項目有關(guān)的抵銷分錄資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元，母公司未分配現(xiàn)金股利；假設(shè)未發(fā)生其他業(yè)務(wù)。高級財務(wù)會計課程組33[例]綜合舉例——合并當(dāng)年借：投資收高級財務(wù)會計課程組34[例]綜合舉例——合并后第二年借：投資收益24

少數(shù)股東損益6

未分配利潤——期初13

貸：提取盈余公積3

應(yīng)付普通股股利8

未分配利潤——期末32借：股本100

盈余公積5

未分配利潤——期末32

貸：長期股權(quán)投資109.6

少數(shù)股東權(quán)益27.4借：長期股權(quán)投資29.6

貸：投資收益17.6

未分配利潤——期初12成本法調(diào)整到權(quán)益法2008年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵銷分錄涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項目的抵銷分錄涉及到利潤表、所有者權(quán)益表動表項目的抵銷分錄資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元；2008年子公司實現(xiàn)凈利潤30萬元，提取盈余公積3萬元，分派現(xiàn)金股利8萬元；母公司未分配現(xiàn)金股利；其他業(yè)務(wù)略。高級財務(wù)會計課程組34[例]綜合舉例——合并后第二年借：投

（二）與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷從整個集團(tuán)來說，并未增加集團(tuán)的債權(quán)和債務(wù),因此應(yīng)予以抵銷

1.內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷借：應(yīng)付賬款[期末數(shù)]貸：應(yīng)收賬款[期末數(shù)]內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵銷內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷、內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷、內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷分錄，基本與之相同。（二）與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵2.壞賬準(zhǔn)備的抵銷1)以前年度計提壞賬準(zhǔn)備的抵銷借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備(年初應(yīng)收款項*計提比例)貸：未分配利潤—年初

(年初應(yīng)收款項*計提比例)2.壞賬準(zhǔn)備的抵銷2)本年度計提或沖銷的壞賬準(zhǔn)備的抵銷

（1）計提借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備本年計提數(shù)貸：資產(chǎn)減值損失本年計提數(shù)（2）沖銷借：資產(chǎn)減值損失本年沖銷數(shù)貸：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備本年沖銷數(shù)

以前年度和本年度合在一起：借：應(yīng)收賬款

[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期末余額]

貸/借：資產(chǎn)減值損失[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備當(dāng)期計提/沖銷數(shù)]貸：

未分配利潤——期初[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期初余額]以前年度和本年度合在一起：38資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應(yīng)收賬款余額的0.5%計提壞賬準(zhǔn)備。2007年末母公司應(yīng)收賬款余額30000元為應(yīng)向子公司收取的銷貨款，2008年末母公司應(yīng)收賬款余額50000元全部為子公司的應(yīng)付賬款。兩年中子公司各年末應(yīng)付賬款余額分別為35000、60000元。其他業(yè)務(wù)略。上述資料對單獨(dú)報表的影響及抵銷分錄的編制見下表。

工作底稿的編制……【例】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷38資料：工作底稿的編制……【例】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷

抵消分錄——2007年度借：應(yīng)付賬款30000

貸：應(yīng)收賬款30000

借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備150

貸：資產(chǎn)減值損失150

借：所得稅費(fèi)用37.5

遞延所得稅資產(chǎn)37.5

抵消分錄——2007年度

抵消分錄——2008年度借：應(yīng)付賬款50000

貸：應(yīng)收賬款50000

借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備150

貸：未分配利潤—年初150

借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備100

貸：資產(chǎn)減值損失100

借：未分配利潤—年初37.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)37.5

借：所得稅費(fèi)用25

貸：遞延所得稅資產(chǎn)25

借：所得稅費(fèi)用25未分配利潤—年初37.5貸：遞延所得稅資產(chǎn)62.5

借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備250

貸：未分配利潤—年初150

資產(chǎn)減值損失100抵消分錄——2008年度借：所得稅費(fèi)用

（三）與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消1.內(nèi)部存貨交易2.固定資產(chǎn)內(nèi)部交易

（三）與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消1.內(nèi)部存貨交易42內(nèi)部商品購銷當(dāng)期的抵銷：

情況1：內(nèi)部銷售商品全部未售出集團(tuán)之外進(jìn)價80萬元A公司銷價100萬元B公司未售出A公司：借：銀行存款100

貸：主營業(yè)務(wù)收入100借：主營業(yè)務(wù)成本80

貸：庫存商品80B公司：借：庫存商品100

貸：銀行存款1001.存貨內(nèi)部交易（1）未實現(xiàn)內(nèi)部損益抵銷分錄

(1)假設(shè)全部對外售出：借：營業(yè)收入100[內(nèi)部銷售額]貸：營業(yè)成本100(2)形成期末存貨：借：營業(yè)成本20[期末存貨的未實現(xiàn)內(nèi)部損益]

貸：存貨20抵銷分錄借：營業(yè)收入100貸：營業(yè)成本80存貨2042內(nèi)部商品購銷當(dāng)期的抵銷：

情況1：內(nèi)部銷售商品全部未售出43情況2：內(nèi)部購入存貨全部售出集團(tuán)之外進(jìn)價80萬元A公司銷價100元B公司銷價150元A公司：借：銀行存款100

貸：主營業(yè)務(wù)收入100借：主營業(yè)務(wù)成本80

貸：庫存商品80B公司：借：銀行存款150

貸：主營業(yè)務(wù)收入150借：主營業(yè)務(wù)成本100

貸：庫存商品100抵銷分錄

借：營業(yè)收入100[內(nèi)部銷售額]貸：營業(yè)成本10043情況2：內(nèi)部購入存貨全部售出集團(tuán)之外進(jìn)價80萬元A公司銷情況3：內(nèi)部銷售存貨部分售出，部分形成期末存貨。

母公司子公司集團(tuán)外企業(yè)借：營業(yè)成本60

貸：存貨60借：銀行存款72

貸：營業(yè)收入72借：存貨100

貸：銀行存款100借：營業(yè)成本80

貸：存貨80借：銀行存款100

貸：營業(yè)收入100銷售60%

抵銷分錄：對外銷售部分借：營業(yè)收入60貸：營業(yè)成本60未對外銷售部分借：營業(yè)收入40貸：營業(yè)成本32存貨8(1)假設(shè)全部對外售出：借：營業(yè)收入40貸：營業(yè)成本40(2)形成期末存貨：借：營業(yè)成本8

貸：存貨8==(1)假設(shè)全部對外售出：借：營業(yè)收入100貸：營業(yè)成本100(2)形成期末存貨：借：營業(yè)成本8

貸：存貨8情況3：內(nèi)部銷售存貨部分售出，部分形成期末存貨。母公司子公綜合上述抵消分錄，可以不區(qū)分三種情況，合并一起處理1.假設(shè)全部對外出售，按內(nèi)部銷售收入借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本2.形成期末存貨的部分，按期末存貨未實現(xiàn)內(nèi)部損益借：營業(yè)成本

貸：存貨(期末存貨成本*內(nèi)部毛利率)綜合上述抵消分錄，可以不區(qū)分三種情況，合并一起處理1.假設(shè)全連續(xù)編制合并會計報表的情況下內(nèi)部商品購銷交易的抵銷

首先應(yīng)將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的數(shù)額；

然后再對本期內(nèi)部購進(jìn)存貨進(jìn)行抵銷處理，具體抵銷處理如下：連續(xù)編制合并會計報表的情況下內(nèi)部商品購銷交易的抵銷第一，抵銷期初存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤借：未分配利潤——期初

貸：存貨(期初存貨成本*內(nèi)部毛利率)假設(shè)期初存貨在本期全部售出：借：存貨

貸：營業(yè)成本借：未分配利潤——期初

貸：營業(yè)成本(期初存貨成本*內(nèi)部毛利率)第一，抵銷期初存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤借：未分配利（1）假設(shè)本期內(nèi)部銷售存貨全部對外出售借：營業(yè)收入(本期內(nèi)部銷售額)

貸：營業(yè)成本（差額）（2）形成期末存貨的部分，按期末存貨[既包括期初存貨未對外出售部分，也包括本期內(nèi)部銷售存貨未對外出售部分]未實現(xiàn)內(nèi)部損益借：營業(yè)成本

貸：存貨(期末存貨成本*內(nèi)部毛利率)第二，抵銷本期內(nèi)部銷售收入和銷售成本（1）假設(shè)本期內(nèi)部銷售存貨全部對外出售第二，抵銷本期內(nèi)部銷售49資料：母公司將2000萬元的商品按2400萬元銷售給子公司，子公司于第二年將該存貨中的30%另加10%的毛利售出企業(yè)集團(tuán)。相關(guān)稅費(fèi)及其他業(yè)務(wù)略。僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見下表。

工作底稿的編制……【例】內(nèi)部存貨交易的抵銷49資料：工作底稿的編制……【例】內(nèi)部存貨交易的抵銷內(nèi)部銷售當(dāng)年借：營業(yè)收入2400

貸：營業(yè)成本2400借：營業(yè)成本400

貸：存貨400借：遞延所得稅資產(chǎn)100

貸：所得稅費(fèi)用100內(nèi)部銷售當(dāng)年內(nèi)部銷售次年借：未分配利潤——年初400

貸：營業(yè)成本400借：營業(yè)成本280

貸：存貨400*70%=280借：遞延所得稅資產(chǎn)70

所得稅費(fèi)用30

貸：未分配利潤—期初100內(nèi)部銷售次年借：未分配利潤——年初400練習(xí)：大海公司和長江公司為同一母公司的子公司，存貨期末計價均采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。2007年長江公司出售庫存商品給大海公司，售價（不含增值稅）2000萬元，成本1500萬元。至2007年12月31日，大海公司從長江公司購買的上述存貨中尚有60%未出售給集團(tuán)外部單位。大海公司2007年從長江公司購入的存貨所剩的部分，至2008年12月31日尚未出售給集團(tuán)外部單位。2008年長江公司出售庫存商品給大海公司，售價（不含增值稅）3000萬元，成本2000萬元。大海公司2008年從長江公司購入的存貨至2008年12月31日全部未出售給集團(tuán)外部單位。假定編制合并財務(wù)報表抵銷分錄時不考慮遞延所得稅的影響。要求：編制2007年和2008年與存貨有關(guān)的抵銷分錄。練習(xí)：大海公司和長江公司為同一母公司的子公司，存貨期末計價均2007年借：營業(yè)收入2000

貸：營業(yè)成本2000借：營業(yè)成本300

貸：存貨3002007年2008年借：未分配利潤——年初300

貸：營業(yè)成本300借：營業(yè)成本300

貸：存貨300借：營業(yè)收入3000

貸：營業(yè)成本3000借：營業(yè)成本1000

貸：存貨10002008年借：未分配利潤——年初30055

抵銷固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其產(chǎn)生過程借：固定資產(chǎn)——累計折舊[當(dāng)年多提折舊]

貸：管理費(fèi)用等抵銷當(dāng)年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費(fèi)庫存商品銷售：借：營業(yè)收入[內(nèi)部交易銷售收入]

貸：營業(yè)成本[內(nèi)部交易銷售成本]

固定資產(chǎn)——原價[內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤]設(shè)備銷售：借：營業(yè)外收入

貸：固定資產(chǎn)交易當(dāng)年2.內(nèi)部固定資產(chǎn)交易（只抵銷售價部分，運(yùn)輸費(fèi)、增值稅不予抵銷）55

抵銷固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其產(chǎn)生過程借：56

抵銷固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對期初未分配利潤的影響借：固定資產(chǎn)——累計折舊[當(dāng)年多提折舊]

貸：管理費(fèi)用等抵銷當(dāng)年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費(fèi)借：未分配利潤——期初貸：固定資產(chǎn)——原價[內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤]交易以后各年抵銷以前年度累計按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費(fèi)借：固定資產(chǎn)——累計折舊[以前年度累計多提折舊]

貸：未分配利潤——期初56

抵銷固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對期初未分配例：甲公司2008年1月1日出售一產(chǎn)品給其子公司A公司，售價（不含增值稅）100萬元，增值稅17萬元，產(chǎn)品成本為80萬元，A公司購入后作為固定資產(chǎn)使用，雙方款項已結(jié)清。A公司另外支付有關(guān)費(fèi)用3萬元，固定資產(chǎn)于當(dāng)日交付管理部門使用，該固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限4年，預(yù)計凈殘值為零。A公司采用直線法計提折舊。為簡化抵銷處理，假定該固定資產(chǎn)交付使用當(dāng)月就開始計提折舊。

要求：編制甲公司2008年合并抵銷分錄。例：甲公司2008年1月1日出售一產(chǎn)品給其子公司A公司，售價①抵銷固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤借：營業(yè)收入1000000

貸：營業(yè)成本800000

固定資產(chǎn)——原價200000

②抵銷本期根據(jù)包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤原價計提的折舊：借：固定資產(chǎn)——累計折舊50000（200000÷4）貸：管理費(fèi)用50000

①抵銷固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤

接例10：2009年（第二年）應(yīng)編制的抵銷分錄如下：

（1）抵銷原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤：借：未分配利潤——年初200000

貸：固定資產(chǎn)——原價200000

（2）抵銷以前年度多提的折舊：借：固定資產(chǎn)——累計折舊50000

貸：未分配利潤——年初50000

（3）抵銷本期多提的折舊：借：固定資產(chǎn)——累計折舊50000

貸：管理費(fèi)用50000

2010年（第三年）應(yīng)編制的抵銷分錄如下：

（1）抵銷原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤：借：未分配利潤——年初200000

貸：固定資產(chǎn)——原價200000

（2）抵銷以前年度多提的折舊：借：固定資產(chǎn)——累計折舊100000

貸：未分配利潤——年初100000

（3）抵銷本期多提的折舊：借：固定資產(chǎn)——累計折舊50000

貸：管理費(fèi)用500002010年（第三年）應(yīng)編制的抵銷分錄如下：61

提前清理借：未分配利潤——期初貸：管理費(fèi)用[期滿當(dāng)年多提的折舊]

(1)調(diào)整年初未分配利潤中的未實現(xiàn)部分

借：未分配利潤——期初

貸：營業(yè)外收入(2)抵銷按未實現(xiàn)利潤多提的折舊：

借：營業(yè)外收入

貸：管理費(fèi)用[當(dāng)年多計提的折舊額]

未分配利潤——期初[以前年度累計多計提的折舊額]清理期超期清理不需要進(jìn)行抵銷處理期滿清理說明：什么情況下用營業(yè)外收入或營業(yè)外支出，這需要會計人員按固定資產(chǎn)出售方抵銷前的業(yè)務(wù)去判斷。61

提前清理借：未分配利潤——期初(1)調(diào)整年初未分例：A公司2006年1月1日與另一投資者共同組建B公司。A公司擁有B公司75%的股份，從2006年開始將B公司納入合并范圍編制合并財務(wù)報表。（1）A公司2006年6月20日從B公司購進(jìn)不需要安裝的設(shè)備一臺，用于公司行政管理，設(shè)備價款192萬元（含增值稅，增值稅率為17%）以銀行存款支付。該設(shè)備為B公司生產(chǎn)，其生產(chǎn)成本為144萬元。A公司對該設(shè)備采用直線法計提折舊，預(yù)計使用年限4年，預(yù)計凈殘值為零。（2）A公司2008年8月15日變賣該設(shè)備，收到變賣價款160萬元，款項已存銀行。變賣該設(shè)備時支付清理費(fèi)用3萬元，支付營業(yè)稅8萬元。要求：代A公司編制2006、2007、2008年度該設(shè)備相關(guān)的合并抵銷分錄。例：A公司2006年1月1日與另一投資者共同組建B公司。A公

答案（1）2006年度該設(shè)備相關(guān)的合并抵銷分錄借：營業(yè)收入164.10

貸：營業(yè)成本144

固定資產(chǎn)—原價20.10

借：固定資產(chǎn)—累計折舊2.51

貸：管理費(fèi)用2.51答案(2)2007年度該設(shè)備相關(guān)的合并抵銷分錄

借：未分配利潤—年初20.10

貸：固定資產(chǎn)—原價20.10

借：固定資產(chǎn)—累計折舊2.51

貸：未分配利潤—年初2.51

借：固定資產(chǎn)—累計折舊5.03

貸：管理費(fèi)用5.03(2)2007年度該設(shè)備相關(guān)的合并抵銷分錄(3)2008年度該設(shè)備相關(guān)的抵銷分錄

借：未分配利潤—年初20.10

貸：營業(yè)外收入20.10

借：營業(yè)外收入7.54

貸：未分配利潤—年初

7.54(2.51+5.03)

借：營業(yè)外收入3.35

貸：管理費(fèi)用3.35

(3)2008年度該設(shè)備相關(guān)的抵銷分錄66第十五章合并財務(wù)報表第一節(jié)合并財務(wù)報表概述第二節(jié)合并財務(wù)報表的編制程序第三節(jié)股權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制第四節(jié)股權(quán)取得日后合并財務(wù)報表的編制第五節(jié)股權(quán)取得日后合并現(xiàn)金流量表的編制核心知識點：合并財務(wù)報表的編制原理和方法1第十五章合并財務(wù)報表第一節(jié)合并財務(wù)報表概述核心知識67第一節(jié)合并財務(wù)報表概述主要知識點合并財務(wù)報表的特點合并財務(wù)報表的種類如何確定合并范圍如何理解“控制”一、合并財務(wù)報表的涵義二、合并報表的種類三、合并范圍的確定2第一節(jié)合并財務(wù)報表概述主要知識點合并財務(wù)報表的特點68合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。一、合并財務(wù)報表的涵義特點（與單獨(dú)報表比）反映的對象不同

編制主體不同

編制基礎(chǔ)不同

編制方法不同

企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)信息（非單個企業(yè)）企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司

（非單個企業(yè)）單獨(dú)財務(wù)報表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調(diào)整/抵銷分錄

（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）3合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形69二、合并會計報表的種類股權(quán)取得日的合并報表

股權(quán)取得日后的合并報表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并利潤表

合并所有者權(quán)益變動表

合并現(xiàn)金流量表

按編制時間及目的不同進(jìn)行分類按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行分類同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并合并利潤表

合并資產(chǎn)負(fù)債表合并現(xiàn)金流量表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并類型不同，合并報表也不同兩種分類標(biāo)準(zhǔn)4二、合并會計報表的種類股權(quán)取得日的股權(quán)取得日后的合并報表70三、合并范圍合并范圍含義：是指納入合并報表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體系避免實務(wù)中的主觀隨意性提高合并報表信息相關(guān)性確定基礎(chǔ)：控制具體界定：母公司的全部子公司重點問題如下……5三、合并范圍合并范圍含義：正確界定合并范圍的意義：確定71（一）“控制”的含義及其認(rèn)定定義：控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利。認(rèn)定原則：具體認(rèn)定：投資方擁有半數(shù)以上表決權(quán)因而能夠控制被投資方的情形投資方持有半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形實質(zhì)重于形式6（一）“控制”的含義及其認(rèn)定定義：控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)72（二）母公司與子公司甲公司投資并控制乙公司母公司子公司無論規(guī)模大小、無論經(jīng)營性質(zhì)是否與母公司相同母公司所控制的特殊目的實體如果：則：都要納入合并范圍7（二）母公司與子公司投資并控制母公司子公司無論規(guī)73（三）不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍1.已宣告被清理整頓的原子公司2.已宣告破產(chǎn)的原子公司3.母公司不能控制的其他被投資單位：如聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等。8（三）不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍1.已宣告被74第二節(jié)合并會計報表的編制程序基礎(chǔ)工作開設(shè)工作底稿將單獨(dú)報表數(shù)據(jù)過入工作底稿加計合計數(shù)編制調(diào)整分錄、抵銷分錄計算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報表9第二節(jié)合并會計報表的編制程序基礎(chǔ)工作開設(shè)工作底稿將單獨(dú)報75一、對個別財務(wù)報表的調(diào)整

二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

三、抵銷處理

（一）與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷

（二）與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理

（三）與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理

第四節(jié)股權(quán)取得日后的合并財務(wù)報表編制10一、對個別財務(wù)報表的調(diào)整

二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期76（一）屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務(wù)報表，如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，即不需要將該子公司的個別財務(wù)報表調(diào)整為公允價值反映的財務(wù)報表，只需要抵銷內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響即可。（二）屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除了存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，需要對該子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對該子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。一、對個別財務(wù)報表的調(diào)整11（一）屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司一、對個別財務(wù)77（二）屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司1.如合并日固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值:

借:固定資產(chǎn)貸:資本公積2.調(diào)整合并日至編制合并財務(wù)報表日之間少提的折舊：

A.以前年度少提的折舊費(fèi)用:

借:未分配利潤—年初貸:固定資產(chǎn)—累計折舊

B.本年度少提的折舊費(fèi)用:

借:管理費(fèi)用貸:固定資產(chǎn)—累計折舊一、對個別財務(wù)報表的調(diào)整12（二）屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司一、對個別財78二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資合并報表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。在合并工作底稿中，將對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法時，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在確認(rèn)應(yīng)享有子公司凈損益的份額時：對于屬于同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，可以直接以該子公司的凈利潤進(jìn)行確認(rèn)，但是該子公司的會計政策或會計期間與母公司不一致的，仍需要對凈利潤進(jìn)行調(diào)整。如果存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整時還應(yīng)對該為實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益進(jìn)行調(diào)整；對于屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)以在備查簿中記錄的子公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，對該子公司的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。13二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資合并報表準(zhǔn)則規(guī)定，79二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資1．調(diào)整應(yīng)享有的子公司的凈損益（1）當(dāng)年凈損益的調(diào)整：

A.當(dāng)年凈利潤的調(diào)整借：長期股權(quán)投資本年調(diào)整后凈利潤*持股比例貸：投資收益本年調(diào)整后凈利潤*持股比例

B.當(dāng)年分配現(xiàn)金股利的調(diào)整借:投資收益當(dāng)年利潤分配數(shù)*持股比例貸:長期股權(quán)投資當(dāng)年利潤分配數(shù)*持股比例14二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資1．調(diào)整應(yīng)享有的子80二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資（2）以前年度凈損益的調(diào)整：借：長期股權(quán)投資[以前年度留存收益的增加數(shù)*持股比例]貸：未分配利潤—年初[以前年度留存收益的增加數(shù)*持股比例]

2．調(diào)整其他所有者權(quán)益變動的影響金額借：長期股權(quán)投資[投資后子公司資本公積的增加數(shù)*持股比例]貸：資本公積—其他資本公積[投資后子公司資本公積的增加數(shù)*持股比例]15二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資（2）以前年度凈損企業(yè)取得的長期股權(quán)投資在持有期間，要根據(jù)所持股份的性質(zhì)、占被投資單位股份總額比例的大小以及對被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策的影響程度，選擇適當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行會計處理。補(bǔ)充：長期股權(quán)投資的后續(xù)計量：成本法與權(quán)益法長期股權(quán)投資成本法權(quán)益法成本法權(quán)益法對合營企業(yè)投資其他權(quán)益性投資對子公司投資對聯(lián)營企業(yè)投資企業(yè)取得的長期股權(quán)投資在持有期間，要根據(jù)所持股份的性質(zhì)、占被一、長期股權(quán)投資的成本法定義：成本法，是指長期股權(quán)投資的價值通常按初始投資成本計量，除追加或收回投資外，一般不對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的一種會計處理方法。適用范圍：1.能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資2.對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資一、長期股權(quán)投資的成本法（一）成本法的基本核算程序設(shè)置“長期股權(quán)投資——成本”科目反映長期股權(quán)投資的初始投資成本在收回投資前，投資企業(yè)一般不對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整發(fā)生追加投資應(yīng)按照追加或收回投資的成本增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益被投資單位宣告分派股票股利投資企業(yè)應(yīng)于除權(quán)日作備忘記錄被投資單位未分派股利，投資企業(yè)不作任何會計處理（一）成本法的基本核算程序設(shè)置“長期股權(quán)投資——成本”科目反長期股權(quán)投資采用成本法核算時，應(yīng)按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤中屬于本企業(yè)享有的部分應(yīng)收股利××××××投資收益××××××長期股權(quán)投資采用成本法核算時，應(yīng)收股利××××××投資收益×二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法定義：權(quán)益法，是指在取得長期股權(quán)投資時以投資成本計量，在投資持有期間則要根據(jù)投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動，對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整的一種會計處理方法。適用范圍：投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法（一）會計科目的設(shè)置長期股權(quán)投資成本損益

調(diào)整其他權(quán)益變動反映長期股權(quán)投資的初始投資成本，以及在長期股權(quán)投資的初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的情況下，按其差額調(diào)整初始投資成本后形成的賬面價值反映投資企業(yè)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，以及被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤中投資企業(yè)應(yīng)獲得的份額反映被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中，投資企業(yè)應(yīng)享有或承擔(dān)的份額明細(xì)賬總賬（一）會計科目的設(shè)置長期股權(quán)投資成本損益

調(diào)整其他權(quán)益變動反（二）取得長期股權(quán)投資的會計處理企業(yè)在取得長期股權(quán)投資時，按照確定的初始投資成本入賬。初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別情況分別處理：如果長期股權(quán)投資的初始投資成本取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額差額不需要按該差額調(diào)整已確認(rèn)的初始投資成本＞差額計入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值＞（二）取得長期股權(quán)投資的會計處理如果長期股權(quán)投資的初始投資成投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，可用下列公式計算：投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，可用下列（三）投資損益的確認(rèn)投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損，投資企業(yè)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額確認(rèn)投資損益，同時相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值投資收益××××××長期股權(quán)投資——損益調(diào)整××××××按應(yīng)享有的收益份額投資收益××××××長期股權(quán)投資——損益調(diào)整××××××按應(yīng)承擔(dān)的虧損份額（三）投資損益的確認(rèn)投資收益××××××長期股權(quán)投資××××考慮以下因素對被投資單位凈損益的影響并進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后，作為確認(rèn)投資損益的依據(jù)：1．被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定被投資單位的損益。2．以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，作為調(diào)整確認(rèn)投資損益的依據(jù)?？紤]以下因素對被投資單位凈損益的影響并進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后，作為確3．投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)，不應(yīng)予以抵銷。順流交易，是指投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)；逆流交易，是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。3．投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益（四）取得現(xiàn)金股利或利潤的會計處理當(dāng)被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，投資企業(yè)按應(yīng)獲得的現(xiàn)金股利或利潤抵減長期股權(quán)投資的賬面價值應(yīng)收股利××××××長期股權(quán)投資——損益調(diào)整××××××（四）取得現(xiàn)金股利或利潤的會計處理應(yīng)收股利××××××長期股（五）其他權(quán)益變動的確認(rèn)

投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按照持股比例計算的應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積（其他資本公積）。（五）其他權(quán)益變動的確認(rèn)

三、抵銷處理（一）與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷（二）與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理（三）與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理

三、抵銷處理95（一）與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價值]

少數(shù)股東權(quán)益[A×少數(shù)股權(quán)比例][子公司股東權(quán)益調(diào)整后期末余額]A同一控制下企業(yè)合并1.抵銷母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益（這個抵銷分錄涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項目）30（一）與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷借：股本[子公司股東權(quán)益調(diào)961.抵銷母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益借：股本資本公積盈余公積未分配利潤商譽(yù)[B大于A×母公司股權(quán)比例之差]

貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價值]B

少數(shù)股東權(quán)益

[子公司股東權(quán)益調(diào)整后期末余額]A[A×少數(shù)股權(quán)比例]非同一控制下企業(yè)合并（這個抵銷分錄涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項目、利潤表項目）311.抵銷母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益借：股本972.抵銷母公司的投資收益與子公司的利潤分配借：投資收益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×母公司持股比例]少數(shù)股東損益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×少數(shù)股股東司持股比例]未分配利潤——期初[子公司期初未分配利潤]貸：提取盈余公積[子公司當(dāng)年分配數(shù)]應(yīng)付普通股股利[子公司當(dāng)年分配數(shù)]未分配利潤——期末[調(diào)整后子公司期末未分配利潤]（這個抵銷分錄涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項目、利潤表）322.抵銷母公司的投資收益與子公司的利潤分配（這個抵銷分錄高級財務(wù)會計課程組98[例]綜合舉例——合并當(dāng)年借：投資收益16

少數(shù)股東損益4

貸：提取盈余公積2

應(yīng)付普通股股利5

未分配利潤——期末13借：股本100

盈余公積2

未分配利潤——期末13

貸：長期股權(quán)投資92

少數(shù)股東權(quán)益23借：長期股權(quán)投資12

貸：投資收益12成本法調(diào)整到權(quán)益法2007年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵銷分錄與資產(chǎn)負(fù)債表項目有關(guān)的抵銷分錄與利潤表和所有者權(quán)益表動表項目有關(guān)的抵銷分錄資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元，母公司未分配現(xiàn)金股利；假設(shè)未發(fā)生其他業(yè)務(wù)。高級財務(wù)會計課程組33[例]綜合舉例——合并當(dāng)年借：投資收高級財務(wù)會計課程組99[例]綜合舉例——合并后第二年借：投資收益24

少數(shù)股東損益6

未分配利潤——期初13

貸：提取盈余公積3

應(yīng)付普通股股利8

未分配利潤——期末32借：股本100

盈余公積5

未分配利潤——期末32

貸：長期股權(quán)投資109.6

少數(shù)股東權(quán)益27.4借：長期股權(quán)投資29.6

貸：投資收益17.6

未分配利潤——期初12成本法調(diào)整到權(quán)益法2008年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵銷分錄涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項目的抵銷分錄涉及到利潤表、所有者權(quán)益表動表項目的抵銷分錄資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元；2008年子公司實現(xiàn)凈利潤30萬元，提取盈余公積3萬元，分派現(xiàn)金股利8萬元；母公司未分配現(xiàn)金股利；其他業(yè)務(wù)略。高級財務(wù)會計課程組34[例]綜合舉例——合并后第二年借：投

（二）與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷從整個集團(tuán)來說，并未增加集團(tuán)的債權(quán)和債務(wù),因此應(yīng)予以抵銷

1.內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷借：應(yīng)付賬款[期末數(shù)]貸：應(yīng)收賬款[期末數(shù)]內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵銷內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷、內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷、內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷分錄，基本與之相同。（二）與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵2.壞賬準(zhǔn)備的抵銷1)以前年度計提壞賬準(zhǔn)備的抵銷借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備(年初應(yīng)收款項*計提比例)貸：未分配利潤—年初

(年初應(yīng)收款項*計提比例)2.壞賬準(zhǔn)備的抵銷2)本年度計提或沖銷的壞賬準(zhǔn)備的抵銷

（1）計提借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備本年計提數(shù)貸：資產(chǎn)減值損失本年計提數(shù)（2）沖銷借：資產(chǎn)減值損失本年沖銷數(shù)貸：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備本年沖銷數(shù)

以前年度和本年度合在一起：借：應(yīng)收賬款

[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期末余額]

貸/借：資產(chǎn)減值損失[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備當(dāng)期計提/沖銷數(shù)]貸：

未分配利潤——期初[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期初余額]以前年度和本年度合在一起：103資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應(yīng)收賬款余額的0.5%計提壞賬準(zhǔn)備。2007年末母公司應(yīng)收賬款余額30000元為應(yīng)向子公司收取的銷貨款，2008年末母公司應(yīng)收賬款余額50000元全部為子公司的應(yīng)付賬款。兩年中子公司各年末應(yīng)付賬款余額分別為35000、60000元。其他業(yè)務(wù)略。上述資料對單獨(dú)報表的影響及抵銷分錄的編制見下表。

工作底稿的編制……【例】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷38資料：工作底稿的編制……【例】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷

抵消分錄——2007年度借：應(yīng)付賬款30000

貸：應(yīng)收賬款30000

借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備150

貸：資產(chǎn)減值損失150

借：所得稅費(fèi)用37.5

遞延所得稅資產(chǎn)37.5

抵消分錄——2007年度

抵消分錄——2008年度借：應(yīng)付賬款50000

貸：應(yīng)收賬款50000

借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備150

貸：未分配利潤—年初150

借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備100

貸：資產(chǎn)減值損失100

借：未分配利潤—年初37.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)37.5

借：所得稅費(fèi)用25

貸：遞延所得稅資產(chǎn)25

借：所得稅費(fèi)用25未分配利潤—年初37.5貸：遞延所得稅資產(chǎn)62.5

借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備250

貸：未分配利潤—年初150

資產(chǎn)減值損失100抵消分錄——2008年度借：所得稅費(fèi)用

（三）與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消1.內(nèi)