第九章非貨幣性資產(chǎn)交換非貨幣性資產(chǎn)交換概述公允價(jià)值計(jì)量模式下的非貨幣性資產(chǎn)交換賬面價(jià)值計(jì)量模式下的非貨幣性資產(chǎn)交換

第一節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換概述

非貨幣性資產(chǎn)交換是交易雙方以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。通過這種交換，一方面可以滿足各自生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，另一方面可在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。

一、貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)的概念1、貨幣性資產(chǎn)

是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定金額或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收帳款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。2、非貨幣性資產(chǎn)

是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有到期的債券投資等。

區(qū)分貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)的主要依據(jù)是資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額是否固定的，或可確定的。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換的概念

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。

企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，在實(shí)務(wù)中，也有可能在換出非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，支付一定金額的貨幣性資產(chǎn)，或者在換入非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，收到一定金額的貨幣性資產(chǎn)，此時(shí)付出或收到的貨幣性資產(chǎn)，稱為補(bǔ)價(jià)。認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，一般以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25％作為參考比例。

如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例，或收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，則稱為非貨幣性資產(chǎn)交換。2。換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

屬于下列情形之一的，公允價(jià)值視為能夠可靠計(jì)量：——換入或換出資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。應(yīng)以該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值?！獡Q入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。應(yīng)以同類或類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。——換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易，應(yīng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值，在滿足一定的條件（即采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小或在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定）下，視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)標(biāo)明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。

非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理，視換出資產(chǎn)的類別不同而有所不同：1、換出資產(chǎn)為存貨的：

應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，按公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，相當(dāng)于按照公允價(jià)值確認(rèn)的收入和按照帳面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)的成本之間的差額，也即換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額，在利潤(rùn)表作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)構(gòu)成部分列示。2、換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的：

換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和換出資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入和營(yíng)業(yè)外支出。3、換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益。

換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)涉及相關(guān)稅費(fèi)的，如換出存貨視同銷售計(jì)算的銷項(xiàng)稅額，換入資產(chǎn)作為存貨應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，以及換出固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)視同轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅等，按照相關(guān)稅收規(guī)定計(jì)算確定。

（一）不涉及補(bǔ)價(jià)的情況

以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。其計(jì)算公式為：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

甲公司：

借：固定資產(chǎn)103000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)）17000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

100000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷）17000

銀行存款3000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本90000

貸:庫存商品90000

乙公司：換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的進(jìn)項(xiàng)=100000+（2000+100000*17%）-100000%17%=102000

借：固定資產(chǎn)清理95000

累計(jì)折舊15000

貸：固定資產(chǎn)110000

借∶固定資產(chǎn)清理19000

貸：銀行存款2000應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000借：原材料102000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17000

貸：固定資產(chǎn)清理114000

營(yíng)業(yè)外收入5000【例】具有商業(yè)性質(zhì)，但會(huì)計(jì)與所得稅存在差異甲公司乙公司（設(shè)備）（設(shè)備）甲設(shè)備（全新）：賬面價(jià)值130公允價(jià)值110乙設(shè)備：賬面原值200已提折舊80提減值20；2010年12月公允價(jià)值110假設(shè)：設(shè)備都是09年以后購買，稅率都是17%；雙方互開增值稅發(fā)票；交換具有商業(yè)價(jià)值乙公司換入甲設(shè)備成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣進(jìn)項(xiàng)=110+110*17%-110*17%=110轉(zhuǎn)銷借：固定資產(chǎn)清理1000000

累計(jì)折舊800000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200000

貸：固定資產(chǎn)—乙設(shè)備2000000稅費(fèi)借：固定資產(chǎn)清理187000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)）187000借：固定資產(chǎn)——甲設(shè)備1100000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)）187000

貸：固定資產(chǎn)清理1187000

營(yíng)業(yè)外收入100000稅法確認(rèn)的收入=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=110-（200-80）=-10會(huì)計(jì)認(rèn)可的收入=營(yíng)業(yè)外收入=10年底應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得20萬同樣題目——非商業(yè)性質(zhì)的處理甲公司——換入乙設(shè)備成本=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅=130+110*17%-110*17%=130，當(dāng)期不確認(rèn)損益借：固定資產(chǎn)——乙設(shè)備1300000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)）187000

貸：固定資產(chǎn)——甲設(shè)備1300000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷）187000稅法認(rèn)可收入=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=110-130=-20申報(bào)所得稅時(shí)調(diào)減20萬

例：甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其擁有的一臺(tái)機(jī)器與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。在交換日，該機(jī)器的帳面原價(jià)為400萬元，已提折舊80萬元，公允價(jià)值為450萬元；乙公司持有的交易目的的股票投資帳面價(jià)值為300萬元，乙公司對(duì)該股票投資采用公允價(jià)值模式計(jì)量，在交換日的公允價(jià)值為400萬元，乙公司支付了50萬元給甲公司。假定該項(xiàng)交易過程中不涉及其他相關(guān)稅費(fèi)。

甲公司：50萬/450萬=11.11%<25%

故，該交易為非貨幣性資產(chǎn)交換。借：固定資產(chǎn)清理320萬

累計(jì)折舊80萬

貸：固定資產(chǎn)400萬

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=450-50=400（萬元）

借：交易性金融資產(chǎn)400萬

銀行存款50萬

貸：固定資產(chǎn)清理320萬

營(yíng)業(yè)外收入130萬

乙公司：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=400+50=450（萬元）

借：固定資產(chǎn)450萬

貸：交易性金融資產(chǎn)300萬

銀行存款50萬

投資收益100萬

（二）涉及補(bǔ)價(jià)的情況

對(duì)支付補(bǔ)價(jià)方：以換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。其計(jì)算公式為：

換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值＝換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值＋補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

對(duì)收到補(bǔ)價(jià)方：以換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。其計(jì)算公式為：

換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值＝換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值－補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

例：甲公司擁有一項(xiàng)專利權(quán)，該專利權(quán)原價(jià)300萬元，已提攤銷200萬元，已提減值準(zhǔn)備20萬元，乙公司擁有一棟古建筑物，帳面原價(jià)200萬元，已計(jì)提折舊130萬元。甲公司決定以其專利權(quán)交換乙公司該古建筑物擬改造為辦公室使用，該專利權(quán)是用來生產(chǎn)某種產(chǎn)品。由于專利權(quán)和古建筑物公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。雙方商定，乙公司以兩項(xiàng)資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額為基礎(chǔ)，支付甲公司10萬元補(bǔ)價(jià)。假定交易中沒有涉及相關(guān)稅費(fèi)。

甲公司：10萬/80萬=12.5%<25%

故，該交換為非貨幣性資產(chǎn)交換。

換入資產(chǎn)價(jià)值=（300-200-20）-10=70（萬元）

借：固定資產(chǎn)70萬

銀行存款10萬

累計(jì)攤銷200萬

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20萬

貸：無形資產(chǎn)300萬

三、涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的處理

在涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的交換中，企業(yè)無法將換出的某一資產(chǎn)與換入的某一特定資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)。涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)判斷是否符合非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則以公允價(jià)值計(jì)量的兩個(gè)條件，再分別情況確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。1、資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且各項(xiàng)換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠計(jì)量。

則換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定。各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)