戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的進(jìn)一步完善戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的進(jìn)一步完善在西方，自從管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生以來(lái)，會(huì)計(jì)就從單純的“事后記帳、算帳、報(bào)帳〞的桎梏中解放出來(lái)，成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重要伎倆，確能“運(yùn)籌帷幄之中，決勝千里之外〞，過(guò)去的一些會(huì)計(jì)人員，現(xiàn)在已有許多成為大型公司的最高層主管人員。但管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生以來(lái)的會(huì)計(jì)尚有缺乏之處：

第一，事中〔供、產(chǎn)、銷〕的規(guī)范本錢會(huì)計(jì)〔定額法〕是與事前〔建廠、產(chǎn)品開發(fā)、擴(kuò)建改建〕預(yù)測(cè)決策脫節(jié)的，其規(guī)范本錢的制訂，不足可靠的科學(xué)依據(jù)，隨意性大。在美國(guó)，有理想規(guī)范本錢、完美規(guī)范本錢、現(xiàn)行可到達(dá)規(guī)范本錢等幾種，企業(yè)可隨便采用其中一種，則，其所計(jì)算出的本錢差別，難以準(zhǔn)確地表明問(wèn)題。

第二，事中本錢差別小，是一次性的，已納入帳內(nèi)核算，而事前本錢差別大，是長(zhǎng)期性的，反而擺在帳外，顯然是“抓了芝麻，丟了西瓜〞。

第三，未進(jìn)行銷售收入的事前事中控制。

第四，經(jīng)營(yíng)成果未落實(shí)到人。

近20年來(lái)，西方國(guó)家正醞釀“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)〞，這是管理會(huì)計(jì)的進(jìn)一步開展，其產(chǎn)品戰(zhàn)略定位分析，是根據(jù)市場(chǎng)遠(yuǎn)景，確定采用什么規(guī)模和技術(shù)生產(chǎn)什么產(chǎn)品，才具有競(jìng)爭(zhēng)能力，這實(shí)質(zhì)上是事前戰(zhàn)略控制；其價(jià)值鏈分析，是在“及時(shí)制〞與“全面質(zhì)量管理〞下，根據(jù)顧客訂購(gòu)量確定裝配量，再步步向前推，確定各步生產(chǎn)量，最后確定材料供給量，這就形成始于供給商終于顧客的價(jià)值鏈，實(shí)現(xiàn)“零庫(kù)存〞、“零缺陷〞，以到達(dá)降低本錢增加收入的目的，這實(shí)質(zhì)上是事中戰(zhàn)略管理。這一新動(dòng)向，意義深遠(yuǎn)，但如何把事前、事中控制有機(jī)結(jié)合起來(lái)，仍未作具體研究。

筆者認(rèn)為，我們?cè)诮梃b西方國(guó)家先進(jìn)管理經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，要改良其缺乏之處，力爭(zhēng)超過(guò)他們。簡(jiǎn)言之，即應(yīng)以“三個(gè)有利于〞作為戰(zhàn)略目標(biāo)，在“社會(huì)平均銷售單價(jià)-社會(huì)平均單位本錢=社會(huì)平均單位利潤(rùn)〞根底上，建立本錢、收入、利潤(rùn)三條線的事前、事中、事后控制體系，鼓勵(lì)人們努力開展科學(xué)技術(shù)，不斷提高生產(chǎn)力。

社會(huì)平均數(shù)三指標(biāo)的計(jì)算順序是：第一，由國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定社會(huì)平均資本利潤(rùn)率〔不分行業(yè)，比銀行貸款利率稍高〕，乘以投入各該企業(yè)的資本額，再除以預(yù)計(jì)年產(chǎn)量，就可求出各該企業(yè)的社會(huì)平均單位利潤(rùn)〔如果同時(shí)生產(chǎn)幾種產(chǎn)品，那么要根據(jù)各產(chǎn)品的原材料耗費(fèi)量、直接人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)等因素，分別確定產(chǎn)量系數(shù)，然后乘以各該產(chǎn)品預(yù)計(jì)年產(chǎn)量，求出預(yù)計(jì)規(guī)范總產(chǎn)量，再分別計(jì)算各該產(chǎn)品的社會(huì)平均單位利潤(rùn)〕；第二，根據(jù)市場(chǎng)信息，統(tǒng)計(jì)各該產(chǎn)品的社會(huì)平均銷售單價(jià)；第三，社會(huì)平均銷售單價(jià)-社會(huì)平均單位利潤(rùn)=社會(huì)平均單位本錢。

一、事前控制

事前控制是在建廠、老產(chǎn)品改造、新產(chǎn)品開發(fā)、廠房機(jī)器設(shè)備擴(kuò)建、改建時(shí)，要提出多種先進(jìn)科學(xué)的技術(shù)計(jì)劃，預(yù)測(cè)選優(yōu)。

具體來(lái)說(shuō)，建廠時(shí)，以建廠籌備小組為經(jīng)濟(jì)責(zé)任中心，對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行周密的調(diào)查研究，采用產(chǎn)品戰(zhàn)略定位分析等辦法，選擇最有前途的產(chǎn)品，然后提出幾種最先進(jìn)的建廠計(jì)劃〔包括廠址選擇、廠房建筑、機(jī)器設(shè)備選購(gòu)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)等〕，分別預(yù)測(cè)，選擇建廠預(yù)計(jì)產(chǎn)品單位本錢盡可能低于社會(huì)平均單位本錢、預(yù)計(jì)銷售單價(jià)盡可能高于社會(huì)平均銷售單價(jià)的最正確計(jì)劃實(shí)施。這是“百年大計(jì)〞，要慎之又慎。加決策正確，就可在國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)上獨(dú)樹一幟，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力，為企業(yè)發(fā)明巨大的內(nèi)涵利潤(rùn)；如果斷策失誤，企業(yè)那么難以翻身。

嗣后，由于市場(chǎng)需求發(fā)生變化或原有事前項(xiàng)目決策失誤，而須進(jìn)行老產(chǎn)品改造、新產(chǎn)品開發(fā)或廠房機(jī)器設(shè)備擴(kuò)建、改建時(shí)，要以設(shè)計(jì)科、技術(shù)科、設(shè)備科或基建科為經(jīng)濟(jì)責(zé)任中心，提出多種先進(jìn)技術(shù)的可行計(jì)劃，分別進(jìn)行預(yù)測(cè)，選擇新的預(yù)計(jì)產(chǎn)品單位本錢盡量低于原預(yù)計(jì)產(chǎn)品單位本錢、新預(yù)計(jì)銷售單價(jià)盡量高于原預(yù)計(jì)銷售單價(jià)的計(jì)劃實(shí)施。這就形成一環(huán)扣一環(huán)的事前控制體系，一次又一次地計(jì)算事前本錢差別與收入差別?？茖W(xué)技術(shù)的開展永無(wú)止境，事前的本錢控制與收入拉制也永無(wú)止境，而且是大頭，緊緊抓住它，企業(yè)就能茁壯成長(zhǎng)。

在事前項(xiàng)目進(jìn)行過(guò)程中，事前本錢差別與收入差別暫不能記帳；但一俟各該事前項(xiàng)目完工投入生產(chǎn)后，那么每生產(chǎn)一件產(chǎn)品就有一份〔一連串〕事前本錢差別與收入差別成為事實(shí)，因此每年每月要按實(shí)際產(chǎn)量計(jì)算其差別，納入帳內(nèi)核算〔設(shè)置建廠本錢差別、建廠銷售收入差別、老產(chǎn)品改造本錢差別、老產(chǎn)品改造銷售收入差別、新產(chǎn)品開發(fā)本錢差別等帳戶〕。

二、事中控制

在事前項(xiàng)目完工投入生產(chǎn)后，要將事前預(yù)計(jì)的產(chǎn)品單位本錢和事前預(yù)計(jì)的銷售單價(jià)，分解到各車間、班組、供給科、銷售科等事中經(jīng)濟(jì)責(zé)任中心，促使他們采取各種技術(shù)組織措施〔示例及時(shí)制、全面質(zhì)量管理、作業(yè)本錢法等〕，對(duì)實(shí)際產(chǎn)品單位本錢進(jìn)行控制，使之盡量低于預(yù)計(jì)產(chǎn)品單位本錢，對(duì)實(shí)際銷售單價(jià)盡量進(jìn)行控制，使之高于預(yù)計(jì)銷售單價(jià)，并設(shè)置事中本錢差別。事中銷售收入差別帳戶加以核算。

這時(shí)的事中本錢差別與銷售收入差別，仍然是小頭，但和過(guò)去那種孤立地搞規(guī)范本錢會(huì)計(jì)〔即實(shí)行定額法〕卻大不一樣，一是克服了定額制訂的隨意性，二是對(duì)事前本錢差別〔大頭〕的實(shí)現(xiàn)，起了保證作用。所以，事中控制在整個(gè)控制體系中，成為十分重要的不可短少的一環(huán)。

三、事后反應(yīng)控制

通過(guò)事前、事中控制的有機(jī)結(jié)合，就把實(shí)際本錢分為社會(huì)平均總本錢、事前本錢差別、事中本錢差別、客觀本錢差別四塊，同時(shí)把實(shí)際銷售收入分為社會(huì)平均銷售收入、事前收入差別、事中收入差別、客觀收入差別四塊。

有了這樣科學(xué)的信息系統(tǒng)，就可詳細(xì)考查事前、事中各責(zé)任中心經(jīng)營(yíng)行為的業(yè)績(jī)，同時(shí)加以反應(yīng)，以便更好地控制未來(lái)，鼓勵(lì)全廠職工一心一意開展科學(xué)技術(shù)〔包括管理辦法〕，不斷提高生產(chǎn)力，用盡量少的價(jià)值發(fā)明出盡量多的使用價(jià)值，以到達(dá)“三個(gè)有利于〞的戰(zhàn)略目標(biāo)。

四、實(shí)例

現(xiàn)僅以本錢這條線的事前、事中控制舉示例下：

1990年籌建某工廠，生產(chǎn)甲產(chǎn)品，提出多種建廠計(jì)劃，經(jīng)過(guò)預(yù)測(cè)，選中了某計(jì)劃，其預(yù)計(jì)產(chǎn)量1200件，社會(huì)平均單位本錢95元，建廠預(yù)計(jì)產(chǎn)品單位本錢93元。1992年工廠建成正式投入生產(chǎn)，即以建廠預(yù)計(jì)產(chǎn)品單位本錢控制實(shí)際單位本錢為92.7元，實(shí)際產(chǎn)量1000件。

1992年的事前事中本錢差別計(jì)算如下：①社會(huì)平均總本錢=實(shí)際產(chǎn)量x社會(huì)平均單位本錢=1000x95＝95000〔元〕。②建廠本錢差別=實(shí)際產(chǎn)量X〔建廠預(yù)計(jì)單位本錢-社會(huì)平均單位本錢〕＝1000×〔93-95〕＝－2000〔元〕。③事中本錢差別二實(shí)際產(chǎn)量×〔實(shí)際單位本錢-建廠預(yù)計(jì)單位本錢〕=1000×〔92.7－93〕＝－300〔元〕。④實(shí)際總本錢=社會(huì)平均總本錢-建廠本錢差別-事中本錢差別=95000-2000－300＝92700〔元〕。

1993年由設(shè)計(jì)科對(duì)甲產(chǎn)品進(jìn)行改造，在保證產(chǎn)品質(zhì)量的前提下，打消多余功能，預(yù)計(jì)產(chǎn)品單位本錢為92.5元。這項(xiàng)老產(chǎn)品改造項(xiàng)目于1994年完成，正式投入生產(chǎn)，即以新的預(yù)計(jì)產(chǎn)品單位本錢控制實(shí)際單位本錢為92.4元，實(shí)際產(chǎn)量為l100件。

1994年有關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算如下：①社會(huì)平均總本錢=實(shí)際產(chǎn)量×社會(huì)平均單位本錢=1100×95=104500〔元〕。②建廠本錢差別=實(shí)際產(chǎn)量×〔建廠預(yù)計(jì)單位本錢-社會(huì)平均單位本錢〕＝1100×〔93－95〕=-2200〔元〕。③老產(chǎn)品改造本錢差別一實(shí)際產(chǎn)量×〔甲產(chǎn)品改造預(yù)計(jì)單位本錢-建廠預(yù)計(jì)單位本錢〕=1100×〔92.5－93〕＝－550〔元〕。④事中本錢差別=實(shí)際產(chǎn)量×〔實(shí)際單位本錢-甲產(chǎn)品改造預(yù)計(jì)單位本錢〕＝1100×〔92.4－92.5〕＝－110〔元〕。⑤實(shí)際總本錢=社會(huì)平均總本錢-建廠本錢差別-老產(chǎn)品改造本錢差別-事中本錢差別=104500－2200－550－110＝101640〔元〕。

例3，該廠于1996年改建，1997年完工正式投入生產(chǎn)，改建預(yù)計(jì)產(chǎn)品單位本錢為92.35元，實(shí)際產(chǎn)量增至2000件。并以改建預(yù)計(jì)產(chǎn)品單位本錢控制實(shí)際單位本錢為92.33元。

1997年有關(guān)本錢數(shù)據(jù)計(jì)算如下：①社會(huì)平均總本錢=實(shí)際產(chǎn)量×社會(huì)平均單位本錢=2000×95=190000〔元〕。③建廠本錢差別=實(shí)際產(chǎn)量×〔建廠預(yù)計(jì)單位本錢一社會(huì)平均單位本錢〕。2000X〔93-95〕＝-4000〔元〕。③老產(chǎn)品改造本錢差別=實(shí)際產(chǎn)量×〔甲產(chǎn)品改造預(yù)計(jì)單位本錢-建廠預(yù)計(jì)單位本錢〕＝2000×〔92.5－93〕＝－1000〔元〕。④改建本錢差別=實(shí)際產(chǎn)量×〔改建預(yù)計(jì)單位本錢-甲產(chǎn)品改造預(yù)計(jì)單位本錢〕=2000×〔92.35-92.5〕=-300〔元〕。⑤事中本錢差別=實(shí)際產(chǎn)量×〔實(shí)際單位本錢-改建預(yù)計(jì)單位本錢〕＝2000×〔92.33－92.35〕＝－40〔元〕。⑥實(shí)際總本錢=社會(huì)平均總本錢-建廠本錢差別-老產(chǎn)品改造本錢差別-改建本錢差別事中本錢差別=190000-4000－1000-300-40=184660〔元〕。

通過(guò)上述三例，表明兩個(gè)問(wèn)題：第一，由于事前項(xiàng)目效益長(zhǎng)存，年年月月要按實(shí)際