會(huì)計(jì)變更和差錯(cuò)更正2023/3/202第十四章會(huì)計(jì)變更與差錯(cuò)更正會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)變更學(xué)習(xí)目標(biāo)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正會(huì)計(jì)估計(jì)變更會(huì)計(jì)主體變更2023/3/203學(xué)習(xí)目標(biāo)本章介紹會(huì)計(jì)變更與差錯(cuò)更正的基本原理通過(guò)本章的學(xué)習(xí)：應(yīng)該理解會(huì)計(jì)變更與差錯(cuò)更正的基本概念與分類(lèi)掌握會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理方法：追溯調(diào)整法未來(lái)適用法掌握前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理方法2023/3/204第一節(jié)會(huì)計(jì)變更會(huì)計(jì)變更通?？煞譃椋簳?huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)估計(jì)變更會(huì)計(jì)主體變更2023/3/205一、會(huì)計(jì)政策變更（1/4）（一）會(huì)計(jì)政策會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許采用的會(huì)計(jì)政策中選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，并正確地運(yùn)用所選定的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行相關(guān)交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。按照我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在報(bào)表附注中披露其所采用的會(huì)計(jì)政策的重要內(nèi)容參見(jiàn)第十二章第七節(jié)的內(nèi)容2023/3/206一、會(huì)計(jì)政策變更（2/4）（二）會(huì)計(jì)政策變更的含義與條件1．會(huì)計(jì)政策變更的含義會(huì)計(jì)政策變更是指，企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。2．會(huì)計(jì)政策變革的條件根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)只有符合下述兩個(gè)條件之一的情況下，才可以變更會(huì)計(jì)政策：法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更。變更會(huì)計(jì)政策能夠使所提供的企業(yè)財(cái)務(wù)情況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量信息更為可靠、更為相關(guān)。2023/3/207一、會(huì)計(jì)政策變更（3/4）3．不屬于會(huì)計(jì)政策變更的兩種情形以下兩種情形不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所定義的會(huì)計(jì)政策變更：（1）對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。對(duì)初次發(fā)生的某類(lèi)交易或事項(xiàng)采用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，并沒(méi)有改變?cè)械臅?huì)計(jì)政策，因而不屬于會(huì)計(jì)政策變更。對(duì)于不重要的交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，雖然符合會(huì)計(jì)政策變更的定義，但根據(jù)重要性原則，如果不按照會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行核算，不會(huì)影響會(huì)計(jì)信息可比性，也不會(huì)引起會(huì)計(jì)信息使用者的誤解，因而不作為會(huì)計(jì)政策變更處理。（2）當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)區(qū)別，因而采用新的會(huì)計(jì)政策。2023/3/208一、會(huì)計(jì)政策變更（4/4）（三）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)于會(huì)計(jì)政策的會(huì)計(jì)處理，就是要決定：是否計(jì)算和確認(rèn)會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)如果確認(rèn)會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是將其計(jì)入當(dāng)期（變更期）損益還是調(diào)整當(dāng)期期初留存收益。根據(jù)上述決定的不同，可以將會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法分為：追溯調(diào)整法當(dāng)期法未來(lái)適用法2023/3/2091．追溯調(diào)整法（1/7）定義：追溯調(diào)整法是指對(duì)某類(lèi)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，要視同該類(lèi)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就采用了此次變更擬改用的新的會(huì)計(jì)政策，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，據(jù)以對(duì)本期期初留存收益和相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目以及比較財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。具體方法，請(qǐng)參見(jiàn)例14-1。2023/3/20101．追溯調(diào)整法（2/7）【例14-1】假設(shè)甲公司2003年1月開(kāi)始計(jì)提折舊的一項(xiàng)全新的管理用固定資產(chǎn)，原價(jià)200000元，預(yù)計(jì)可使用10年，無(wú)殘值。2003-2005年采用直線法提取折舊，與稅法規(guī)定一致。該公司認(rèn)為采用雙倍余額遞減法提取折舊能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，故從2006年起改用雙倍余額遞減法。但稅法規(guī)定不變，仍采用直線法，所得稅稅率為33%。根據(jù)以上資料，如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用追溯調(diào)整法，則會(huì)計(jì)處理如下：2023/3/20111．追溯調(diào)整法（3/7）（1）計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)（見(jiàn)下表）年度按原會(huì)計(jì)政策計(jì)算的折舊按變更后的會(huì)計(jì)政策計(jì)算的折舊所得稅前差異所得稅影響累積影響數(shù)200320000400002000066001340020042000032000120003960804020052000025600560018483752合計(jì)6000097600376001240825192表14-1累積影響數(shù)計(jì)算表單位：元2023/3/20121．追溯調(diào)整法（4/7）（2）進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理（1）調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)25192

遞延所得稅資產(chǎn)12408

貸：累積折舊37600調(diào)整利潤(rùn)分配

25192×15%=3779（元）借：盈余公積3779

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)37792023/3/20131．追溯調(diào)整法（5/7）（2）進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理（2）調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)年，調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益數(shù)，以及利潤(rùn)表上年數(shù)等有關(guān)項(xiàng)目。具體調(diào)整參見(jiàn)表14-2和表14-3（注：未列示項(xiàng)目為未做調(diào)整項(xiàng)目）（所有者權(quán)益變動(dòng)表的列示略）2023/3/20141．追溯調(diào)整法（6/7）表14-2資產(chǎn)負(fù)債表（部分）編制單位：甲公司2006年12月31日單位：元資產(chǎn)年初數(shù)負(fù)債和所有者權(quán)益年初數(shù)調(diào)整前調(diào)增（減）調(diào)整后調(diào)整前調(diào)增（減）調(diào)整后固定資產(chǎn)50000037600537600盈余公積390000-3779386221遞延所得稅資產(chǎn)01240812408未分配利潤(rùn)108000-21413865872023/3/20151．追溯調(diào)整法（7/7）表14-3利潤(rùn)表編制單位：甲公司2006年度單位：元項(xiàng)目上年數(shù)本年數(shù)調(diào)整前調(diào)增（減）調(diào)整后一、營(yíng)業(yè)收入5000000——50000005300000

減：……………………………………………………

管理費(fèi)用1900005600195600210000

加：……………………………………………………二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)560000-5600554400645000

加：……………………………………………………

減：……………………………………………………三、利潤(rùn)總額570000-5600564400653000

減：所得稅費(fèi)用190000-1848188152215490四、凈利潤(rùn)380000-37523762484375102023/3/20162．當(dāng)期法（1/3）定義：當(dāng)期法，是指對(duì)某類(lèi)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，將其計(jì)入變更當(dāng)期的損益，且不必調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)。但為了使報(bào)表具有可比性，需要報(bào)告?zhèn)淇紨?shù)據(jù)。2023/3/20172．當(dāng)期法（2/3）【例14-2】仍以例14-1甲公司會(huì)計(jì)政策變更的有關(guān)數(shù)據(jù)為依據(jù)，采用當(dāng)期法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（1）計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。與例14-1相同，計(jì)算結(jié)果見(jiàn)表14-1。（2）進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理借：會(huì)計(jì)政策變更調(diào)整25192

遞延所得稅資產(chǎn)12408

貸：累積折舊376002023/3/20182．當(dāng)期法（3/3）（3）提供備考數(shù)據(jù)當(dāng)期法下，2006年資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的上年數(shù)不必追溯調(diào)整，但由于2005年和2006年兩年的數(shù)據(jù)是按照兩種不同的會(huì)計(jì)政策編制的，兩者之間缺乏可比性，為了彌補(bǔ)這一缺陷，需要提供具有可比性的備考數(shù)據(jù)。（見(jiàn)表14-5）（注：表格編號(hào)沿用原書(shū)編號(hào)）項(xiàng)目2005年2006年利潤(rùn)總額564000653000凈利潤(rùn)376248437510每股收益0.1880.219

表14-5按雙倍余額遞減法編制的備考數(shù)據(jù)單位：元2023/3/20193．未來(lái)適用法（1/5）定義：未來(lái)適用法，是指某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，不進(jìn)行追溯調(diào)整，只需將新的會(huì)計(jì)政策適用于變更當(dāng)期及未來(lái)期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)的方法。具體方法：不計(jì)算與確認(rèn)會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的累積影響數(shù)。根據(jù)披露要求，企業(yè)應(yīng)計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響。注：具體方法參見(jiàn)例14-32023/3/20203．未來(lái)適用法（2/5）

【例14-3】丙公司原來(lái)采用先進(jìn)先出法對(duì)存貨計(jì)價(jià)，由于物價(jià)持續(xù)上漲，該公司決定從20X3年1月1日起改用后進(jìn)先出法（假設(shè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許采用后進(jìn)先出法）。20X3年1月1日存貨按先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)的成本為600000元，20X3年該公司購(gòu)入存貨的實(shí)際成本為1200000元，20X3年12月31日按后進(jìn)先出法計(jì)算確定的期末存貨成本為700000元，當(dāng)年銷(xiāo)售收入為1600000元。假設(shè)當(dāng)年無(wú)營(yíng)業(yè)稅費(fèi)，其他期間費(fèi)用（銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用于財(cái)務(wù)費(fèi)用）共180000元，所得稅稅率為33%，并假設(shè)稅法也認(rèn)可企業(yè)采用后進(jìn)先出法對(duì)存貨計(jì)價(jià)，當(dāng)年應(yīng)稅所得與稅前利潤(rùn)相等。20X3年12月31日按先進(jìn)先出法計(jì)算的期末存貨成本為850000元2023/3/20213．未來(lái)適用法（3/5）分析：丙公司由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化而改變會(huì)計(jì)政策，屬于會(huì)計(jì)政策變更。由于采用后進(jìn)先出法難以進(jìn)行追溯調(diào)整，因此應(yīng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。具體操作為：不必計(jì)算20X3年1月1日及以前各期期末存貨按后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)的應(yīng)有余額，以及對(duì)留存收益的影響余額。只需從20X3年開(kāi)始采用后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)。需要計(jì)算確定由于此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更對(duì)20X3年凈利潤(rùn)的影響數(shù)，以便在報(bào)表批注中披露此信息。2023/3/20223．未來(lái)適用法（4/5）具體步驟如下：（1）存貨按后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)條件下20X3年的銷(xiāo)售成本。期初成本+本期購(gòu)入存貨成本-期末存貨成本=600000+1200000-700000=1100000（元）（2）存貨按先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)條件下20X3年的銷(xiāo)售成本。期初成本+本期購(gòu)入存貨成本-期末存貨成本=600000+1200000-850000=950000（元）2023/3/20233．未來(lái)適用法（5/5）（3）會(huì)計(jì)政策變更對(duì)20X3年凈利潤(rùn)的影響數(shù)如表14-6所示表14-6

對(duì)當(dāng)年凈利潤(rùn)的影響數(shù)計(jì)算表單位：元項(xiàng)目后進(jìn)先出法先進(jìn)先出法營(yíng)業(yè)收入16000001600000減：營(yíng)業(yè)成本和營(yíng)業(yè)稅金及附加1100000950000

期間費(fèi)用180000180000利潤(rùn)總額320000470000減：所得稅費(fèi)用105600155100凈利潤(rùn)214400314900差額-1005002023/3/20244．我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度的規(guī)定（1/2）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更，要分別根據(jù)下列具體情況進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理：（1）企業(yè)依據(jù)法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會(huì)計(jì)政策的。如果國(guó)家發(fā)布了相關(guān)的會(huì)計(jì)處理方法，則按照國(guó)家發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理。如果國(guó)家沒(méi)有發(fā)布相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法，而且會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)能夠合理確定，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2023/3/20254．我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度的規(guī)定（2/2）（2）如果由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況發(fā)生變化，企業(yè)為了提供更可靠、更相關(guān)的有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等方面的會(huì)計(jì)信息而變更會(huì)計(jì)政策，而且會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)能夠合理確定，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（3）如果會(huì)計(jì)政策累積影響數(shù)不能合理確定，則無(wú)論因何種原因變更會(huì)計(jì)政策，均采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理注：在我國(guó)，不允許采用當(dāng)期法。2023/3/2026二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更（1/6）（一）會(huì)計(jì)估計(jì)定義：會(huì)計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會(huì)計(jì)估計(jì)的特點(diǎn)：需要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的根本原因是由于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中存在不確定性因素。（例如，固定資產(chǎn)的折舊年限等）進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的依據(jù)是最近可利用的信息或資料。2023/3/2027二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更（2/6）（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因會(huì)計(jì)估計(jì)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)進(jìn)行的。然而，隨著時(shí)間的推移和環(huán)境的變化，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)可能發(fā)生變化，企業(yè)有可能發(fā)現(xiàn)原有估計(jì)不符合事實(shí)，因而需要對(duì)原來(lái)的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修正。應(yīng)當(dāng)指出，會(huì)計(jì)估計(jì)變更并不意味著原來(lái)的會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的。如果原來(lái)的會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，則屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)按會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2023/3/2028二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更（3/6）（三）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)解決兩個(gè)問(wèn)題：如何在賬面上記錄會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響；如何在比較財(cái)務(wù)報(bào)表上報(bào)告會(huì)計(jì)估計(jì)變更。上述兩個(gè)問(wèn)題的解決方法:對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理，一般采用未來(lái)適用法。為了使不同期間的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠可比，則：如果會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)在以前期間計(jì)入日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)損益，則以后期間也應(yīng)計(jì)入日?；顒?dòng)損益；如果會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)在以前期間計(jì)入特殊項(xiàng)目，則以后期間也應(yīng)計(jì)入特殊項(xiàng)目。具體方法參見(jiàn)例14-42023/3/2029二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更（4/6）

【例14-4】乙公司與20X2年1月開(kāi)始計(jì)提折舊的一臺(tái)管理用新設(shè)備，原價(jià)105000元，估計(jì)使用年限10年，凈殘值5000元，采用直線法計(jì)提折舊。至20X6年初，由于技術(shù)進(jìn)步等原因，需要對(duì)原估計(jì)的使用年限和凈殘值作出修正，估計(jì)該設(shè)備的使用年限為8年，凈殘值為3000元。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。2023/3/2030二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更（5/6）20X6年乙公司采用未來(lái)適用法對(duì)該項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理如下：（1）從20X6年起按變更后的會(huì)計(jì)估計(jì)確定各年的應(yīng)提折舊額按原來(lái)的會(huì)計(jì)估計(jì)，20X6年初有關(guān)該設(shè)備的各項(xiàng)目余額為固定資產(chǎn)105000元 減：累積折舊40000元固定資產(chǎn)凈值65000元在未來(lái)適用法下，改變估計(jì)使用年限與凈殘值后，20X6年起每年應(yīng)計(jì)提折舊為15500元[(65000-3000)/(8-4)]。20X6年不必對(duì)以前年度折舊額進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的剩余使用年限和凈殘值計(jì)算確定年折舊額，編制會(huì)計(jì)分錄如下：借：管理費(fèi)用15500

貸：累積折舊155002023/3/2031二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更（6/6）（2）在報(bào)表附注中說(shuō)明。在本例中，乙公司在20X6年度的報(bào)表附注中應(yīng)作如下說(shuō)明：本公司一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值105000元，原估計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值5000元，按直線法計(jì)提折舊。由于技術(shù)進(jìn)步，該設(shè)備已不能按原估計(jì)使用年限計(jì)提折舊，本公司于20X6年初變更該設(shè)備的使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為3000元，以反映該設(shè)備的真實(shí)耐用年限和凈殘值。此項(xiàng)會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)變更影響本年度凈利潤(rùn)減少數(shù)為3685元[(15500-10000)×（1-33%)]。2023/3/2032三、會(huì)計(jì)主體變更定義：會(huì)計(jì)主體變更是指報(bào)告主體的變更，即財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)主體（報(bào)告主體）的范圍發(fā)生變化，本期報(bào)告主體較上期大，或較上期小。例如：本期收購(gòu)一家子公司，開(kāi)始編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。原本納入合并報(bào)表范圍的某子公司，因故不納入本期的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。會(huì)計(jì)處理方法：對(duì)于會(huì)計(jì)主體的變更，通常采用追溯調(diào)整法。2023/3/2033第二節(jié)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正（1/5）定義：會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤，如抄寫(xiě)錯(cuò)誤、對(duì)事實(shí)的疏忽和誤解以及會(huì)計(jì)政策的誤用。2023/3/2034第二節(jié)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正（2/5）處理方法：年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及以前年度的非重大差錯(cuò)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)—資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定處理。其他會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。本期發(fā)現(xiàn)的前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)（簡(jiǎn)稱(chēng)為前期差錯(cuò)）應(yīng)根據(jù)前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的不同類(lèi)別，按不同方法進(jìn)行處理。注：前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理方法，將在下面詳細(xì)講述2023/3/2035第二節(jié)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正（3/5）前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的形成原因，是沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用了下列兩種信息，而導(dǎo)致的：編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的分類(lèi)：重要的或者雖然不重要但故意造成的。不重要且非故意造成的。注：前期差錯(cuò)的重要程度，應(yīng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)和金額加以判斷2023/3/2036第二節(jié)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正（4/5）前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理方法根據(jù)上述前期差錯(cuò)的分類(lèi)，不同的前期差錯(cuò)應(yīng)采用不同的處理方法：對(duì)于重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法進(jìn)行更正，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。追溯重述法是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行更正的方法（其會(huì)計(jì)處理與追溯調(diào)整法相同）對(duì)于確定前期差錯(cuò)的特定期間影響或累積影響不切實(shí)可行的，可采用以下兩種方法：從可追溯重述的最早期間開(kāi)始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整采用未來(lái)適用法對(duì)于非重要且非故意造成的前期差錯(cuò)，可以采用未來(lái)適用法2023/3/2037第二節(jié)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正（5/5）會(huì)計(jì)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理步驟：差錯(cuò)分析差錯(cuò)更正2023/3/2038一、會(huì)計(jì)差錯(cuò)分析（1/8）會(huì)計(jì)差錯(cuò)分析可以從以下幾個(gè)方面著手：（一）辨明會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生的會(huì)計(jì)期間會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生的會(huì)計(jì)期間不同，更正的要求與方法也可能不同。（二）注意會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)的時(shí)間按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定，需要明確會(huì)計(jì)差錯(cuò)是在上年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日前發(fā)現(xiàn)的，還是此日之后發(fā)現(xiàn)的。2023/3/2039一、會(huì)計(jì)差錯(cuò)分析（2/8）（三）判斷會(huì)計(jì)差錯(cuò)的性質(zhì)對(duì)于前期差錯(cuò)，要進(jìn)一步分析其重要性程度和是否屬于故意造成的。（四）分析會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響（1）只影響資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)差錯(cuò)如果這項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生在前期，則不需編制更正分錄。如果本期要提供比較財(cái)務(wù)報(bào)表，則比較財(cái)務(wù)報(bào)表上的前期有關(guān)項(xiàng)目要通過(guò)重新歸類(lèi)予以更正。2023/3/2040一、會(huì)計(jì)差錯(cuò)分析（3/8）（四）分析會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響（2）只影響利潤(rùn)表的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。此類(lèi)會(huì)計(jì)差錯(cuò)通常是會(huì)計(jì)分類(lèi)出現(xiàn)差錯(cuò)如果這項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生在前期，則不需編制更正分錄。如果本期要提供比較財(cái)務(wù)報(bào)表，則比較財(cái)務(wù)報(bào)表上的前期有關(guān)項(xiàng)目要通過(guò)重新歸類(lèi)予以更正。2023/3/2041一、會(huì)計(jì)差錯(cuò)分析（4/8）（四）分析會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響（3）既影響資產(chǎn)負(fù)債表又影響利潤(rùn)表的會(huì)計(jì)差錯(cuò)這類(lèi)差錯(cuò)常見(jiàn)的有會(huì)計(jì)期末漏記一項(xiàng)應(yīng)計(jì)負(fù)債。這類(lèi)會(huì)計(jì)差錯(cuò)可以分為可自動(dòng)抵銷(xiāo)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)和不可自動(dòng)抵銷(xiāo)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)：可自動(dòng)抵銷(xiāo)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指那些即使未被發(fā)現(xiàn)，也能在兩個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)自動(dòng)更正的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。不可自動(dòng)抵銷(xiāo)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指那些在以后的會(huì)計(jì)期間不能抵銷(xiāo)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。注：下面舉例說(shuō)明此兩類(lèi)會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響和處理方法2023/3/2042一、會(huì)計(jì)差錯(cuò)分析（5/8）【例：可自動(dòng)抵銷(xiāo)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)】假設(shè)上期末漏記應(yīng)計(jì)利息3000元，所得稅率為33%。其影響如下：

對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響在下期支付利息后，對(duì)下期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響（1）利息費(fèi)用少計(jì)3000元。（1）利息費(fèi)用多計(jì)3000元。（2）稅前利潤(rùn)多計(jì)3000元（2）稅前利潤(rùn)少計(jì)3000元（3）所得稅費(fèi)用多計(jì)990元（3）所得稅費(fèi)用少計(jì)990元（4）凈利潤(rùn)多計(jì)2010元（4）凈利潤(rùn)少計(jì)2010元（5）留存收益多計(jì)2010元（6）應(yīng)付利息少計(jì)3000元（7）應(yīng)交所得稅多計(jì)990元2023/3/2043一、會(huì)計(jì)差錯(cuò)分析（6/8）對(duì)于上述例子的分析由上例可知，由于第二會(huì)計(jì)期間多計(jì)的利息費(fèi)用正好等于上期少計(jì)的利息費(fèi)用，少計(jì)的凈利潤(rùn)也正好與上期的凈利潤(rùn)相抵銷(xiāo)。因此第二期末，資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的金額沒(méi)有錯(cuò)誤。原來(lái)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)已被抵銷(xiāo)。對(duì)可自動(dòng)抵銷(xiāo)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理如果差錯(cuò)在發(fā)生的第二年被發(fā)現(xiàn)，則需要編制一筆更正分錄。如果差錯(cuò)在發(fā)生的第二年以后被發(fā)現(xiàn)，則不需要編制更正分錄。在過(guò)了比較會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的跨越期間以前，仍需要改正財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目。2023/3/2044一、會(huì)計(jì)差錯(cuò)分析（7/8）【例：不可自動(dòng)抵銷(xiāo)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)】企業(yè)在年初購(gòu)入一項(xiàng)成本為3000元的管理用固定資產(chǎn)，本應(yīng)按直線法分10年計(jì)提折舊，估計(jì)凈殘值。但在該年度錯(cuò)誤地計(jì)入了管理費(fèi)用了。假設(shè)企業(yè)的所得稅率為33%。該項(xiàng)差錯(cuò)對(duì)發(fā)生年度財(cái)務(wù)報(bào)表的影響如下：（1）管理費(fèi)用多計(jì)3000元。（2）固定資產(chǎn)少計(jì)3000元。（3）折舊費(fèi)用（管理費(fèi)用）少計(jì)300元。（4）累積折舊少計(jì)300元。（5）稅前利潤(rùn)少計(jì)2700元（3000-300）。（6）所得稅費(fèi)用少計(jì)891元（2700×33%）。（7）凈利潤(rùn)少計(jì)1809元（2700-891）。（8）留存收益少計(jì)1809元。（9）應(yīng)交所得稅少計(jì)891元。2023/3/2045一、會(huì)計(jì)差錯(cuò)分析（8/8）上述例子的分析及相應(yīng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理固定資產(chǎn)與折舊費(fèi)用的少計(jì)會(huì)一直持續(xù)到該項(xiàng)資產(chǎn)的使用年限屆滿，直到此時(shí)，固定資產(chǎn)原值、累計(jì)折舊、應(yīng)交所得稅與留存收益這些資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，從該項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生以來(lái)才首次得以正確反映。因此，只要該項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)在固定資產(chǎn)的使用年限屆滿之前被發(fā)現(xiàn)，就需要編制一筆更正分錄，并登記入賬。2023/3/2046二、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正（1/9）會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正方法：更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)的方法很難進(jìn)行概括這是因?yàn)闀?huì)計(jì)差錯(cuò)的種類(lèi)很多。對(duì)于每一項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)，都必須仔細(xì)分析，以便確定一項(xiàng)交易是如何被記錄以及應(yīng)該如何記錄。從改錯(cuò)的賬務(wù)處理來(lái)看，有兩種可供選擇的方法：編制一筆綜合分錄首先將原有錯(cuò)誤分錄轉(zhuǎn)回，然后編制正確分錄。注：1．在實(shí)務(wù)中第一種方法比較常見(jiàn)。

2．下面舉例說(shuō)明，會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的具體方法。2023/3/2047二、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正（2/9）

【例14-5】乙公司在20X3年6月發(fā)現(xiàn)，該公司20X2年初賒購(gòu)的一項(xiàng)全新的管理用固定資產(chǎn)沒(méi)有入賬，當(dāng)年也未提折舊。該項(xiàng)固定資產(chǎn)的市價(jià)為200000元，預(yù)計(jì)使用年限10年，預(yù)計(jì)無(wú)殘值，應(yīng)按直線法計(jì)提折舊。乙公司20X2年適用所得稅稅率為33%。假設(shè)乙公司按凈利潤(rùn)的15%提取盈余公積。2023/3/2048二、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正（3/9）其會(huì)計(jì)處理如下：（1）分析差錯(cuò)的結(jié)果固定資產(chǎn)原值少計(jì)200000元應(yīng)付賬款少計(jì)200000元20X2年折舊費(fèi)用（管理費(fèi)用）少計(jì)20000元累計(jì)折舊少計(jì)20000元所得稅費(fèi)用多計(jì)（200000×33%）6600元凈利潤(rùn)多計(jì)13400元應(yīng)交所得稅多計(jì)6600元盈余公積多提2010元2023/3/2049二、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正（4/9）（2）更正差錯(cuò)的賬務(wù)處理（1）固定資產(chǎn)入帳借：固