中長(zhǎng)期分期收款銷售中的增值稅節(jié)稅方法探討

一、中長(zhǎng)期分期收款銷售導(dǎo)致企業(yè)增值稅稅負(fù)過重1.中長(zhǎng)期分期收款銷售屬于混合銷售在大宗商品銷售中，企業(yè)為提高競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)銷售，時(shí)常會(huì)向客戶提供中長(zhǎng)期分期收款的信用銷售模式，即企業(yè)不僅向客戶銷售貨物，還提供融資服務(wù)。企業(yè)向客戶提供中長(zhǎng)期融資，增大了自身的資金壓力，也擴(kuò)大了可能面臨的信用風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)，企業(yè)提供中長(zhǎng)期分期收款銷售，實(shí)質(zhì)是既銷售貨物取得貨款，又提供融資服務(wù)取得利息收入，屬于混合銷售行為。2.混合銷售導(dǎo)致企業(yè)增值稅稅負(fù)過重根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（簡(jiǎn)稱“增值稅條例”）對(duì)混合銷售明確界定，企業(yè)提供中長(zhǎng)期分期收款，將高稅率的銷售行為與低稅率的融資服務(wù)混合在一起，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)按高稅率繳納增值稅，稅負(fù)較高。二、對(duì)中長(zhǎng)期分期收款銷售常用的混合銷售節(jié)稅方法失效常用的混合銷售節(jié)稅方法為拆分企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，把適用低稅率的業(yè)務(wù)從高稅率業(yè)務(wù)中剝離出來，單獨(dú)成立公司經(jīng)營(yíng)，讓“全部應(yīng)納增值稅”變?yōu)椤安糠謶?yīng)納增值稅”，即讓部分增值稅的高稅率降為營(yíng)業(yè)稅的低稅率，減輕高額稅負(fù)。例如既銷售電子設(shè)備又提供技術(shù)指導(dǎo)和咨詢服務(wù)的企業(yè)，可以將技術(shù)指導(dǎo)和咨詢服務(wù)拆分為獨(dú)立公司，專門負(fù)責(zé)為客戶提供技術(shù)指導(dǎo)和咨詢服服，向客戶開具服務(wù)業(yè)發(fā)票，在地稅局申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，讓咨詢收入享受5％的營(yíng)業(yè)稅稅率。但是，我國(guó)金融業(yè)高度管制，一般生產(chǎn)企業(yè)不可能把融資服務(wù)剝離出來，單獨(dú)成立公司經(jīng)營(yíng)，因此在實(shí)務(wù)操作中，上述混合銷售節(jié)稅方法失效。三、中長(zhǎng)期分期收款銷售中的增值稅節(jié)稅方法中長(zhǎng)期分期收款銷售中的增值稅節(jié)稅方法，沿用混合銷售節(jié)稅方法中“分”的思路，但不是拆分企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，而是拆分企業(yè)融資服務(wù)業(yè)務(wù)。圖1中，企業(yè)把低稅率的金融服務(wù)拆分給金融機(jī)構(gòu)，由金融機(jī)構(gòu)向客戶提供融資，讓“全部應(yīng)納增值稅”變?yōu)椤安糠謶?yīng)納增值稅”，企業(yè)降低增值稅稅負(fù)的同時(shí)，也降低了自身的融資壓力，降低了可能面臨的信用風(fēng)險(xiǎn)。圖1：企業(yè)融資服務(wù)業(yè)務(wù)拆分示意圖以下筆者以案例論述中長(zhǎng)期分期收款銷售的增值稅節(jié)稅方法，假設(shè)企業(yè)以債務(wù)資金提供融資服務(wù)，與以自有資金提供融資服務(wù)兩種不同情況：案例11.原業(yè)務(wù)模式交易背景：設(shè)備商A向運(yùn)營(yíng)商B以中長(zhǎng)期分期收款銷售有線數(shù)字電視機(jī)頂盒（簡(jiǎn)稱“設(shè)備”），合同約定的付款方式參見表1。設(shè)備商A為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17％。資金來源：因分期收款銷售占用營(yíng)運(yùn)資金，為不影響正常的資金周轉(zhuǎn)，2×07年底企業(yè)A完成供貨安裝并確認(rèn)銷售收入，即將形成的中長(zhǎng)期應(yīng)收賬款質(zhì)押給銀行C，向銀行C取得中長(zhǎng)期貸款1460萬元（貨款1550萬元－預(yù)付款90萬元），并與銀行約定實(shí)際年利率為10.68％，還款方式與客戶B的付款方式完全匹配。2.節(jié)稅策劃（1）節(jié)稅模式介紹設(shè)備商A向運(yùn)營(yíng)商B的中長(zhǎng)期分期收款銷售因?qū)儆诨旌箱N售，導(dǎo)致增值稅稅負(fù)過重。如圖2所示，節(jié)稅模式下，設(shè)備商A在貿(mào)易結(jié)構(gòu)中引入金融租賃公司D，將原業(yè)務(wù)模式下的混合銷售拆分為兩部分：圖2：節(jié)稅策劃示意圖一是設(shè)備銷售，如實(shí)線箭頭所示，2×07年10月，設(shè)備商A與租賃公司D簽訂購(gòu)銷合同，將運(yùn)營(yíng)商B指定的設(shè)備銷售給租賃公司D，合同價(jià)款為1550萬元；2×07年12月，設(shè)備商A向運(yùn)營(yíng)商B發(fā)貨并完成安裝后，租賃公司D向設(shè)備商A支付貨款1550萬元。二是融資服務(wù)，如虛線箭頭所示，2×07年10月，租賃公司D與運(yùn)營(yíng)商B簽訂融資租賃合同，將運(yùn)營(yíng)商B指定采購(gòu)的設(shè)備出租給運(yùn)營(yíng)商B，運(yùn)營(yíng)商B以10.68％的利率向租賃公司D分期支付租金，支付方式與原業(yè)務(wù)模式中運(yùn)營(yíng)商B的貨款支付方式一致，見表2。運(yùn)營(yíng)商B向租賃公司D支付完最后一期租金后，可以以1元向租賃公司購(gòu)買設(shè)備，設(shè)備產(chǎn)權(quán)即轉(zhuǎn)移給運(yùn)營(yíng)商B。（2）節(jié)稅效果分析原業(yè)務(wù)模式：設(shè)備商A應(yīng)納增值稅：1953／1.17×17％＝283.77（萬元）節(jié)稅模式：設(shè)備商A應(yīng)納增值稅：1550／1.17×17％＝225.21（萬元）節(jié)省增值稅：283.77－225.21＝58.56（萬元），較原業(yè)務(wù)模式，節(jié)稅比例達(dá)20.64％，效果明顯。（3）討論①本案例中，由于原業(yè)務(wù)模式的銀行C與節(jié)稅模式的租賃公司D的融資成本均為10.68％，故除增值稅影響外，原業(yè)務(wù)模式與節(jié)稅模式下，本項(xiàng)目利潤(rùn)相同。若兩者融資成本存在差異，則可能對(duì)節(jié)稅效果造成影響。②《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅［2003］16號(hào)）中關(guān)于租賃公司的規(guī)定：“（十一）經(jīng)中國(guó)人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額。以上所稱出租貨物的實(shí)際成本，包括由出租方承擔(dān)的貨物的購(gòu)入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）?！笨梢?，租賃公司僅需對(duì)利息部分按照5％繳納營(yíng)業(yè)稅，稅負(fù)成本低。節(jié)稅模式下，通過引入租賃公司，整體上優(yōu)化了流轉(zhuǎn)稅的稅率水平。③租賃公司D向運(yùn)營(yíng)商B開具的是服務(wù)類發(fā)票，不能抵扣增值稅。由于運(yùn)營(yíng)商B的經(jīng)營(yíng)范圍主要是非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，因此不受此影響。若客戶的經(jīng)營(yíng)范圍主要是增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不可能接受服務(wù)類發(fā)票，實(shí)務(wù)中，供應(yīng)商、客戶、租賃公司通常可以與稅務(wù)局溝通，租賃公司保留供應(yīng)商開具的貨款增值稅發(fā)票的發(fā)票聯(lián)，而客戶取得供應(yīng)商開具的貨款增值稅發(fā)票的抵扣聯(lián)并憑此聯(lián)抵扣增值稅。若此方法行不通，則本節(jié)稅模式不可行。案例21.原業(yè)務(wù)模式交易背景：設(shè)備商E向運(yùn)營(yíng)商F以中長(zhǎng)期分期收款銷售設(shè)備，合同約定的付款方式與案例1完全相同，參見表1。設(shè)備商E為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17％，所得稅率為25％，不考慮其他稅種。資金來源：設(shè)備商E自有資金充足，不需要對(duì)外負(fù)債，可以自有資金向運(yùn)營(yíng)商F提供分期付款融資服務(wù)，從而賺取利息收入。圖3：案例1稅種轉(zhuǎn)換示意圖圖4：節(jié)稅策劃示意圖圖5：案例2稅種轉(zhuǎn)換示意圖2.節(jié)稅策劃（1）節(jié)稅模式介紹如圖4所示，節(jié)稅模式下，設(shè)備商E引入銀行G，將原業(yè)務(wù)模式下的混合銷售拆分為兩部分：一是設(shè)備銷售，如實(shí)線箭頭所示，2×07年10月，設(shè)備商E與運(yùn)營(yíng)商F簽訂設(shè)備購(gòu)銷合同，合同價(jià)款為1550萬元，設(shè)備商E完成發(fā)貨及安裝后，運(yùn)營(yíng)商F向設(shè)備商E支付全部貨款。二是融資服務(wù)，如虛線箭頭所示，2×07年12月，設(shè)備商E、運(yùn)營(yíng)商F與銀行G簽訂委托貸款合同，設(shè)備商E委托銀行G以10.68％的利率向運(yùn)營(yíng)商F提供中長(zhǎng)期借款1460萬元，還款方式與原業(yè)務(wù)模式中運(yùn)營(yíng)商F的貨款支付方式一致，見表3。委托貸款合同同時(shí)約定：委托貸款手續(xù)費(fèi)為本金的1％，共14.60萬元，設(shè)備商E在銀行G放款前支付；委托貸款指定用途為運(yùn)營(yíng)商F向設(shè)備商E支付貨款。2×07年12月，設(shè)備商E完成設(shè)備的交付與安裝，同時(shí)，運(yùn)營(yíng)商F收到委托貸款并用以向設(shè)備商E支付貨款。運(yùn)營(yíng)商F按照表4分期向銀行G償還借款，銀行G收到還款，代扣利息部分營(yíng)業(yè)稅后返還給設(shè)備商E。（2）節(jié)稅效果分析原業(yè)務(wù)模式：設(shè)備商A應(yīng)納增值稅：1953／1.17×17％＝283.77（萬元）設(shè)備商A稅后利息收入：403×（1－25％）＝302.25（萬元）節(jié)稅模式：設(shè)備商A應(yīng)納增值稅：1550／1.17×17％＝225.21（萬元）節(jié)省增值稅：283.77－225.21＝58.56（萬元）委托貸款稅后收益：（403－403×5％－14.6）×（1－25％）＝276.18（萬元）減少融資服務(wù)收益：302.25－276.18＝26.07（萬元）實(shí)際節(jié)稅：58.56－26.07＝32.49（萬元），較原業(yè)務(wù)模式，節(jié)稅比例達(dá)11.45％，效果明顯。即原利息收入部分增值稅變營(yíng)業(yè)稅節(jié)省支出：403／1.17×17％－（403×5％－403×5％×25％）＝43.44（萬元）同時(shí)手