中國特色績效審計制度體系探索

一、引言績效審計(performanceauditing)本質(zhì)上是指獨立的審計機(jī)關(guān)和審計人員依照國家法律規(guī)定和人們認(rèn)知的共同標(biāo)準(zhǔn)，對被審計單位履行公共責(zé)任，配制、管理、利用經(jīng)濟(jì)與社會資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行的審查、分析、考量和評價，進(jìn)而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會全面協(xié)調(diào)、持續(xù)高效發(fā)展目標(biāo)的實現(xiàn)。績效審計在一個國家或地區(qū)的重視與運用程度是衡量該國家或地區(qū)審計發(fā)展水平及審計是否具有活力的重要標(biāo)志之一[1]。西方國家績效審計起步較早，時至今日績效審計已經(jīng)發(fā)展成為對受托責(zé)任、風(fēng)險管理和綜合治理進(jìn)行評價的有效手段。西方國家政府審計機(jī)關(guān)的日常性工作中大部分有效時間是在從事績效審計工作，例如美國是世界上最早開展政府績效審計的國家，目前績效審計工作量占整個審計工作量的比重已經(jīng)超過85％[2]。盡管我國績效審計工作相對落后，但政府和國家審計機(jī)關(guān)對績效審計的重視卻并不是近幾年才開始的，審計理論界和實務(wù)界對績效審計的探索幾乎從國家審計制度恢復(fù)重建時就已經(jīng)開始了。2008年《審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》(后文簡稱《規(guī)劃》)指出“全面推進(jìn)績效審計，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，促進(jìn)建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會，推動建立健全政府績效管理制度，促進(jìn)提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責(zé)任追究制。到2012年，每年所有的審計項目都開展績效審計?！盵3]這個發(fā)展規(guī)劃將我國績效審計提到戰(zhàn)略高度，預(yù)示著績效審計將成為我國審計機(jī)關(guān)未來審計工作的重點。正在進(jìn)行的黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、財政預(yù)算執(zhí)行審計、固定資產(chǎn)投資審計和救災(zāi)資金跟蹤審計等，除了對其真實、合規(guī)、合法性進(jìn)行審查外，還對其經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行評價[4]。然而不可否認(rèn)的是，我國績效審計仍處于探索階段，政府審計機(jī)關(guān)和民間審計組織開展的績效審計工作非常有限，作為實踐先導(dǎo)的理論研究及其成果也相對滯后。我國目前難以像國外那樣全面開展績效審計，一個重要的原因是我國開展績效審計所必需的標(biāo)準(zhǔn)、指南尚未制定[5-6]。所謂的績效審計制度體系包括績效審計準(zhǔn)則、評價指標(biāo)體系和操作指南等制度。我國對審計標(biāo)準(zhǔn)和指南的探索雖然已經(jīng)取得一定的成效，但還是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的?？冃徲嬳椖可婕靶袠I(yè)領(lǐng)域眾多，相互間專業(yè)的差異極大，而且人們在不同時間、不同區(qū)域、不同環(huán)境下對社會公共資源配置的結(jié)果所寄予的期望值和滿意度也大不相同。所以，要制定一套能夠普遍適用的績效審計準(zhǔn)則、指南或評價指標(biāo)體系，既不現(xiàn)實，也不可能。國外政府績效審計的理論研究和審計實踐經(jīng)過幾十年的探索和提高，對開展政府績效審計的程序、方法、評價指標(biāo)等研究能夠較好地與本國的具體國情結(jié)合起來。我國的績效審計也要積極借鑒國外政府績效審計的豐富成果，構(gòu)建我國政府績效審計理論，探索適合我國國情的政府績效審計道路。徐淑英教授曾經(jīng)指出“不管是從事嚴(yán)謹(jǐn)性研究還是實用性研究，情境化是非常關(guān)鍵的”[7]。隨著中國經(jīng)濟(jì)的快速增長和國內(nèi)企業(yè)的迅速發(fā)展，我們迫切需要按照國際通行的學(xué)術(shù)規(guī)范構(gòu)建轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)條件下的理論，以便更有效地指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)實踐[8]。構(gòu)建中國情境下的管理理論能夠幫助我們認(rèn)識到中國轉(zhuǎn)型時期獨特的資源配置和運行方式，同時也可以使我們了解中國文化背景下的組織經(jīng)驗和微觀層面的企業(yè)行為方式。構(gòu)建中國特色績效審計制度體系有利于促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，提高財政資金和公共資源配置，促進(jìn)建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會，推動建立、健全政府績效管理制度，促進(jìn)提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責(zé)任追究制。二、國內(nèi)外績效審計的實踐與啟示(一)國外績效審計的實踐與啟示1971年最高審計機(jī)關(guān)國際組織第七屆國際會議確認(rèn)了管理與經(jīng)營審計的概念。1977年第九屆國際會議第一次正式地定義了“績效審計”這一概念。1986年悉尼召開的第十二屆國際會議上發(fā)布的《關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》對績效審計的實施給出了明確的說明，是績效審計發(fā)展的里程碑之一。1992年第十四屆國際會議提出項目評估概念，提出應(yīng)對公營企業(yè)開展績效審計。1997年10月在雅加達(dá)召開的最高審計機(jī)關(guān)亞洲組織第七屆大會和第六屆研討會上通過了《雅加達(dá)宣言——關(guān)于通過績效審計促進(jìn)有效率和有效果的公共管理的指導(dǎo)原則》，對績效審計的概念做出了明確說明。2004年7月最高審計機(jī)關(guān)國際組織頒布的《最高審計機(jī)關(guān)國際組織績效審計實施指南》，對績效審計的程序、方法、評價指標(biāo)等進(jìn)行了規(guī)定。與此同時，聯(lián)合國開發(fā)署、經(jīng)社理事會與最高審計機(jī)關(guān)國際組織自1971年起每二至三年召開一次會議，其中1973年、1979年、1981年都將績效審計作為研究的重點。從各國績效審計發(fā)展看，凡是績效審計成效較好的國家都較早制定和頒布了績效審計準(zhǔn)則或指南。美國作為世界上最早制定績效審計準(zhǔn)則的國家，1972年頒布了《政府的機(jī)構(gòu)、計劃項目、活動和職責(zé)的審計準(zhǔn)則》，1981年、1988年、1994年、2003年和2007年分別進(jìn)行了五次修訂。該準(zhǔn)則對美國甚至世界范圍內(nèi)績效審計的開展產(chǎn)生了巨大影響。澳大利亞①、英國②、瑞典③、孟加拉國④、加拿大⑤、丹麥⑥、愛沙尼亞⑦、加納⑧、圭亞那⑨、荷蘭⑩、挪威(11)、菲律賓(12)、泰國(13)和津巴布韋(14)等國家都頒布了績效審計方面的準(zhǔn)則。當(dāng)然，也有一些政府審計較發(fā)達(dá)的西方國家在績效審計準(zhǔn)則與開展方面存在一些不足，如法國績效審計仍處于探索階段，沒有制定績效審計準(zhǔn)則；意大利也沒有制定審計準(zhǔn)則；德國、西班牙、日本等國也未制定績效審計準(zhǔn)則?？v觀國外績效審計制度建設(shè)的背景及其內(nèi)容，本文得到如下啟示：1.完善的法律及審計準(zhǔn)則體系。西方國家大都制定詳細(xì)的績效審計準(zhǔn)則或指南，如美國審計總署的《政府組織、項目和職能部門審計準(zhǔn)則(1981年修訂本)》制定了7條公共部門績效審計測試與評估準(zhǔn)則，對難以量化的標(biāo)準(zhǔn)建立了“優(yōu)先實踐”概念作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，并實行“金額化”法(9)。有相關(guān)法律和準(zhǔn)則體系的支持，績效審計實踐就有了依據(jù)，可以確保執(zhí)行過程中的規(guī)范性和科學(xué)性。2.審計范圍和內(nèi)容的廣泛性。西方國家政府績效審計對象一般包括各級行政、事業(yè)單位，管理工程及各項基金的機(jī)構(gòu)和部門，國家授權(quán)投資的機(jī)構(gòu)和部門等?？冃徲嫷拈_展可以有多種形式，既可以作為單獨的一種形式開展，即獨立型績效審計項目(15)，比如美國、英國、澳大利亞、日本、瑞典等國都是如此，也可以與財務(wù)審計結(jié)合，開展結(jié)合型績效審計項目(16)，比如加拿大的綜合審計、印度的經(jīng)營審計就是其典型代表。3.審計手段與方法的先進(jìn)性?？冃徲嬍种匾曎|(zhì)量分析方法及決策模型研究，將一些科學(xué)理論，如信息論、系統(tǒng)論、控制論和概率論、數(shù)理統(tǒng)計等運用到績效審計中，廣泛利用各方面專家的工作，增加績效審計的科技含量。審計手段上注重電子計算機(jī)的運用，不僅對電子計算機(jī)系統(tǒng)本身進(jìn)行審計，也將計算機(jī)運用于審計計劃、管理、計算、審計數(shù)據(jù)庫等方面。(二)國內(nèi)績效審計的實踐與啟示我國績效審計起步較晚，1991年全國審計工作會議上，審計署首次提出：“在開展財務(wù)審計同時，逐步向檢查有關(guān)內(nèi)部控制制度和績效審計方面延伸”，這標(biāo)志著我國將績效審計引入了審計實務(wù)領(lǐng)域。1993年3月審計署《中華人民共和國政府審計準(zhǔn)則(征求意見稿)》和1996年底發(fā)布的38個國家審計規(guī)范，沒有制定針對績效審計的準(zhǔn)則。1996年頒布、2000年修訂的《中華人民共和國國家審計基本準(zhǔn)則》簡單強調(diào)對被審計單位的真實、合法與效益的審計。2003年黨的十六屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》，明確要求“改革預(yù)算編制制度，完善預(yù)算編制、執(zhí)行的制衡機(jī)制，加強審計監(jiān)督，建立預(yù)算績效評價體系?！备鶕?jù)這一要求，各級審計機(jī)關(guān)積極開展對財政財務(wù)收支的真實合法和效益性審計，審計的目標(biāo)和范圍超越了傳統(tǒng)的財務(wù)審計，績效審計的成分逐漸加大。尤其是《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》的出臺，確立了績效審計將成為我國審計發(fā)展的方向這一趨勢。《審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》提出：2012年每年所有審計項目都開展績效審計。隨著我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展，轉(zhuǎn)變政府職能、提高政府績效以及強化政府責(zé)任成為建設(shè)社會主義法治國家的客觀要求。政府的傳統(tǒng)職能逐漸弱化，經(jīng)濟(jì)調(diào)控和社會管理的職能越來越突出，財政支出規(guī)模也逐步擴(kuò)大，以更好地滿足社會公眾的需求。而政府的財政支出逐年增加，政府的經(jīng)濟(jì)活動規(guī)模不斷擴(kuò)大，由此會帶來尋租和道德風(fēng)險等問題，例如政府投資項目領(lǐng)域中由于投資活動本身的復(fù)雜性所造成的監(jiān)督困難以及監(jiān)督體系建設(shè)滯后于投資規(guī)模迅速擴(kuò)大的現(xiàn)實，政府投資和建設(shè)領(lǐng)域成為腐敗的“溫床”。因此，公眾不再只關(guān)心政府支出是否合法或真實，也對財政活動的經(jīng)濟(jì)性以及財政資金利用的效率和效果給予較大關(guān)注，從而產(chǎn)生了對績效審計的強烈需求。而我國目前難以像國外那樣全面開展績效審計，一個重要的原因是我國開展績效審計必需的標(biāo)準(zhǔn)、指南尚未制定，現(xiàn)有的制度層面并沒有專門提及制定績效審計準(zhǔn)則或指南問題[5-6]。于是2009年中華人民共和國審計署特別提出了制定“績效審計指南”的重點課題項目，力求構(gòu)建適合我國國情的績效審計指南，以便為績效審計實踐提供依據(jù)。近年來在一些經(jīng)濟(jì)發(fā)展較快的地區(qū)，如廣東省深圳市、山東省青島市等，地方政府審計機(jī)關(guān)已經(jīng)開始積極地探索我國政府績效審計的道路，實施了一些有代表性的審計項目，取得了良好的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益，例如深圳市衛(wèi)生系統(tǒng)醫(yī)療設(shè)備采購及大型醫(yī)療設(shè)備使用和管理情況的績效審計[10]，青島市污水處理廠及其配套工程績效審計和威海市威海公園項目績效審計等。這些績效審計案例的成功與績效審計的相關(guān)立法工作密切相關(guān)，如深圳市將績效審計的內(nèi)容寫入《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)審計監(jiān)督條例》，“旨在考察部門和單位申請的財政經(jīng)費用了多少、用在什么地方、取得了哪些效果”，這是地方性法規(guī)中對績效審計較為明確的表述；又如上海市靜安區(qū)制定了《上海市靜安區(qū)審計局績效審計操作指南》等等。這些成功的案例說明了制度建設(shè)的必要性，而且已有的制度建設(shè)的有益探索也為建立中國特色的績效審計制度體系提供了有利支持。此外，績效審計在客觀上要求審計機(jī)關(guān)能夠更加深入地調(diào)查政府部門使用資金的行為和活動，但在我國現(xiàn)行的審計體制中，審計署隸屬于國務(wù)院，審計機(jī)關(guān)實行雙重領(lǐng)導(dǎo)體制。審計機(jī)關(guān)一方面要審計政府，一方面又由政府領(lǐng)導(dǎo)，實際上成了政府的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。審計機(jī)關(guān)作為執(zhí)行機(jī)關(guān)的組成部門去監(jiān)督執(zhí)行機(jī)關(guān)，它所開展的績效審計必然會遭到重重阻力，這一審計體制在很大程度上削弱了審計機(jī)關(guān)的獨立性。同時，我國《審計法》規(guī)定，審計機(jī)關(guān)履行審計責(zé)任所必需的經(jīng)費由同級政府的財政保證。審計機(jī)關(guān)和財政部門是監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，而審計經(jīng)費由同級財政部門審批，客觀上勢必影響到審計機(jī)關(guān)對財政部門的監(jiān)督力度，也影響著審計的獨立性。而在制度這種游戲規(guī)則中，組織才是游戲的主角，是制度變遷和創(chuàng)新的關(guān)鍵。作為開展績效審計最重要的組織，國家審計機(jī)關(guān)的地位也大大削弱了績效審計的作用。理論界和實務(wù)界指出要解決這一問題，就必須構(gòu)建中國特色的績效審計制度體系。三、構(gòu)建中國特色的績效審計制度體系要保證國家績效審計面對市場經(jīng)濟(jì)，必然要求運作法制化、規(guī)范化。我國的績效審計需要積極借鑒國外政府績效審計的豐富成果，探索適合我國國情的政府績效審計道路，構(gòu)建中國特色的績效審計制度體系。所謂的績效審計制度體系包括績效審計準(zhǔn)則、評價指標(biāo)體系和操作指南等制度。世界各國在績效審計制度建設(shè)方面都做出了積極的嘗試和努力，我國也應(yīng)在《審計法》等法律法規(guī)的基礎(chǔ)上制定國家績效審計種類、績效審計準(zhǔn)則、績效審計的報告準(zhǔn)則以及績效審計指南，對績效審計內(nèi)容、審計形式、審計組織、審計行為和審計報告等做出明確規(guī)定，為績效審計實務(wù)提供依據(jù)。本文擬構(gòu)建的中國特色的績效審計制度體系如圖1所示。從圖1中可以看出，構(gòu)建中國特色的績效審計制度體系符合我國憲法規(guī)定，基于會計法、審計法和其他相關(guān)法規(guī)，它主要包含準(zhǔn)則、評價指標(biāo)體系和指南三個部分。(一)制定中國特色的績效審計準(zhǔn)則張龍平認(rèn)為我國國家審計準(zhǔn)則將財政財務(wù)收支真實、合法、效益擺在一起考慮，試圖滿足各類審計業(yè)務(wù)的需要，反而造成國家審計準(zhǔn)則臃腫、操作性不強，應(yīng)將績效審計部分獨立出來，分設(shè)“績效審計的外勤準(zhǔn)則”和“績效審計報告準(zhǔn)則”[11]。管懷鎏認(rèn)為制定績效審計準(zhǔn)則時，應(yīng)側(cè)重于績效審計的審計目標(biāo)、審計現(xiàn)場工作準(zhǔn)則、審計報告準(zhǔn)則等方面，現(xiàn)場工作準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)包括審計計劃的制訂、內(nèi)部控制制度的審查和評價、審計證據(jù)的收集、審計工作底稿的編制、審計判斷和結(jié)論的形成基礎(chǔ)等，審計報告應(yīng)包括審計報告內(nèi)容和形式、審計報告的編制要求、審計報告的提交[12]。彭華彰、周鐵銳和賀明明認(rèn)為績效審計準(zhǔn)則包括一般準(zhǔn)則、現(xiàn)場工作準(zhǔn)則、報告準(zhǔn)則和工作指南，比較偏重于采用獨立審計準(zhǔn)則形式[13]。綜上所述，我國學(xué)術(shù)界大都贊同制定一個專門的績效審計準(zhǔn)則，且其中應(yīng)當(dāng)包括績效審計報告準(zhǔn)則。圖1中國特色的績效審計制度體系(二)制定中國特色的績效審計指南最高審計機(jī)關(guān)國際組織的《績效審計指南》中明確提出，各國績效審計權(quán)限、范圍、組織和方法上存在區(qū)別，制定的指南不可能適合所有國家，各國應(yīng)結(jié)合自身情況制定這一指南。我國的績效審計指南應(yīng)當(dāng)著眼于經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性和環(huán)境性，充分體現(xiàn)“揭露問題、促進(jìn)管理、推動改革、規(guī)范秩序、提高效益”的績效審計原則。通過對績效審計實務(wù)的分析，我們認(rèn)為單純基于行業(yè)的績效審計指南的意義不大，其原因如下：一方面在執(zhí)行績效審計時，績效審計的范圍、對象和行業(yè)等因素綜合影響著績效審計的方式和方法的選擇；另一方面，績效審計范圍在很大程度上影響著績效審計目標(biāo)、對象、指標(biāo)或方法的選擇，其影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其他因素，因此績效審計指南應(yīng)當(dāng)是一系列指南的組合，其中包括通用指南、具體指南和操作指南。通用指南主要是基于績效審計程序的一般規(guī)范，它應(yīng)當(dāng)與《審計法》、《審計法實施條例》、《國家審計準(zhǔn)則》及其他有關(guān)法規(guī)保持一致，結(jié)合中國審計機(jī)關(guān)審計工作實踐，并借鑒國際公認(rèn)審計指南研究制定，其對審計監(jiān)督的原則、審計機(jī)關(guān)和審計人員、審計機(jī)關(guān)職責(zé)、權(quán)限和程序等做出明確規(guī)定。具體指南主要是基于不同審計范圍的具體指南，它闡明不同審計范圍分類的績效審計的特殊性和實務(wù)操作中的細(xì)節(jié)，是通用指南的具體化。目前普遍認(rèn)為按照績效審計的實施范圍進(jìn)行分類，可分為預(yù)算執(zhí)行績效審計、政府投資項目績效審計、專項資金使用績效審計、社會公共支出績效審計、資源環(huán)保績效審計和企業(yè)績效審計等；按照績效審計的對象分類，可分為針對各級行政、事業(yè)單位，針對管理工程及各項基金的機(jī)構(gòu)和部門，針對國家授權(quán)投資的機(jī)構(gòu)和部門，針對擁有國有資產(chǎn)的企業(yè)(包括國有企業(yè)和擁有國有資產(chǎn)的其他所有制性質(zhì)的企業(yè))的績效審計。這兩種分類并不是完全獨立的，它們具有一定的對應(yīng)關(guān)系，因而應(yīng)當(dāng)按照具體的范圍和對象制定具體指南。操作指南是對具體指南的進(jìn)一步落實，針對不同行業(yè)或其他細(xì)分類型，對指標(biāo)體系、標(biāo)準(zhǔn)、方法等方面進(jìn)行細(xì)化，同時規(guī)范審計過程中遇到的特殊性問題。(三)建立中國特色的績效審計評價指標(biāo)體系由于績效審計的對象千差萬別，衡量審計對象經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一。目前我們關(guān)于績效的評價指標(biāo)還只是針對某一領(lǐng)域、某一行業(yè)或某類資金，尚未有一套科學(xué)完整的衡量績效的指標(biāo)體系及審計評價標(biāo)準(zhǔn)。審計人員在審計實踐中主要依靠其職業(yè)判斷，如果審計人員不具備豐富的實踐經(jīng)驗和較高的判斷能力，產(chǎn)生審計風(fēng)險的可能性就會很大。此外，在不同的地區(qū)，對于不同的績效審計項目，績效審計的實現(xiàn)方式和要求也不盡相同。所以，鑒于不同地區(qū)所開展的績效審計在審計權(quán)限、范圍、組織和方法上都存在較大區(qū)別，要編制適應(yīng)通用績效審計的指標(biāo)體系更難以實現(xiàn)。在風(fēng)險管理領(lǐng)域，《巴塞爾協(xié)議》中對資本風(fēng)險的概念和評級界定了基本框架，銀行在實踐過程中需根據(jù)自身需要對該框架進(jìn)行設(shè)計和豐富，以滿足風(fēng)險控制與管理的需要。因此，我們也可以效仿這個實例，即便難以編制通用的績效審計指標(biāo)體系，但至少可考慮構(gòu)建一個基本的評價體系，然后根據(jù)績效審計項目的實際情況進(jìn)行具體化。具體化的過程與績效審計指南相對應(yīng)：績效審計通用指南對應(yīng)著評價體系基本框架，具體指南對應(yīng)著具體評價指標(biāo)體系，而操作指南就是針對特定的項目的指南，應(yīng)當(dāng)對應(yīng)特定的評價指標(biāo)體系。這種不斷細(xì)化的過程能夠更好地滿足多元化、多層次、多角度、多方位的績效審計評價的需求。它一方面為績效審計的實施提供有力依托，另一方面為相關(guān)法律的完善和制定提供方向。依法審計是審計的基本原則，只有以法律、法規(guī)的形式把績效審計確定下來，審計人員在進(jìn)行審計時才有法可依。審計評價標(biāo)準(zhǔn)對于績效審計指標(biāo)體系不可或缺。在審計指標(biāo)體系具體化的過程中，評價標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)隨之具體化。審計機(jī)關(guān)往往需要自行制定評判標(biāo)準(zhǔn)，在此過程中應(yīng)當(dāng)與被審計單位進(jìn)行有效溝通并使之得到認(rèn)可，再經(jīng)外部有關(guān)專業(yè)部門審核批準(zhǔn)或經(jīng)審計機(jī)關(guān)評估后，方可作為評價標(biāo)準(zhǔn)加以應(yīng)用。若使用外來評價標(biāo)準(zhǔn)作為績效審計的評價標(biāo)準(zhǔn)，則需要在外部有關(guān)專業(yè)部門評估前，審查組織或單位制定的標(biāo)準(zhǔn)與評價目標(biāo)的相關(guān)性，并評價其合理性和完整性。該體系蘊含著對績效審計內(nèi)容、審計形式、審計組織、審計行為和審計報告等做出的明確規(guī)定，其具體內(nèi)容如下：1.審計目標(biāo)?？冃徲媽⒂稍u價、反映被審計單位的工作績效為主，擴(kuò)大到幫助被審計單位查找管理漏洞、防止損失浪費、挖掘工作潛力、改進(jìn)管理等方面，促進(jìn)被審單位進(jìn)一步提高工作績效，使其達(dá)到管理活動的全面優(yōu)化，并有利于實現(xiàn)審計從監(jiān)督職能向服務(wù)職能的轉(zhuǎn)變，由“維護(hù)型”向“促進(jìn)型”轉(zhuǎn)變。審計機(jī)關(guān)要通過實踐促學(xué)習(xí)，通過學(xué)習(xí)促提高，通過宣傳做工作，通過工作做宣傳，樹立績效審計意識，爭取廣泛的信任和支持，更好地發(fā)揮其在轉(zhuǎn)變和優(yōu)化政府職能、提高資源使用效益、服務(wù)社會大眾等方面的積極作用[14]。2.審計對象。隨著審計環(huán)境的成熟，績效審計對象將從一部分管理上存在薄弱環(huán)節(jié)但其對社會和國家會產(chǎn)生巨大影響的重點單位，逐漸擴(kuò)大到各級、各類行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位或企業(yè)，實行全方位的審計監(jiān)督。就審計范圍而言，將從對被審計單位的財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動及簡單的業(yè)務(wù)活動的審查擴(kuò)展到對所有投入產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)活動及其相關(guān)業(yè)務(wù)活動的審查，由財務(wù)審計延伸的績效審計向獨立型績效審計發(fā)展。這樣就可以將績效審計由對個別行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位的微觀審計推向某個地區(qū)、某個部門的中觀審計或全地區(qū)、各個部門的宏觀審計發(fā)展，從對一個單位內(nèi)部管理某個方面進(jìn)行審計向?qū)Σ煌瑔挝坏耐粏栴}進(jìn)行審計發(fā)展，由行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位內(nèi)部績效審計為主向社會績效審計為主發(fā)展，從而服務(wù)于宏觀調(diào)控，發(fā)揮審計的高層次監(jiān)督作用。3.審計方式?？冃徲媽⒅鸩接刹欢ㄆ趯徲嬒蚨ㄆ趯徲嫲l(fā)展，由以現(xiàn)場審計為主，逐步走向現(xiàn)場審計與非現(xiàn)場審計相結(jié)合的審查，由對靜態(tài)資料的檢查走向靜態(tài)與動態(tài)資料相結(jié)合的審查，由以結(jié)果為導(dǎo)向的績效審計轉(zhuǎn)化為以“3E”或“5E”為導(dǎo)向的績效審計，從而實現(xiàn)經(jīng)常、連續(xù)、有效的審計監(jiān)督。4.審計方法。隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展和電子政府的成功建設(shè)，績效審計將由人工審計逐步向聯(lián)網(wǎng)審計發(fā)展，廣泛地應(yīng)用計算機(jī)技術(shù)，大力研究、開發(fā)和推廣現(xiàn)代化審計技術(shù)，促使審計手段的現(xiàn)代化水平與會計管理現(xiàn)代化水平同步發(fā)展。要制訂更為周密的審計計劃，通過計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)開展績效審計活動以提高審計效率，保證績效審計的質(zhì)量。而且，績效審計將由運用財務(wù)審計一般采用的分析性復(fù)核、檢查等方法轉(zhuǎn)向更多地采用系統(tǒng)分析方法、現(xiàn)代數(shù)學(xué)分析方法、行為科學(xué)分析方法等，實行定量計算和定性分析的統(tǒng)一，并廣泛借用政府績效評估方法，如平衡記分卡、標(biāo)桿管理等方法，從而提高審計工作水平。此外，還應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變觀念，創(chuàng)新技術(shù)手段，提高審計工作效率，促進(jìn)績效審計的發(fā)展。轉(zhuǎn)變審計觀念，要樹立知識化、信息化和價值導(dǎo)向觀念，要充分認(rèn)識到績效審計是世界各國審計發(fā)展的必然趨勢，逐步增加績效審計在政府審計工作中所占的比重，積累績效審計的知識、技能和經(jīng)驗，應(yīng)用現(xiàn)代審計技術(shù)和方法，提高績效審計工作效率。四、政策建議要構(gòu)建中國特色的績效審計制度體系，并保障其功能最大化的發(fā)揮，還應(yīng)做到如下幾點：首先，要完善有關(guān)法律法規(guī)，營造良好的制度環(huán)境。根據(jù)《憲法》的有關(guān)規(guī)定，借鑒國際審計機(jī)關(guān)的有益經(jīng)驗，結(jié)合中國審計的實際情況，完善審計法律規(guī)范體系、審計項目質(zhì)量控制體系，繼續(xù)提高審計工作透明度，使審計工作繼續(xù)走上法制化、制度化、規(guī)范化的軌道。要完備法律授權(quán)，從立法上明確績效審計的目標(biāo)、范圍、內(nèi)涵、責(zé)任、權(quán)利和義務(wù)等，維護(hù)政府審計的權(quán)威性。還要制定政府績效審計準(zhǔn)則與政府績效審計有關(guān)的職業(yè)規(guī)則，在準(zhǔn)則中要對績效審計對象、審計目標(biāo)、審計程序、審計方法、升級報告基本形式等做出規(guī)定，并加強對審計人員的業(yè)務(wù)能力和道德的規(guī)范，提高審計隊伍的整體水平。要推進(jìn)績效審計結(jié)果公告制度，以便引起政府、媒體和社會公眾的廣泛重視和關(guān)注，促進(jìn)有關(guān)政府部門及被審計單位績效管理活動的公開透明。要建立健全審計結(jié)果問責(zé)制度，從“行政問責(zé)”轉(zhuǎn)向“法律問責(zé)”，加大問責(zé)力度；從“組織問責(zé)”走向“個人問責(zé)”，擴(kuò)大問責(zé)范圍；從“行為問責(zé)”到“后果問責(zé)”，提升問責(zé)效率。通過實施審計結(jié)果問責(zé)制度，進(jìn)一步提高績效審計工作的實際成效。其次，要提高社會的民主意識、法制觀念和廉政意識，積極改善政治和社會環(huán)境。民主意識、法制觀念和廉政意識直接影響政府績效審計工作，例如投資額的快速增長和投資領(lǐng)域腐敗案件的增加對國家審計監(jiān)督提出了更高要求，要開展績效審計就更為復(fù)雜。因此必須增強財政、經(jīng)濟(jì)活動的透明度，重視效率和工作業(yè)績。要提高預(yù)算支出單位負(fù)責(zé)人的責(zé)任意識，強化由財政財務(wù)收支審計向績效審計意識的轉(zhuǎn)變。要完全發(fā)揮審計機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能和“免疫系統(tǒng)”功能就需要地方和中央審計機(jī)構(gòu)共同發(fā)揮作用，地方獨立性的增強需要實現(xiàn)中央對地方審計機(jī)構(gòu)的垂直領(lǐng)導(dǎo)，且在這種垂直領(lǐng)導(dǎo)下，地方審計機(jī)構(gòu)的人事、業(yè)務(wù)和經(jīng)費都由審計部門統(tǒng)一安排。加強地方審計機(jī)構(gòu)審計獨立性也有利于打擊地方保護(hù)主義，規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)秩序，檢查中央政府出臺的各種經(jīng)濟(jì)法規(guī)在地方的執(zhí)行情況。另外，堅持審計結(jié)果公告制度，加強審計信息分析，提升審計成果層次，把審計監(jiān)督與社會監(jiān)督特別是社會輿論監(jiān)督結(jié)合起來，要加大對績效審計宣傳力度，不斷提高審計工作的開放性和透明度，促進(jìn)依法行政和政務(wù)公開。只有破除傳統(tǒng)觀念對人們的束縛，才能從根本上提高人們對政府績效審計的重視程度，才能為審計機(jī)關(guān)集中精力進(jìn)行審計提供保障[15]。再次，要“以人為本”，加速審計隊伍的建設(shè)。只有不斷地提高干部隊伍的政治理論素養(yǎng)和業(yè)務(wù)知識水平，不斷地加強職業(yè)道德建設(shè)和反腐倡廉教育，才能增強對外界腐蝕的抵抗力、免疫力，才能有效地保證作為免疫系統(tǒng)的審計隊伍的健康發(fā)展。審計人員要不斷地更新審計、財務(wù)會計、組織管理、經(jīng)濟(jì)管理和計算機(jī)等方面的知識和技術(shù)，掌握現(xiàn)代審計技術(shù)，樹立和培養(yǎng)創(chuàng)新意識和創(chuàng)新能力，才能適應(yīng)績效審計的需要。要建立健全審計人員教育培訓(xùn)機(jī)制，使審計人員不僅具有財務(wù)會計、經(jīng)濟(jì)管理、審計和法律等方面的知識，還要系統(tǒng)掌握系統(tǒng)論、控制論和信息論等現(xiàn)代科學(xué)管理方法。要培養(yǎng)審計人員的敬業(yè)精神和社會責(zé)任感，優(yōu)化審計資源配置，適應(yīng)績效審計工作開展的需要。最后，要搞好試點工作，加大績效審計實踐?？梢赃x擇公共財政、政府項目投資或災(zāi)后重建跟蹤審計等重點領(lǐng)域、重點部門，對資金投入、占用較大，政策性強及社會關(guān)注的焦點等項目，積極開展績效審計。如財政支出的重點是行政管理、國家安全、政權(quán)建設(shè)等政府運轉(zhuǎn)和維護(hù)國家利益領(lǐng)域；科技教育、環(huán)境保護(hù)、公共衛(wèi)生等社會公益事業(yè)領(lǐng)域；社會保障、民政等國家救濟(jì)領(lǐng)域；大型基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控等領(lǐng)域。可