中級財務會計

1.熟悉利潤的構(gòu)成，掌握本年利潤的核算了解所得稅的計算方法，2.明確稅前會計利潤與應納稅所得額之間產(chǎn)生永久性差異的原因。3.明確資產(chǎn)和負債的賬面價值和計稅基礎之間產(chǎn)生的暫時性差異，暫時性差異對不同期間所得稅的影響，暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的核算；掌握資產(chǎn)負債表債務法下所得稅的核算。4.熟悉利潤分配的程序，掌握利潤分配的會計處理。學習目標重點

1.利潤及其構(gòu)成，利潤的計算，本年利潤的結(jié)轉(zhuǎn)2.企業(yè)所得稅及其計算，稅前會計利潤和應稅所得額的差異3.納稅影響會計法核算所得稅；利潤分配核算的內(nèi)容及程序，利潤分配的核算

難點

納稅影響會計法核算所得稅；

教學重點與難點第一節(jié)收入一、收入概述(一)收入的概念

收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。特點：1．收入是企業(yè)在日常活動中形成的經(jīng)濟利益的總流入2．收入表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的增加或負債的減少。

收入會導致企業(yè)所有者權益的增加。3．收入與所有者投入資本無關(二)收入的分類1．按企業(yè)從事日?；顒拥男再|(zhì)不同，可以分為銷售商品的收入、提供勞務的收入和讓渡資產(chǎn)使用權的收入。2．按企業(yè)經(jīng)營業(yè)務的主次不同，收入可分為主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入。

1）主營業(yè)務收入

2）其他業(yè)務收入如：原材料銷售收入、包裝物租金收入、固定資產(chǎn)租金收入、無形資產(chǎn)使用費收入等，通過“其他業(yè)務收入”核算,權益性投資或債權性投資取得的現(xiàn)金股利收入和利息收入，通過“投資收益”核算

(三)銷售商品收入的確認企業(yè)銷售商品收入同時滿足下列條件時，才能予以確認：

第一，企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。

第二，企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制。

第三，相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。

第四，收入的金額能夠可靠地計量。

第五，相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量

（四）銷售商品收入的計量按從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入的金額，但已收或應收的合同或協(xié)議價款不公允的除外.二、商品銷售收入的會計處理

主營業(yè)務收入

主營業(yè)務成本

營業(yè)稅金及附加

1．一般銷售商品業(yè)務[例]甲企業(yè)于10月5日發(fā)給長虹機器廠A產(chǎn)品1000件，增值稅專用發(fā)票注明貨款500000元，增值稅款85000元，代墊運雜費10000元，已向銀行辦妥托收手續(xù)。該商品成本為420000借：應收賬款—長虹機器廠595000

貸：銀行存款10000

主營業(yè)務收入500000

應交稅費—增值稅(銷項稅額)85000借：主營業(yè)務成本420000

貸：庫存商品4200002、已經(jīng)發(fā)出但不符合銷售商品收入確認條件的商品的處理已經(jīng)發(fā)出但尚未確認銷售收入的商品成本應通過“發(fā)出商品”賬戶核算。發(fā)出商品時借：發(fā)出商品（成本）貸：庫存商品（成本）如果已開出增值稅發(fā)票則應確認稅費借：應收賬款（實際金額）

貸：應交稅費—增值稅(銷項稅額)如果情況好轉(zhuǎn)能夠確認收入1.確認收入2.結(jié)轉(zhuǎn)成本借：主營業(yè)務成本

貸：發(fā)出商品

[例]甲企業(yè)于10月5日發(fā)給長虹機器廠的1000件B產(chǎn)品，該批商品的成本為350000元，增值稅專用發(fā)票注明貨款500000元，增值稅款85000元，代墊運雜費10000元，已向銀行辦妥托收手續(xù)。后得知，該廠在另一筆交易中發(fā)生巨額損失，資金周轉(zhuǎn)十分困難，經(jīng)與購貨方交涉，確定此項收入本月收回的可能性不大，決定不確認收入。①將已發(fā)出商品成本轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目。借：發(fā)出商品350000

貸：庫存商品—B產(chǎn)品350000②將增值稅發(fā)票上注明的增值稅額轉(zhuǎn)入應收賬款借：應收賬款—長虹機器廠85000

貸：應交稅費—增值稅(銷項稅額)8500012月20日該企業(yè)得知長虹機器廠經(jīng)營和財務狀況已經(jīng)好轉(zhuǎn)，長虹機器廠也承諾付款。此時，該企業(yè)應確認該項收入。

借：應收賬款——長虹機器廠500000

貸：主營業(yè)務收入500000

同時借：主營業(yè)務成本350000

貸：發(fā)出商品3500003．銷售折讓、銷售退回的核算

(1)銷售折讓的核算在實際發(fā)生時沖減發(fā)生當期的銷售收入，按規(guī)定并同時沖減“應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)”賬戶。如果發(fā)生銷售折讓時，企業(yè)尚未確認銷售收入，則應直接按扣除折讓后的金額確認銷售收入。借：主營業(yè)務收入應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

貸：應收賬款等

[例]A企業(yè)上月銷售給B公司的一批商品，因質(zhì)量有問題，經(jīng)雙方協(xié)商同了給予3000元折讓。該批商品的銷售收入，已于上月確認入賬，但貨款尚未收到。根據(jù)有關憑證，該企業(yè)應作如下會計分錄：借：主營業(yè)務收入——銷售折讓3000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)510

貸：應收賬款——B公司3510(2)銷售退回的核算

銷售退回發(fā)生在企業(yè)確認收入之前

借：庫存商品

貸：發(fā)出商品

如果銷售退回發(fā)生在企業(yè)確認收入后，一般應沖減退回當月的銷售收入，同時沖減退回當月的銷售成本。已發(fā)生現(xiàn)金折扣的,在推回當月一并調(diào)整例：甲公司在2007年3月18日向乙公司銷售一批商品，開出增值稅專用發(fā)票：價款：50000元，稅：8500元。該批商品成本為2600元。為及早收回貨款，約定現(xiàn)金折扣條件：2/10,1/20,N/30。乙公司在2007年3月27日付款。2007年7月5日，該批商品因質(zhì)量問題被退回，甲公司當日支付有關退貨款。假定計算現(xiàn)金折扣時不考慮增值稅。甲公司的會計處理：1）2007.3.18銷售實現(xiàn)時：借：應收賬款58500

貸：主營業(yè)務收入50000

應交稅費——增（銷）8500借：主營業(yè)務成本26000

貸：庫存商品260002）2007.3.27收到貨款時：借：銀行存款57500

財務費用1000

貸：應收賬款585003）2007.7.5發(fā)生銷售退回時：借：主營業(yè)務收入50000

應交稅費——增（銷）8500

貸：銀行存款57500

財務費用1000借：庫存商品26000

貸：主營業(yè)務成本26000

4、采用預收款方式銷售商品的處理企業(yè)通常應在發(fā)出商品時確認收入，在此之前預收的貨款應確認為預收賬款。(二)其他業(yè)務收支的核算(讓渡資產(chǎn)使用權的收入的確認與計量)“其他業(yè)務收入”——核算企業(yè)除主營業(yè)務以外的其他銷售或其他業(yè)務取得的收入。如材料銷售、代購代銷、包裝物出租等業(yè)務的收入。“其他業(yè)務支成本”——核算企業(yè)除主營業(yè)務以外的其他銷售或其他業(yè)務所發(fā)生的支出，包括銷售成本、提供勞務而發(fā)生的相關成本、費用及交納的稅金等。

[例]甲企業(yè)向A公司銷售一批材料，增值稅專用發(fā)票注明價款8000元，增值稅1360元，該批材料的實際成本為6000元。借：銀行存款9360

貸：其他業(yè)務收入——材料銷售8000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)1360同時結(jié)轉(zhuǎn)已銷材料的實際成本：借：其他業(yè)務成本6000

貸：原材料——甲材料6000

三、提供勞務收入的核算(1)勞務完成時確認收入的核算

A:對于一次就能完成的勞務，企業(yè)應在提供勞務完成時按合同價款確認收入。①借：應收賬款或銀行存款貸：主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入②發(fā)生并確認有關成本費用時：借：主營業(yè)務成本貸：銀行存款等

B:對于持續(xù)一段時間內(nèi),但在一個會計期間內(nèi)開始并完成的勞務，勞務完成時再確認收入①借：勞務成本(支出)貸：銀行存款等②勞務完成后確認收入結(jié)轉(zhuǎn)成本[例]2000年5月5日A公司接受一項設備安裝任務，該安裝任務可一次完成，合同總收入為20000元，以銀行存款實際支付安裝費用11000元。①確認所提供的勞務收入時：借：應收賬款——A公司20000

貸：主營業(yè)務收入20000②發(fā)生并確認有關成本費用時：借：主營業(yè)務成本11000

貸：銀行存款11000(2)按完工百分比法確認勞務收入的核算對于不能在同一會計期間內(nèi)完成，但在期末能對勞務交易的結(jié)果作出可靠估計的勞務，應按完工百分比法確認收入及相關的費用。勞務收入和相關費用應按下列公式計算：本期確認的收入=勞務總收入×本期末止勞務的完成程度－以前各期已確認的收入本期確認的費用=勞務總成本×本期末止勞務的完成程度一以前各期已確認的費用其中，勞務的完成程度確定方法有：①對已經(jīng)完工作量的測量；②按已提供的勞務量占應提供的勞務總量的百分比③按已發(fā)生的成本占估計總成本的百分比。[例1]某企業(yè)于2001年10月l日為B公司研制一項軟件，合同規(guī)定：時間為6個月，總收入為600000元，10月1日B公司預付賬款300000元，余款于完成時一次付清。至2001年12月31日已經(jīng)發(fā)生研制費用280000元，預計研制完成該項軟件的總成本為350000元，經(jīng)專業(yè)測量師測量，現(xiàn)已完成的開發(fā)程度為70％。①預收款項時：借：銀行存款300000

貸：預收賬款——B公司300000②研制過程中支付相關費用時：借：勞務成本280000

貸：銀行存款280000③年末確認該項勞務的本期收入和費用時：本期收入=600000x70％－0=420000(元)本期費用=350000x70％－0=245000(元)

借：預收賬款——B公司420000

貸：主營業(yè)務收入420000

借：主營業(yè)務成本245000

貸：勞務成本245000

第二節(jié)利潤一、利潤及其構(gòu)成（一）利潤利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-銷售費用-管理費用-財務費用-資產(chǎn)減值損失±公允價值變動損益±投資凈收益其中：營業(yè)收入=主營業(yè)務收入+其他業(yè)務收入營業(yè)成本=主營業(yè)務成本+其他業(yè)務成本稅后利潤=利潤總額-所得稅費用利潤計算的有關公式如下：利潤總額（或虧損總額）=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出（二）利潤的構(gòu)成二、營業(yè)外收支凈額的會計處理（一）營業(yè)外收入營業(yè)外收入，是指企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接關系的各項收入。它是企業(yè)利潤總額的一項重要補充內(nèi)容。營業(yè)外收入包括：非流動資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務重組利得、政府補助、盤盈利得、捐贈利得等。企業(yè)通過設置“營業(yè)外收入”科目核算上述內(nèi)容，本科目可按營業(yè)外收入項目進行明細核算。期末應將“營業(yè)外收入”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。二、營業(yè)外收支凈額的會計處理（一）營業(yè)外收入【例】某企業(yè)將固定資產(chǎn)報廢清理的凈收益8000元轉(zhuǎn)作營業(yè)外收入。會計分錄如下：借：固定資產(chǎn)清理8000

貸：營業(yè)外收入8000【例】某企業(yè)本期營業(yè)外收入總額為180000元，期末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤。會計分錄如下：借：營業(yè)外收入180000

貸：本年利潤180000（二）營業(yè)外支出營業(yè)外支出，是指企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接關系的各項支出。它是企業(yè)利潤總額的減項。營業(yè)外支出的內(nèi)容包括：非流動資產(chǎn)處置損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等。企業(yè)通過設置“營業(yè)外支出”科目核算上述內(nèi)容，本科目可按支出項目進行明細核算。期末應將“營業(yè)外支出”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額二、營業(yè)外收支凈額的會計處理（二）營業(yè)外支出【例】某企業(yè)將已經(jīng)發(fā)生的原材料意外災害損失270000元轉(zhuǎn)作營業(yè)外支出。會計分錄如下：借：營業(yè)外支出270000

貸：待處理財產(chǎn)損溢270000【例】某企業(yè)用銀行存款支付稅款滯納金30000元。會計分錄如下：借：營業(yè)外支出30000

貸：銀行存款30000【例】某公司擁有的一項非專利技術出售，取得價款900000元，應交的營業(yè)稅為45000元。該非專利技術的賬面余額為1000000元，累計攤銷額為100000元，未計提減值準備。會計分錄如下：借：銀行存款900000

累計攤銷100000

營業(yè)外支出45000

貸：無形資產(chǎn)1000000

應交稅費—應交營業(yè)稅45000二、營業(yè)外收支凈額的會計處理【例】某企業(yè)本期營業(yè)外支出總額為840000元，期末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤。會計分錄如下：借：本年利潤840000

貸：營業(yè)外支出840000【例】下列各項中，經(jīng)批準計入營業(yè)外支出的是（

）。A．計算差錯造成的存貨盤虧

B．管理不善造成的存貨盤虧C．固定資產(chǎn)盤虧

D．出售原材料結(jié)轉(zhuǎn)的成本【答案】C【例題】下列交易或事項，不應確認為營業(yè)外支出的是（）A.公益性捐贈支出B．無形資產(chǎn)出售損失C．固定資產(chǎn)盤虧損失D．固定資產(chǎn)減值損失【答案】D三、本年利潤的結(jié)轉(zhuǎn)（一）本年利潤的轉(zhuǎn)入企業(yè)應設置“本年利潤”科目，核算當期實現(xiàn)的凈利潤（或發(fā)生的凈虧損）。企業(yè)期（月）末結(jié)轉(zhuǎn)利潤時，應將各損益類科目的金額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)平各損益類科目。結(jié)轉(zhuǎn)后“本年利潤”科目的貸方余額，為當期實現(xiàn)的凈利潤；借方余額為當期實現(xiàn)的凈虧損。（二）本年利潤轉(zhuǎn)出企業(yè)年終將全年實現(xiàn)的稅后凈利潤轉(zhuǎn)入利潤分配科目時，借記“本年利潤”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。1.結(jié)轉(zhuǎn)各損益類科目收益性質(zhì)金額：2.結(jié)轉(zhuǎn)各損益類科目費用支出性質(zhì)金額：3.結(jié)轉(zhuǎn)所得稅費用【例】乙公司2007年有關損益類科目的年末余額如下：所得稅稅率為25%：科目名稱結(jié)賬前余額主營業(yè)務收入6000000元（貸）其他業(yè)務收入700000元（貸）公允價值變動損益150000元（貸）投資收益600000元（貸）營業(yè)外收入50000元（貸）主營業(yè)務成本4000000元（借）其他業(yè)務成本400000元（借）營業(yè)稅金及附加80000元（借）銷售費用500000元（借）管理費用770000元（借）財務費用200000元（借）資產(chǎn)減值損失100000元（借）營業(yè)外支出250000元（借）乙公司2007年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤的會計分錄如下：（1）將各損益類科目年末余額結(jié)轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目：①結(jié)轉(zhuǎn)各項收入、利得類科目：借：主營業(yè)務收入6000000

其他業(yè)務收入700000

公允價值變動損益150000

投資收益600000

營業(yè)外收入50000

貸：本年利潤7500000②結(jié)轉(zhuǎn)各項費用、損失類科目：借：本年利潤6300000

貸：主營業(yè)務成本4000000

其他業(yè)務成本400000

營業(yè)稅金及附加80000

銷售費用500000

管理費用770000

財務費用200000

資產(chǎn)減值損失100000

營業(yè)外支出250000（2）經(jīng)過上述結(jié)轉(zhuǎn)后，“本年利潤”科目的貸方發(fā)生額合計7500000元減去借方發(fā)生額合計6300000元即為稅前會計利潤1200000元。假設無納稅調(diào)整事項，則應交所得稅額=1200000×25%=300000，①確認所得稅費用，會計分錄略。②將所得稅費用結(jié)轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目：借：本年利潤300000

貸：所得稅費用300000（3）將“本年利潤”科目年末余額900000（7500000-6300000-300000）元轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目：借：本年利潤900000

貸：利潤分配——未分配利潤900000第三節(jié)所得稅一、確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎

二、暫時性差異

三、確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債

四、確定所得稅費用引言引言的會計分錄關于所得稅核算最簡單借：所得稅費用

貸：應交稅費——應交所得稅本年利潤銀行存款1.計算2.結(jié)轉(zhuǎn)3.上交稅前會計利潤±差異=應納稅所得額永久性差異暫時性差異（影響當期的金額）只影響當期收支計算口徑不同大多數(shù)情況影響本期和以前期間資產(chǎn)、負債賬面價值和計稅基礎不同回到主題，若稅前會計利潤和應納稅所得額之間存在永久性差異的情況下，所得稅費用=應交稅費——應交所得稅。若資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎不同，存在暫時性差異，大多數(shù)情況下，會導致本期和以前期間稅前會計利潤和應納稅所得額之間存在差異。應納稅暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅負債，可抵扣暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。資產(chǎn)負債表債務法的核算程序1.確定資產(chǎn)、負債的賬面價值2.確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎3.比較賬面價值和計稅基礎，確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的發(fā)生或轉(zhuǎn)銷數(shù)4.計算當期應交所得稅和當期所得稅費用5.確定利潤表中的所得稅費用。一、確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎（一）資產(chǎn)的計稅基礎資產(chǎn)的計稅基礎=未來可稅前列支的金額某一資產(chǎn)負債表日的計稅基礎=成本-以前期間已稅前列支的金額資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎可能存在差異的情況

1.與固定資產(chǎn)有關的折舊方法、折舊年限、計提減值準備一、確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎【例1】A公司于2005年12月31日以3000萬元的購入一項生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，A企業(yè)在會計核算時估計其使用壽命為3年，按照適用稅法規(guī)定，其折舊年限為5年，假定會計與稅收均按直線法計算，折舊會計和稅法假設凈殘值均為0，2007年12月31日對該項固定資產(chǎn)計提了100萬元的固定資產(chǎn)減值準備。2007年12月31日該固定資產(chǎn)賬面價值=3000-1000-1000-100=900（萬元）2007年12月31日該固定資產(chǎn)計稅基礎=3000-600-600=1800（萬元）通過對上面例子的分析，我們發(fā)現(xiàn)，形成該項固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎的差異原因包括兩項內(nèi)容：一是折舊年限不同，會計上折舊年限為3年，稅法規(guī)定的折舊年限為5年，每年由于折舊年限不同產(chǎn)生的差異400萬元。二是計提固定資產(chǎn)減值準備造成的差異，會計期末由于會計上計提了減值準備100萬元一、確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎稅法規(guī)定固定資產(chǎn)減值準備在計提時不允許在稅前扣除，實際發(fā)生損失時才允許在稅前扣除，由此產(chǎn)生差異100萬元。該固定資產(chǎn)在2007年12月31日的賬面價值900萬元小于其計稅基礎1000萬元，產(chǎn)生差額900萬元，意味著其在未來期間減少企業(yè)應納稅所得額和應交所得稅。【例2】A公司2006年12月31日取得的某項機器設備，原價為1000萬元，預計使用年限為10年，會計處理時按照直線法計提折舊，稅收處理允許加速折舊，A公司在計稅時對該項資產(chǎn)按雙倍余額遞減法計提折舊，預計凈殘值為零。計提了2年的折舊后，2008年12月31日，A公司對該項固定資產(chǎn)計提了80萬元的固定資產(chǎn)減值準備。2008年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面價值＝1000-100-100-80＝720萬元。2008年12月31日，該項固定資產(chǎn)的計稅基礎＝1000-200-160＝640萬元。該固定資產(chǎn)在2008年12月31日的賬面價值720萬元大于計稅基礎640萬元，產(chǎn)生的差額80萬，意味著企業(yè)將于未來期間增加應納稅所得額和應交所得稅一、確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎2.無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)計稅基礎的初始計量除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認時按照會計準則規(guī)定確定的入賬價值基本是被稅法認可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎。對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，會計準則規(guī)定有關內(nèi)部研究開發(fā)活動區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發(fā)生的支出應當資本化作為無形資產(chǎn)的成本。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費可以稅前扣除。一、確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準備的提取。企業(yè)會計準則規(guī)定，對于無形資產(chǎn)應根據(jù)其使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷，在會計期末應進行減值測試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本，應在一定期限內(nèi)攤銷，合同、法律未明確規(guī)定攤銷期限的，應按不少于l0年的期限攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在持有期間，因攤銷規(guī)定的不同，會造成其賬面價值與計稅基礎的差異。在對無形資產(chǎn)計提減值準備的情況下，因所計提的減值準備不允許稅前扣除，即無形資產(chǎn)的計稅基礎不會隨減值準備的提取發(fā)生變化，但其賬面價值會因資產(chǎn)減值準備的提取而下降，從而造成無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎的差異一、確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎【例4】A公司于2006年初取得某項無形資產(chǎn)，其成本為100萬元，因其使用壽命無法合理估計，會計上視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不予攤銷，但稅法規(guī)定按不短于10年的期限攤銷。2006年12月31日無形資產(chǎn)的賬面價值=1002006年12月31日無形資產(chǎn)的計稅基礎=100-100/10=90該項無形資產(chǎn)在2006年12月31日的賬面價值100萬元與其計稅基礎90之間的差額10萬元，將于未來期間計入企業(yè)的應納稅所得額，產(chǎn)生未來期間應交所得稅的義務一、確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎3.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會計期末的賬面價值為該時點的公允價值，稅法規(guī)定企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎，規(guī)定即有關金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎為其歷史成本，這就造成在公允價值變動的情況下，該類金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎之間的差異。企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)計稅基礎的確定，與以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)類似，可比照處理。一、確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎【例5】20×6年11月8日，甲公司自公開的市場上取得一項基金投資，按照管理層的持有意圖，將其作為可供出售的金融資產(chǎn)核算。該項基金投資的成本為600萬元。20×6年12月31日，其市價為630萬元。假定稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額。甲公司將該項投資作為可供出售金融資產(chǎn)，按照相關企業(yè)會計準則規(guī)定，該項金融資產(chǎn)在會計期末應以公允價值計量，其賬面價值應為期末市價630萬元。因假定稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，則該項可供出售金融資產(chǎn)的期末計稅基礎為600萬元。該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值630萬元＞其計稅基礎600萬元之間產(chǎn)生的差異30萬元，屬于應納稅暫時性差異，企業(yè)應確認遞延所得稅負債。一、確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎4.其他資產(chǎn)其他資產(chǎn)的計稅基礎因會計準則規(guī)定與企業(yè)所得稅法規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能使其賬面價值與計稅基礎存在差異，如采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)以及其他計提了資產(chǎn)減值準備的各項資產(chǎn)，再如應收賬款、存貨等。【例6】A公司2008年購入原材料成本為4000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當年未領用該原材料，2008年資產(chǎn)負債表日考慮到該原材料的市價及用其生產(chǎn)產(chǎn)成品的市價情況，估計其可變現(xiàn)凈值為3200萬元。假定該原材料在2008年的期初余額為0。該項原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于其成本，應計提存貨跌價準備，計提存貨跌價準備后，該項原材料的賬面價值為3200萬元。在計算應納稅所得額時，按照會計準則計提的資產(chǎn)減值準備不允許稅前扣除，該項原材料的計稅基礎不會因存貨跌價準備的提取而發(fā)生變化，其計稅基礎應維持原歷史成本4000萬元該存貨的賬面價值3200萬元與其計稅基礎4000萬元之間產(chǎn)生了800萬元的暫時性差異，該差異會減少企業(yè)在未來期間的應納稅所得額和應交所得稅。一、確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎(二)負債的計稅基礎負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示為：負債的計稅基礎=賬面價值－未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額一般情況下，負債的確認與償還不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計稅基礎即為賬面價值。如企業(yè)的短期借款、應付賬款等。但是，某些情況下，負債的確認可能會影響企業(yè)的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使得其計稅基礎與賬面價值之間產(chǎn)生差額，如按照會計規(guī)定確認的某些預計負債。一、確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎

1.企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定，企業(yè)應將預計提供售后服務發(fā)生的支出在銷售當期確認為費用，同時確認預計負債。如果稅法規(guī)定，有關的支出應于發(fā)生時稅前扣除，由于該類事項產(chǎn)生的預計負債在期末的計稅基礎為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，有關的支出實際發(fā)生時可全部稅前扣除，其計稅基礎為零。因其他事項確認的預計負債，應按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎。某些情況下，因有些事項確認的預計負債，如果稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，其賬面價值與計稅基礎相同（比如為第三方提供擔保而確認的預計負債）一、確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎2.預收賬款在某些情況下，對于收入的確認原則與會計規(guī)定不完全一致，稅法規(guī)定的收入實現(xiàn)條件有時與流轉(zhuǎn)稅規(guī)定的收入實現(xiàn)條件一致，有時企業(yè)所得稅法還有一些特殊的規(guī)定，對有的預收賬款也要求計入應納稅所得額征稅，或預征稅款。【例7】A公司于2008年12月31日自客戶收到一筆合同預付款，金額為2000萬元，因不符合會計收入確認條件，將其作為預收賬款核算。假定按照適用稅法規(guī)定，該款項應計入取得當期應納稅所得額計算繳納所得稅。該預收賬款在A公司2008年12月31日資產(chǎn)負債表中的賬面價值為2000萬元。一、確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎因按照稅法規(guī)定，該項預收賬款應計入當期的收入總額計算繳納企業(yè)所得稅，與該項負債相關的經(jīng)濟利益已在取得當期計算繳納企業(yè)所得稅，未來期間按照會計準則規(guī)定應確認收入時，不再計入收入總額，即其于未來期間計算應納稅所得額可予以納稅調(diào)整作調(diào)減處理的金額為2000萬元計稅基礎=賬面價值－未來期間計算應納稅所得額可予以納稅調(diào)整作調(diào)減的金額2000萬元=0。該項負債的賬面價值2000萬元與其計稅基礎0之間產(chǎn)生的2000萬元暫時性差異，會減少企業(yè)于未來期間的應納稅額，使企業(yè)未來期間以應交所得稅的方式流出經(jīng)濟利益減少。一、確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎

3.其他負債如企業(yè)應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不能稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額零之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值?！纠?】大海公司2008年12月因違反當?shù)赜嘘P環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款300萬元。稅法規(guī)定企業(yè)因違反國家有關法律法規(guī)規(guī)定支付的罰款和滯納金，計算應納稅所得額時不允許稅前扣除。至2008年12月31日，該項罰款尚未支付。2008年12月31日賬面價值=300萬元2008年12月31日計稅基礎=賬面價值300萬元－可從未來應稅利益中扣除的金額0＝300萬元二、暫時性差異（一）應納稅暫時性差異產(chǎn)生的原因是資產(chǎn)賬面價值﹥計稅基礎或負債賬面價值﹤計稅基礎產(chǎn)生的結(jié)果大多數(shù)情況是前期稅前會計利潤﹥應納稅所得額所得稅費用﹥應交所得稅確認遞延所得稅負債

【例10】乙公司年初購入一項固定資產(chǎn)，原價為400萬，預計使用年限為8年，稅法規(guī)定折舊年限為5年，預計凈殘值為0，采用直線法計提折舊。年末，該固定資產(chǎn)的賬面價值為350萬（400-400/8），計稅基礎為320萬（400-400/5），從當年年末看，乙公司在未來期間自該項資產(chǎn)至少可以取得350萬的經(jīng)濟利益流入，但其中只有320萬可按稅法規(guī)定從未來應納稅所得額中扣除，兩者之間的差異即為未來期間的應稅金額30萬，為應納稅暫時性差異。（二）可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的原因是資產(chǎn)賬面價值﹤計稅基礎或負債賬面價值﹥計稅基礎產(chǎn)生的結(jié)果大多數(shù)情況是前期稅前會計利潤﹤應納稅所得額所得稅費用﹤應交所得稅確認遞延所得稅資產(chǎn)

【例11】丙公司持有的交易性金融資產(chǎn)，按照會計準則規(guī)定以公允價值計量，如果某項交易性金融資產(chǎn)當期期末的公允價值為100萬，而稅法規(guī)定能夠?qū)τ陬愃频馁Y產(chǎn)以其成本計量，即起計稅基礎為取得時的成本120萬，丙公司在未來期間自該資產(chǎn)可取得的經(jīng)濟利益為100萬，但可稅前扣除的金額為120萬，則意味著兩者之間的余額20萬可以減少未來期間的應稅金額，從而形成可抵扣暫時性差異?？偨Y(jié)資產(chǎn)負債賬面價值﹥計稅基礎應納稅暫時性差異（遞延所得稅負債）可抵扣暫時性差異（遞延所得稅資產(chǎn)）賬面價值﹤計稅基礎可抵扣暫時性差異（遞延所得稅資產(chǎn)）應納稅暫時性差異（遞延所得稅負債）（三）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

按照稅法規(guī)定可以稅前彌補虧損的稅款抵扣如產(chǎn)生100萬元將來能稅前彌補借：遞延所得稅資產(chǎn)100×33%

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用100×33%能彌補80萬元借：遞延所得稅資產(chǎn)80×33%

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用80×33%三、確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)（一）所得稅核算的科目設置1、所得稅費用：借方記從當期損益中扣除的所得稅，貸方期末轉(zhuǎn)入本年利潤。下設“當期所得稅費用”、“遞延所得稅費用”進行明細核算。2、遞延所得稅資產(chǎn)：核算企業(yè)根據(jù)所得稅準則確認的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的所得稅準則以及根據(jù)稅法規(guī)定可用以后年度稅前利潤彌補的虧損產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)。借方登記資產(chǎn)負債表日企業(yè)根據(jù)所得稅準則應予確認的遞延所得稅資產(chǎn)大于本科目余額的差額；貸方登記資產(chǎn)負債表日企業(yè)根據(jù)所得稅準則應予確認的遞延所得稅資產(chǎn)小于本科目余額的差額。三、確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)（一）所得稅核算的科目設置3、遞延所得稅負債：核算企業(yè)根據(jù)所得稅準則確認的應納稅暫時性差異產(chǎn)生的所得稅負債。借方登記資產(chǎn)負債表日企業(yè)根據(jù)所得稅準則應予確認的遞延所得稅負債小于本科目余額的差額；貸方登記資產(chǎn)負債表日企業(yè)根據(jù)所得稅準則應予確認的遞延所得稅負債大于本科目余額的差額。三、確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)（二）遞延所得稅負債的確認

除所得稅準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況外，企業(yè)對所有的應納稅暫時性差異，都要確認遞延所得稅負債。

除與直接計入所有者權益的交易或事項以及企業(yè)合并中資產(chǎn)負債相關的以外，確認遞延所得稅負債時，會影響所得稅費用。

借：所得稅費用——遞延所得稅費用

貸：遞延所得稅負債三、確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)（二）遞延所得稅負債的確認

【例14】某公司于2007年12月31日購入某項機器設備，會計上采用直線法計提折舊，稅法規(guī)定允許采用加速折舊，其取得成本為100萬元，使用年限為10年，凈殘值為零，計稅時按雙倍余額遞減法計提折舊。該企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。2008年12月31日資產(chǎn)的賬面價值=100-10=90萬元，2008年12月31日資產(chǎn)的計稅基礎=100-20=80萬元，2008年12月31日應納稅暫時性差異余額=90-80=10萬元，2008年12月31日應確認遞延所得稅負債余額=10×25%=2.5萬元，因無遞延所得稅負債期初余額，2008年遞延所得稅負債的發(fā)生額為2.5萬元。其會計處理如下：三、確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)（二）遞延所得稅負債的確認借：所得稅費用25000貸：遞延所得稅負債250002009年12月31日資產(chǎn)的賬面價值=100-10-10=80萬元，2009年12月31日資產(chǎn)的計稅基礎=100-20-16=64萬元，2009年12月31日應納稅暫時性差異余額=80-64=16萬元，2009年12月31日應確認遞延所得稅負債余額=16×25%=4萬元，遞延所得稅負債期初余額為2.5萬元，2009年遞延所得稅負債的發(fā)生額=4-2.5=1.5萬元（貸方）。其會計處理如下：借：所得稅費用15000貸：遞延所得稅負債15000例題P244（三）遞延所得稅資產(chǎn)的確認1.遞延所得稅資產(chǎn)的確認，以未來可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間預計將獲得的應納稅所得額為限。估計未來期間能否產(chǎn)生足夠的應稅所得，包含以下兩方面：一是未來期間正常生產(chǎn)經(jīng)營所得；二是應納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回。2.與直接計入所有者權益有關的交易或事項，形成的可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)時，會影響所有者權益，其他情況會影響所得稅費用。借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用例題P243四、確定所得稅費用企業(yè)計入利潤表中的所得稅費用包括

當期所得稅費用和

遞延所得稅費用兩個部分1、當期所得稅，是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當期發(fā)生的交易和事項，應交納給稅務部門的所得稅金額，即應交所得稅，應以適用的稅收法規(guī)為基礎計算確定。企業(yè)在確定當期所得稅時，對于當期發(fā)生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應在會計利潤的基礎上，按照適用稅收法規(guī)的要求進行調(diào)整，計算出當期應納稅所得額。應納稅所得額＝稅前會計利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額當期所得稅=應納稅所得額×當期適用稅率四、確定所得稅費用借：所得稅費用貸：應交稅費-應交所得稅2、遞延所得稅費用

遞延所得稅=(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))所得稅費用=當期應交所得稅+當期遞延所得稅負債增加-當期遞延所得稅負債減少-當期遞延所得稅資產(chǎn)增加+當期遞延所得稅資產(chǎn)減少.【例題7】甲企業(yè)適用25%所得稅稅率，08年利潤總額750萬元（稅前會計利潤）。會計與稅收之間差異包括：（1）國債利息收入50萬元（2）稅款滯納金60萬元（3）交易性金融資產(chǎn)公允價值增加60萬元（4）存貨跌價準備200萬元（5）售后服務預計費用100萬元第一步，計算應交所得稅稅前會計利潤750萬元調(diào)整永久性差異：（1）國債利息收入-50萬元（2）稅款滯納金+60萬元調(diào)整暫時性差異（影響當期金額）（3）交易性金融資產(chǎn)公允價值增加-60萬元（4）存貨跌價準備+200萬元（5）售后服務預計費用+100萬元應納稅所得額1000萬元所得稅稅率×25%

應交所得稅250萬元第二步，計算暫時性差異影響納稅金額（3）交易性金融資產(chǎn)公允價值增加60萬，使資產(chǎn)賬面價值＞計稅基礎，稅前會計利潤＞應稅所得額，產(chǎn)生應納稅暫時性差異，使所得稅費用＞應交所得稅，確認遞延所得稅負債60×25%=15（萬元）（4）存貨跌價準備計提200萬元，使資產(chǎn)賬面價值＜計稅基礎，稅前會計利潤＜應稅所得額，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，使所得稅費用＜應交所得稅，確認遞延所得稅資產(chǎn)200×25%=50（萬元）（5）售后服務預計費用確認100萬元，使負債賬面價值＞計稅基礎，稅前會計利潤＜應稅所得額，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，使所得稅費用＜應交所得稅，確認遞延所得稅資產(chǎn)100×25%=25(萬元)第三步，計算所得稅費用當期所得稅費用=應交所得稅+遞延所得稅負債增加-遞延所得稅資產(chǎn)增加

=250+15-50-25=190（萬元）計算過程如下表：項目賬面價值計稅基礎暫時性差異應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異交易性金融資產(chǎn)260萬200萬60萬存貨2000萬2200萬200萬預計負債100萬0100萬合計60萬300萬應納稅暫時性差異產(chǎn)生遞延所得稅負債60×25%=15（萬元）可抵扣暫時性差異產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)300×25%=75（萬元）第四步，做出會計分錄借：所得稅費用1900000

遞延所得稅資產(chǎn)750000

貸：應交稅費-應交所得稅2500000遞延所得稅負債150000

【例8】甲公司2008年度按企業(yè)會計準則計算的稅前會計利潤為10000000元，所得稅稅率為25%。當年按稅法核定的全年計稅工資為2000000元，甲公司全年實發(fā)工資為180000。甲公司遞延所得稅負債年初數(shù)為400000元，年末數(shù)為500000元，遞延所得稅資產(chǎn)年初數(shù)為250000元，年末數(shù)為200000元。甲公司所得稅費用的計算如下：遞延所得稅費用=（500000-400000）+（250000-200000）=150000（元）所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅費用=2500000+150000=2650000（元）借：所得稅費用2650000

貸：應交稅費——應交所得稅2500000

遞延所得稅負債100000

遞延所得稅資產(chǎn)50000

【例題9】甲企業(yè)2008年度利潤總額為900萬元，應納稅所得額為1000萬元。該企業(yè)適用的所得稅稅率為25％。甲企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)年初數(shù)為200萬元，年末數(shù)為300萬元；遞延所得稅負債年初數(shù)為100萬元，年末數(shù)為300萬元。要求：（1