深圳原野公司審計(jì)案例

簡介:深圳原野公司在1991年與海南一公司和深圳一公司簽署合作建造兩座大廈的工程及利潤承包合同。合同規(guī)定：原野公司負(fù)責(zé)提供土地并辦理開發(fā)經(jīng)營許可證等，而海南公司負(fù)責(zé)工程施工及房產(chǎn)經(jīng)營，并承諾給原野公司8500萬元的利潤。1991年原野公司在兩座大廈一個(gè)沒動(dòng)工、一個(gè)剛打地基的情況下，將8500萬元的利潤確認(rèn)入賬，并倒算出銷售收入2.76億元及銷售成本和銷售稅金等。為其審計(jì)的深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所未對收入和成本實(shí)行令人滿意的審計(jì)程序，并有意做偽證，出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。后該事務(wù)所被國家撤銷，有關(guān)人員被處罰。

一、原野公司審計(jì)案例背景

深圳原野實(shí)業(yè)股份有限公司，簡稱原野公司。其前身是深圳市原野紡織股份有限公司，于1987年7月23日經(jīng)深圳市人民政府深府辦［1987］第607號文批準(zhǔn)成立，注冊資本人民幣150萬元；1988年12月22日，經(jīng)深圳市人民政府深府外復(fù)【1988】第874號文批準(zhǔn)，深圳市原野紡織股份有限公司改制為中外合資股份有限公司，并更名為深圳原野紡織股份有限公司，在深圳市工商行政管理局變更登記，注冊資本人民幣2000萬元；1990年2月，經(jīng)深圳市工商行政管理局批準(zhǔn)，深圳原野紡織股份有限公司更名為深圳原野實(shí)業(yè)股份有限公司；1990年2月26日，經(jīng)中國人民銀行深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)分行深人銀字（1990）第031號文批準(zhǔn)，深圳原野實(shí)業(yè)股份有限公司向社會(huì)公開發(fā)行股票2450萬股，將總資本增加至9000萬元；1990年12月10日，深圳原野實(shí)業(yè)股份有限公司股票在深圳證券交易所上市交易，成為中國第一家中外合資股份制上市公司。

"原野"案是中國上市公司的第一個(gè)審計(jì)大案要案。此案推進(jìn)了我國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的規(guī)范化進(jìn)程。中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)以此案為契機(jī)，開始了我國第一次注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)清理整頓活動(dòng)，隨后陸續(xù)出臺(tái)了《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則）和《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本互準(zhǔn)則》。

根據(jù)深圳原野實(shí)業(yè)股份有限公司1990年2月28日的招股說明書，該公司在1990年上市時(shí)，已發(fā)展成以實(shí)業(yè)為強(qiáng)大后盾，工技貿(mào)相結(jié)合，產(chǎn)供銷一條龍，以深圳為依托，走向海外之多功能、多元化、跨地區(qū)、跨行業(yè)之外向型集團(tuán)式企業(yè)。該公司有職員120人，工人620人；職員大專以上文化程度占78％，職員平均年齡31歲，其中有11名高級工程師、教授、副教授職稱之高級技術(shù)人員和取得碩士學(xué)位之年輕專業(yè)管理人員。其下屬實(shí)業(yè)有：

第一，工業(yè)企業(yè)。①深圳福華染織企業(yè)有限公司，是原野公司與香港潤濤實(shí)業(yè)有限公司合資約7300萬港元興建、占地面積4．6萬平方米之大型印染基地，為深圳市幾家大型印染企業(yè)之一，主要經(jīng)營針織布、梭織布之漂染、印花等。首期生產(chǎn)規(guī)模全年印染梭織布2000萬米，針織布1200噸，第H期上滿后生產(chǎn)規(guī)模達(dá)年印染梭織布4500萬米，針織布3000噸。原野公司占60％實(shí)際權(quán)益。②深圳原豐紡織有限公司，是原野公司與香港樂基集團(tuán)滿豐紡織有限公司、南油房地產(chǎn)開發(fā)公司合資約6600萬港元興建的廣東省大型牛仔布生產(chǎn)基地之一，主要生產(chǎn)牛仔布紗織軸和高檔牛仔布，首期生產(chǎn)規(guī)模為漿染色紗織軸4908噸，生產(chǎn)牛仔布450萬碼。原野公司占45％實(shí)際權(quán)益。③深圳原野時(shí)裝有限公司是原野公司與香港冶都公司合辦的服裝專業(yè)公司，屬下?lián)碛写笮头b廠，首期300臺(tái)平車，第二期上滿后達(dá)600臺(tái)平車，主要從事設(shè)計(jì)、生產(chǎn)各種款式。不同季節(jié)之時(shí)裝，同時(shí)接單加工各類名牌服裝，并進(jìn)行服裝面料、紡織品之國內(nèi)外推銷經(jīng)營業(yè)務(wù)。原野公司占40％實(shí)際權(quán)益。

第二，貿(mào)易綜合性企業(yè)。①深圳市物業(yè)發(fā)展有限公司是原野公司全資的從事各種經(jīng)營和房地產(chǎn)開發(fā)之主干企業(yè)，該公司主要從事紡織品、礦產(chǎn)品、輕工產(chǎn)品、機(jī)電產(chǎn)品等的貿(mào)易；從事工業(yè)廠房、住宅、商品樓宇等興建和經(jīng)營；擁有多處物業(yè)，其中在布吉板田擁有30萬平方米土地待開發(fā)。其屬下企業(yè)包括新城分公司、華興汽車聯(lián)合運(yùn)輸公司、大華旅行社、新世界酒樓、原野酒家、原野商場、新宇商場等。②深圳市國際貿(mào)易有限公司是原野公司全資的從事國際貿(mào)易之主干企業(yè)。該公司有六個(gè)業(yè)務(wù)部門，經(jīng)營范圍包括機(jī)電產(chǎn)品、化工、建材、五金、交通器材、百貨、工藝品、皮革、文化用品、電子產(chǎn)品、家用電器、紡織品、糧油食品等。該公司還興辦了華程電子技術(shù)開發(fā)公司、和平商場等。③深圳原野國際設(shè)計(jì)有限公司（原深圳紅與黑設(shè)計(jì)股份有限公司）是原野公司從事裝飾。藝術(shù)設(shè)計(jì)配套、印刷、數(shù)據(jù)信息處理、市場推廣等之新型企業(yè)。

第三，海外企業(yè)。澳大利亞綠屏有限公司是經(jīng)中華人民共和國經(jīng)貿(mào)部批準(zhǔn)，原野公司與浙江省服裝進(jìn)出口公司聯(lián)合澳大利亞悉尼市設(shè)立之海外機(jī)構(gòu)，該公司共投資1400萬港元，1988年12月在澳洲WAGGA收購了"BANGUS"牧場，占地6．8平方公里，放養(yǎng)美利奴羊、優(yōu)質(zhì)肉牛。以此為基礎(chǔ)，從事羊毛、土畜產(chǎn)品、礦產(chǎn)等進(jìn)出口貿(mào)易，并在香港設(shè)立了子公司以溝通海內(nèi)外企業(yè)之進(jìn)出口業(yè)務(wù)，并從事與紡織、服裝、羊毛、礦產(chǎn)有關(guān)之貿(mào)易。原野公司占45％實(shí)際權(quán)益。

第四，主要物業(yè)。①原野大廈位于東園路和紅嶺南路交界處，占地2742平方米，建筑面積4940平方米，為原野公司和屬下部分企業(yè)之辦公地點(diǎn)，有部分出租。②原野村是園嶺住宅區(qū)高層建筑之一，共22層，建筑面積12305平方米，大廈除供原野公司職工居住外，部分出租。③在南油開發(fā)區(qū)內(nèi)有兩座原野村，一座占地4406平方米，建筑面積9200平方米，另一座建筑面積2000平方米。全部出租給下屬合資企業(yè)使用。

對于當(dāng)時(shí)的未來計(jì)劃及前景，在原野公司1990年2月28日的招股說明書中作了如下的說明：計(jì)劃利用現(xiàn)有工業(yè)廠房合資興辦牛仔布洗水廠與牛仔布項(xiàng)目配套，提高盈利能力，并發(fā)展成為紡織、印染、服裝配套成龍之紡織工業(yè)集團(tuán)；籌辦高科技專利項(xiàng)目,開發(fā)高、尖、精產(chǎn)品和出口創(chuàng)匯產(chǎn)品，拓展新型工業(yè)基地，向綜合化、多元化發(fā)展，以取得更好的經(jīng)濟(jì)效益；繼續(xù)調(diào)整物業(yè)、國貿(mào)的經(jīng)營策略，健全運(yùn)作機(jī)制，利用其國際貿(mào)易專業(yè)優(yōu)勢，根據(jù)各自特點(diǎn)，建立國內(nèi)--深圳--海外相互聯(lián)系之網(wǎng)絡(luò)和基地，走工貿(mào)技結(jié)合、國內(nèi)外結(jié)合之路；利用雄厚資金作后盾，在原有基礎(chǔ)上，進(jìn)一步走整體化、專業(yè)化經(jīng)營之路，成為在深圳有一定影響的房地產(chǎn)和小型工業(yè)區(qū)，建立開發(fā)、貿(mào)易、綜合化發(fā)展的集團(tuán)式企業(yè)，創(chuàng)造良好的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益。按最保守之測算，1991年度，公司之各項(xiàng)業(yè)務(wù)，無論是工業(yè)產(chǎn)值、營業(yè)額還是利潤，都會(huì)在1990年之基礎(chǔ)上以100％的增長率增長。以現(xiàn)有海外企業(yè)基礎(chǔ)為起點(diǎn)，繼續(xù)向海外拓展，與國內(nèi)大型出口產(chǎn)品生產(chǎn)基地.專業(yè)進(jìn)出口貿(mào)易公司以及海外中資機(jī)構(gòu)聯(lián)合，興辦國內(nèi)需要進(jìn)口之原材料生產(chǎn)企業(yè)和海外有市場之出口產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)，不斷開拓海外市場。著手在香港上市之準(zhǔn)備工作，通過在香港上市，吸引大量外資，立足香港，走跨國公司之道路。

原野公司上市后，名噪一時(shí)，被捧為"股王"。"以150萬元起步，兩年間凈資產(chǎn)增長了60倍"的神話，在社會(huì)上廣泛流傳。神話的背后隱藏的卻是一個(gè)黑幕。"這只不過是官商結(jié)合互相利用，在政策空隙中展開'事前尋租'活動(dòng)。所謂'事前尋租'是指各種利益集團(tuán)付出努力和資源（包括權(quán)力和金錢）促使形成某種對自己有利的資源分配格局，從而使數(shù)千萬國有資產(chǎn)成功地轉(zhuǎn)移到私人手中的一個(gè)典型。"①1992年4月起，中國人民銀行深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)分行和中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對原野公司的債權(quán)債務(wù)和投資等問題進(jìn)行調(diào)查。調(diào)查結(jié)果顯示：香港潤濤實(shí)業(yè)有限公司非法將原野公司的公眾資本、銀行貸款轉(zhuǎn)移到境外為私人謀利。1992年7月7日，原野公司上市股票在深圳證券交易所停牌。原野公司董事長彭建東等人一方面利用我國上市公司體制不夠完善的機(jī)制，通過玩弄股權(quán)游戲，把國家的錢、股民的錢化為己有；另一方面，利用手中的權(quán)力，又以各,種借口，如以購買原料、設(shè)備或?qū)ν馔顿Y等名義，將所詐騙到的錢財(cái)轉(zhuǎn)移到境外供他個(gè)人揮霍。彭建東以"利用職權(quán)盜取巨額資產(chǎn)非法轉(zhuǎn)移境外"的罪名被逮捕。

二、對注冊會(huì)計(jì)師的查處

原野公司"從國有資產(chǎn)占控制地位到最后只占1．4％的不參與優(yōu)先股的荒唐演變，不僅在中國，即使在世界范圍內(nèi)都堪稱原始積累史上的神話"。而這個(gè)神話的成功演繹，關(guān)鍵一環(huán)是注冊會(huì)計(jì)師對該公司在驗(yàn)資、資產(chǎn)評估、改組、上市、公布年報(bào)等過程中的嚴(yán)重虛假行為，未提出任何不同意見，有時(shí)甚至幫助其通過有關(guān)部門的審查，致使社會(huì)公眾一直以為原野公司是一家靠經(jīng)營業(yè)績而獨(dú)占鰲頭的績優(yōu)股企業(yè)。

原野公司問題披露后，深圳市財(cái)政局、深圳注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)曾組織專門的調(diào)查組對承辦深圳原野實(shí)業(yè)股份有限公司查賬驗(yàn)資工作的深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等單位的問題進(jìn)行了長時(shí)間的深入調(diào)查。1992年8月份，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、財(cái)政部會(huì)計(jì)事務(wù)管理司又兩次派出調(diào)查組，會(huì)同廣東省財(cái)政廳和深圳市財(cái)政局有關(guān)人員，對深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的問題進(jìn)行了認(rèn)真的復(fù)查核對，并在查清基本事實(shí)的基礎(chǔ)上，提出了建議處理意見。1992年9月18日，廣東省財(cái)政廳發(fā)出了對深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等單位和有關(guān)人員的處分決定（參見中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)［1992］會(huì)協(xié)字第40號文件"關(guān)于深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承辦原野公司查賬驗(yàn)資業(yè)務(wù)中嚴(yán)重失誤受到處分的通報(bào)"）。

通報(bào)指出，深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自原野公司成立后即擔(dān)任該公司的主要查賬驗(yàn)資工作，在5年時(shí)間里先后為該公司出具了71份查賬和驗(yàn)資報(bào)告。深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的這些查賬驗(yàn)資報(bào)告，主要存在三方面的重大過失：第一，對原野公司自成立到上市的兩年多時(shí)間內(nèi)初始投資不實(shí)、頻繁變更股東、虛增資本，對公司資產(chǎn)進(jìn)行兩次大幅度調(diào)賬升值并對升值部分進(jìn)行不合理分配，以及在資產(chǎn)評估中虛列資產(chǎn)項(xiàng)目等一系列重大問題，以及由此導(dǎo)致公司股權(quán)全部落入外商之手，使國家權(quán)益蒙受嚴(yán)重侵害的結(jié)果，深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在先后三次主要的驗(yàn)資報(bào)告中，均未作出任何揭示和提出任何異議，而全部予以確認(rèn)。第二，對原野公司下屬的"原豐"、"原野時(shí)裝"。"福華"三個(gè)子公司先后出具的7份驗(yàn)資報(bào)告，均存在嚴(yán)重虛假問題。實(shí)際情況是在三家公司中，只有"原豐"公司有少量的香港公司投資，其余全部為原野公司的投資，但深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所未對實(shí)際出資情況作必要的調(diào)查核實(shí)，僅憑原野公司出具的偽證，就將這三家公司均驗(yàn)證為由港方公司控股的中外合資公司。第三，對于原野公司1989～1991年連續(xù)三年年度會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告嚴(yán)重失實(shí)。原野公司這3年實(shí)際財(cái)務(wù)成果為虧損，但為了達(dá)到批準(zhǔn)股票上市和上市后虛報(bào)經(jīng)營業(yè)績的目的，采取虛列銷售收入、隱匿管理費(fèi)用、炒賣本公司股票、將費(fèi)用性支出列為資本性支出、少攤匯兌損失、少計(jì)折舊等手段，使公司3年報(bào)表上的累計(jì)盈利高達(dá)7740多萬元，深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在3年審計(jì)報(bào)告中，對原野公司嚴(yán)重違反我國會(huì)計(jì)制度規(guī)定，隱瞞實(shí)際情況，有意作不實(shí)報(bào)告的虛假行為，未作出任何揭示，均予以了確認(rèn)。

通報(bào)指出，原野公司問題還涉及公信審計(jì)事務(wù)所和寶安會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任。公信審計(jì)事務(wù)所對原野公司1989年第二次資產(chǎn)評估出具了《評估審計(jì)報(bào)告》，對該公司為擴(kuò)大升值金額而虛列資產(chǎn)項(xiàng)目的做法未提出任何異議而全部予以確認(rèn)，由此造成嚴(yán)重后果，并使個(gè)人股東從評估升值的分配中抽逃520萬元人民幣。寶安會(huì)計(jì)師事務(wù)所對原野公司1989年第一季度會(huì)計(jì)報(bào)表出具了《審計(jì)報(bào)告書》，而這份報(bào)告所附資料乃至報(bào)告本身全部都是由公信審計(jì)事務(wù)所提供的，其目的是要在報(bào)告中確認(rèn)第二次資產(chǎn)評估結(jié)果及其對評估升值所做的分配，因此在報(bào)告所附的3月31日的"實(shí)收資本明細(xì)表"中，各股東實(shí)收資本金額竟然包括于同年4月份才進(jìn)行的資產(chǎn)評估升值分配的數(shù)額，而寶安會(huì)計(jì)師事務(wù)所對此報(bào)告未作任何審查就予以簽字確認(rèn)，屬于代他人簽字的行為。

通報(bào)指出，盡管原野公司問題的產(chǎn)生和發(fā)展是由多方面因素造成的，但擔(dān)負(fù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督重任、從事會(huì)計(jì)查賬驗(yàn)證的注冊會(huì)計(jì)師工作嚴(yán)重失職，是其中重要的因素之一，有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，主要是深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)有重大的審計(jì)責(zé)任。為嚴(yán)肅注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)紀(jì)律，維護(hù)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)聲譽(yù)，根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于對深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作嚴(yán)重失職給予嚴(yán)肅處理的通知》精神和中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、財(cái)政部會(huì)計(jì)事務(wù)管理司聯(lián)合調(diào)查組的建議處理意見，廣東省財(cái)政廳于1992年9月18日正式作出處理決定，主要處理意見如下：①深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所立即停業(yè)整頓，由深圳市財(cái)政局凍結(jié)深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所一切財(cái)產(chǎn)，并派出得力干部組成工作組，負(fù)責(zé)整頓工作。②注銷馬昌時(shí)、張應(yīng)琳、朱法玲的注冊會(huì)計(jì)師資格。其中，馬昌時(shí)是深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所所長，對本所工作嚴(yán)重失誤負(fù)管理失職的責(zé)任，同時(shí)撤銷其所長職務(wù)；張應(yīng)琳是深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊會(huì)計(jì)師，也是對原野公司查賬驗(yàn)證工作的主要執(zhí)行人，負(fù)有重大的直接審計(jì)責(zé)任；朱繡玲是寶安會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊會(huì)計(jì)師，利用注冊會(huì)計(jì)師身份為公信審計(jì)事務(wù)所的不實(shí)查賬報(bào)告簽證，并造成嚴(yán)重后果，由其所在的寶安會(huì)計(jì)師事務(wù)所自行總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，并寫出檢查報(bào)告。此外，原深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊會(huì)計(jì)師龔小光多次參與對原野公司的查賬驗(yàn)證工作，并在該公司搞虛假股權(quán)轉(zhuǎn)讓，單獨(dú)出具只確認(rèn)外資股股權(quán)的不正常報(bào)告，情節(jié)比較嚴(yán)重，鑒于其已離開會(huì)計(jì)師事務(wù)所并已繳銷了注冊會(huì)計(jì)師證書，應(yīng)繼續(xù)查清他的問題。③對于其他簽署過不實(shí)查賬驗(yàn)資報(bào)告的有關(guān)人員，待進(jìn)一步查清責(zé)任后再作處理。

通報(bào)指出，深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等單位之所以在承辦原野公司查賬驗(yàn)資工作中發(fā)生嚴(yán)重失誤，主要是在指導(dǎo)思想上存在片面追求收入、怕失去客戶的錯(cuò)誤認(rèn)識，因而對原野公司在完成改組、上市和公布報(bào)表等過程中存在的一系列問題，即使有所察覺，也不提出意見，有時(shí)甚至幫助其通過有關(guān)部門的審查；在工作中則缺乏應(yīng)有的工作程序和質(zhì)量控制，對某些重要的查賬驗(yàn)證業(yè)務(wù)，甚至完全沒有執(zhí)業(yè)人員的工作底稿，以致對某些比較明顯的問題也未能向委托人指出，或予以揭示。

三、注冊會(huì)計(jì)師過失行為分析

中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在通報(bào)中清楚地說明了注冊會(huì)計(jì)師在原野公司案中的重大過失，本部分以此為依據(jù)，按照時(shí)間的先后順序，對注冊會(huì)計(jì)師過失行為作一詳細(xì)剖析。

（一）1987年過失行為分析

1987年7月23日，深圳市原野紡織股份有限公司經(jīng)批準(zhǔn)成立。按照批準(zhǔn)的《公司章程）中規(guī)定的股東及出資額，其注冊資本為150萬元人民幣。其股權(quán)結(jié)構(gòu)為：

國營深圳新業(yè)服裝工業(yè)公司認(rèn)繳股本45萬元，占全部股權(quán)的30%

國營深海聯(lián)合貿(mào)易公司認(rèn)繳股本45萬元，占全部股權(quán)的30%

香港開生公司認(rèn)繳股本30萬元，占全部股權(quán)的20%

彭建東認(rèn)繳股本15萬元，占全部股權(quán)的10%

李坤謀認(rèn)繳股本15萬元，占全部股權(quán)的10%

根據(jù)上述股權(quán)結(jié)構(gòu)，可以看出，該公司是一家"肥有制"占絕對優(yōu)勢地位的股份有限公司。按照公司章程規(guī)定，原野公司的懂事長由出資最多的國營深圳新業(yè)服裝工業(yè)公司總經(jīng)理沈××女士擔(dān)任，原野公司的總經(jīng)理由彭建東擔(dān)任。彭建東是國營深海聯(lián)合貿(mào)易公司的承包人，李坤謀是彭建東妹夫，作為新設(shè)立的公司，須由注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行設(shè)立驗(yàn)資，1987年12月19日，深圳市新業(yè)服裝工業(yè)公司通過建行深圳上步付給原野公司人民幣100美元，銀行付款單上注明的款項(xiàng)用途為購貨款。1987年12月17日，深圳市新海聯(lián)合貿(mào)易公司以黃少曦之名帶匯票通過建行深圳上步支行付給原野公司人民幣50萬元，銀行結(jié)算單上未注明款項(xiàng)用途。1987年8月18日深海聯(lián)合貿(mào)易公司公家過建行深圳上步支行付給原野公司人民幣40萬元，銀行付款單上注明的款項(xiàng)用途為"貨款。"8月19日原野公司請深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行驗(yàn)資，當(dāng)日，該事務(wù)所注冊會(huì)計(jì)師紀(jì)昌時(shí)，徐××出具了深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)字[1987]1622號驗(yàn)資報(bào)告書后附了三張證明材料；第一張是新業(yè)服裝工業(yè)公司1987年9月19日寫的一份證實(shí)材料，說明了新業(yè)服裝公司1987年8月19日劃入原野紡織股份有限公司的購貨款100萬元整，實(shí)際是新業(yè)服裝工業(yè)公司，香港開生有限公司，李坤謀之投入該公司的股份款，新業(yè)45萬元，香港開生30萬元，，李坤謀15萬元，因銀行劃出寫成定購貨款，特此證明，并加蓋了公章。第二張是深圳市上步建行開出的一張證實(shí)材料，證明"原野紡織股份公司目前在我行開立8-261231891賬戶，存款金額為90萬，其中有45萬元是深海聯(lián)合貿(mào)易公司投入的股金，15萬元是彭建東投入的股金。"第三張是深海聯(lián)合貿(mào)易公司開出的一張證實(shí)材料，證實(shí)"該翁投入原野的90萬元包括海聯(lián)合貿(mào)易公司的借款，彭建東的借款15萬元。

注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)這三張證明資料作出驗(yàn)資，存在以下過失：

1、在原野公司1987年8月18日銀收8-01＃憑證上，建立了由深海貿(mào)易公司同城匯入原野紡織股份有限公司上步建行賬號8-261231891戶50萬元，同時(shí)又以"貨款"名義辦理托收匯入該公司同一賬戶人民幣40萬元分錄為：

借：銀行存款90萬元

貸：實(shí)收資本--深海聯(lián)合貿(mào)易公司45萬元

實(shí)收資本--彭建東15萬元

實(shí)收資本--李坤謀15萬元

其他應(yīng)付款--深海聯(lián)合貿(mào)易公司15萬元

在原野公司1987年8月20日銀收8-03＃憑證上，記錄了由新業(yè)服裝公司以"購貨款"的名義委托款至原野公司賬戶人民幣100萬元，分錄為：

借：銀行存款100萬元

貸：實(shí)收資本--新業(yè)服裝公司70萬元

實(shí)收資本--開生有限公司30萬元

根據(jù)這兩張記賬憑證，可以看出，彭建東、李坤謀兩人的股本是由深海聯(lián)合貿(mào)易公司代付的，香港開生有限公司的30萬元是新業(yè)服裝工業(yè)公司代付的。這與新業(yè)服裝工業(yè)公司和深海聯(lián)合貿(mào)易公司出具的證明不符。

在深海聯(lián)合貿(mào)易公司的匯款中，有一筆50萬元沒有注明用途，一筆40萬元的匯款注明的是貨款，新業(yè)服裝工業(yè)公司的銀行付款單上注明的也是購貨款。顯然此款是不能作為股本的，因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師在設(shè)立驗(yàn)資的審驗(yàn)程序中，一個(gè)基本的程序便是審驗(yàn)繳付款項(xiàng)的用途是否明確為投資款，繳款單位是否為被審驗(yàn)單位的投資者。銀行匯票寫的是"貨款"字樣，若真是銀行錯(cuò)了尚需向銀行了解。注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)該到新業(yè)服裝工業(yè)公司、深海聯(lián)合貿(mào)易公司等單位了解為什么原野公司的會(huì)計(jì)記錄與證明文件不一致。顯然注冊會(huì)計(jì)師沒有完成這一基礎(chǔ)工作，深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有做這個(gè)基礎(chǔ)工作。

2．按照合同法的規(guī)定，對于代投資行為，應(yīng)有行為雙方的協(xié)議或合同，并同時(shí)取得委托方與被委托方的書面證明。新業(yè)服裝工業(yè)公司和深海聯(lián)合貿(mào)易公司在未取得香港開生公司和彭建東、李坤謀個(gè)人的委托投資書的前提下，便單方面出具證明分別履行代其對原野公司投資之義務(wù)，違背了我國合同法的基本規(guī)定，沒有法律效力。深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所只依據(jù)新業(yè)服裝工業(yè)公司、深海聯(lián)合貿(mào)易公司（被委托方）的單方證明，即確認(rèn)這種代投資，證據(jù)不足。

3．驗(yàn)資日，深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所賴以驗(yàn)資的上述新業(yè)服裝工業(yè)公司給原野巨公司的人民幣100萬元款項(xiàng)僅僅劃出，但尚未到原野公司賬戶（銀行劃轉(zhuǎn)收到日為1987年8月20日），沒有一筆實(shí)收資本記錄，深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所亦未獲取到與之相關(guān)的會(huì)計(jì)憑證和其他會(huì)計(jì)記錄。深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所驗(yàn)資報(bào)告的依據(jù)僅是銀行匯單和新業(yè)服裝工業(yè)公司、深海聯(lián)合貿(mào)易公司的證明，并未與公司的賬目核對，違背了驗(yàn)資工作的基本要求。

4．按照當(dāng)時(shí)我國有關(guān)外匯管理等方面的規(guī)定，外國投資者必須以外幣或者經(jīng)外匯主管部門證明且批準(zhǔn)的在中國境內(nèi)取得的投資利潤的人民幣進(jìn)行投資。新業(yè)服裝工業(yè)公司代香港開生公司投資30萬元為人民幣，且未說明來源，深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對此未按有關(guān)規(guī)定查證或提出異議。

從上述4個(gè)方面可以看出，注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行此次設(shè)立驗(yàn)資，未執(zhí)行《注冊會(huì)計(jì)師驗(yàn)資規(guī)則》，嚴(yán)重違反了職業(yè)行為要求。

（二）1988年過失行為分析

1、變更發(fā)起股東與增資擴(kuò)股。公司成立不到半年，在彭建東的策劃下，原野公司股權(quán)開始發(fā)生重大變化。①1987年10月1日，香港開生公司聲明退股，并于1988年1月7日經(jīng)原野公司股東會(huì)議批準(zhǔn)。②1988年1月8日，香港潤濤實(shí)業(yè)有限公司（系由彭建東等人在香港注冊）申請認(rèn)購原開生公司的30萬股權(quán)，并于1月10日經(jīng)原野股東會(huì)議批準(zhǔn)。③1988年2月6日，深海聯(lián)合貿(mào)易公司將45萬元股份轉(zhuǎn)讓給新業(yè)服裝工業(yè)公司，新業(yè)服裝工業(yè)公司股份增至90萬元。④1988年5月18日，原野公司股東會(huì)議決定由香港潤濤實(shí)業(yè)有限公司增資270萬元使原野公司股份由150萬元〕增至420萬元，其中潤濤股份由30萬元增至300萬元，占71．43％。所有的這些變動(dòng)，只是一份會(huì)計(jì)紀(jì)要，并沒有付諸任何實(shí)質(zhì)上的行動(dòng)。香港開生公司退股給香港潤濤實(shí)業(yè)有限公司，并沒要求香港潤濤實(shí)業(yè)有限公司實(shí)際付款給開生公司，而只不過是把原記。

在香港開生公司欠新業(yè)服裝工業(yè)公司投資款的債務(wù)，轉(zhuǎn)記到香港潤濤實(shí)業(yè)有限公司頭上而已。同樣地，公司股份增至420萬元以及香港潤濤實(shí)業(yè)有限公司增資270萬元，也僅是一個(gè)承諾而已，并沒有投入真正的實(shí)收資本，僅僅是形式上的轉(zhuǎn)變。到了1988年8月20日和8月30日，高柏公司（國營新業(yè)服裝工業(yè)公司的聯(lián)營公司）兩次通過銀行付給原野公司300萬元，付款單注明為"投資款"，原野公司記"內(nèi)部往來"賬。10月20日，高柏公司出具書面證明，說明300萬元系代香港潤濤實(shí)業(yè)有限公司投資，同日，原野公司將300萬元從"內(nèi)部往來"轉(zhuǎn)人'實(shí)收資本"賬。但10月14日和10月29日原野公司根據(jù)香港潤濤實(shí)業(yè)有限公司的委托，分兩次退還高柏公司300萬元，付款單注明為"退投資"。⑤1988年10月間，原野公司董事會(huì)同意彭建東和李坤謀分別將其15萬股份和4．2萬股份轉(zhuǎn)讓給新股東李植、許景樞各9、6萬，使原野公司的個(gè)人股東由原來的。2人變?yōu)?人（李坤謀、李植、許景樞）。深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在1988年10月31日出具的（驗(yàn)資報(bào)告書）中，對該項(xiàng)股權(quán)變動(dòng)予以了確認(rèn)。但是，該項(xiàng)股權(quán)變動(dòng)存在不不少問題。經(jīng)深圳市政府批準(zhǔn)的原野公司章程規(guī)定：原野公司首期發(fā)行股票"不得退股，各類股東擁有股份的比例大約為："國家、集體股份占發(fā)行總額的55％；個(gè)人股份占發(fā)行總額的25％；國外、港澳臺(tái)地區(qū)股份為發(fā)行總額的20％。"原野公司擅自批準(zhǔn)香港開生公司退股和香港潤濤實(shí)業(yè)有限公司認(rèn)股，進(jìn)而擅自決定香港潤濤實(shí)業(yè)有限公司增資（且不論300萬元來源如何），使外資股權(quán)由原來20％上升到71．43％，國有股由原來的60%下降到21．43％。這種做法，是在既未修改章程，又未經(jīng)任何主管部門批準(zhǔn)的情況下進(jìn)行的，違反了當(dāng)時(shí)的《中華人民共和國涉外經(jīng)濟(jì)合同法》和廣東省、深圳市等有關(guān)。法規(guī)中關(guān)于外資股變動(dòng)必須報(bào)經(jīng)政府主管部門批準(zhǔn)的規(guī)定。而注冊會(huì)計(jì)師在驗(yàn)資報(bào)告中對此明顯違反法規(guī)的股權(quán)變動(dòng)沒有予以確認(rèn)，表明注冊會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資行為存有過失。

2．國有股轉(zhuǎn)優(yōu)先股。1988年8月20日和8月30日，在新業(yè)服裝工業(yè)公司簽章同意下，原野公司董事會(huì)決定將新業(yè)服裝工業(yè)公司的90萬元股份轉(zhuǎn)為"不參加優(yōu)先股"規(guī)定：除了每年支取35萬元固定股利外，新業(yè)服裝工業(yè)公司"不再參與分配，不享受盈余'。11月4日，深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為此出具了《公證書》。這一國有股轉(zhuǎn)為優(yōu)先股的做法，亦存在明顯的問題。首先，從世界范圍來看，普通股轉(zhuǎn)優(yōu)先股不符合國際慣例。其次，國有股的所有權(quán)屬于國家，新業(yè)服裝工業(yè)公司無權(quán)代表國家將國有普通股轉(zhuǎn)為優(yōu)先股。再者，在新業(yè)服裝工業(yè)公司轉(zhuǎn)股后兩個(gè)月，即進(jìn)行房地產(chǎn)調(diào)價(jià)及升值分配（見下面的討論），并將新業(yè)服裝工業(yè)公司完全排除在外，盡由外資股和個(gè)人股享受2700多萬元的"升值"，顯然極為反常。深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對這一明顯不合理且不合法的做法未提出任何異議，還超出自身業(yè)務(wù)范圍，為此出具一份（公證書），顯然有停職業(yè)道德。

3．調(diào)賬升值。1988年9月18日，原野公司董事會(huì)議以"決議"方式?jīng)Q定調(diào)增部分房地產(chǎn)價(jià)值（賬面原始成本調(diào)為市價(jià)）；9月30日，原野公司調(diào)增12項(xiàng)房地產(chǎn)價(jià)值2754萬元10月4日，深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對此項(xiàng)調(diào)價(jià)出具《審查報(bào)告書》（注冊會(huì)計(jì)師張應(yīng)琳簽字），確認(rèn)房地產(chǎn)增值2754萬元，并說明"升值金額可按原投入資本額比例分配"；新業(yè)服裝工業(yè)公司因?qū)?不參加優(yōu)先股"J只獲得40萬元，作為1年零2個(gè)月的固定股利；香港潤濤實(shí)業(yè)有限公司獲2467萬元（占升值總額近90％），其中1360萬元增加股本，1107萬元作為對原野公司的債權(quán)（后從中抵消高柏公司300萬元代投資款，800多萬元匯出境外，1991年對這1107萬元補(bǔ)交15％所得稅和滯納金）；李坤謀等3名個(gè)人股東獲246．7萬元，其中220萬元作為增資，26．7萬元作為債權(quán)（1991年亦對246．7萬元補(bǔ)交所得稅和滯納金）。注冊會(huì)計(jì)師對這一調(diào)賬升值的做法出具了《審查報(bào)告書》予以確認(rèn)。但是，這一調(diào)賬升值做法存在嚴(yán)重問題。其一，原野公司調(diào)增的12項(xiàng)房地產(chǎn)，在評估基準(zhǔn)日（9月18日）賬面價(jià)值只有1520萬元，其中有3項(xiàng)當(dāng)時(shí)原野公司只支付了部分定金，還沒有取得所有權(quán)，還有3項(xiàng)尚未建造完工交付原野公司。原野公司對這些尚未取得的房地產(chǎn)也按市價(jià)金額進(jìn)行了評估和調(diào)賬，存在明顯的虛假成分。深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在未做實(shí)地調(diào)查的情況下，就于10月4日出具《審查報(bào)告書》，對調(diào)賬升值金額全部予以確認(rèn)，明顯有悻執(zhí)業(yè)操作規(guī)程。其二，根據(jù)國際慣例和我國會(huì)計(jì)法規(guī)的一貫性原則，企業(yè)資產(chǎn)（包括房地產(chǎn)）一律采用歷史成本法，一般只在產(chǎn)權(quán)發(fā)生顯著變動(dòng)時(shí)，才通過資產(chǎn)評估調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值，其目的是要保護(hù)原有產(chǎn)權(quán)人的利益。如果說原野公司以產(chǎn)權(quán)變動(dòng)為由進(jìn)行房地產(chǎn)調(diào)價(jià)的做法能成立的話（當(dāng)時(shí)尚無資產(chǎn)評估方面的明確規(guī)定），升值分配也只能在公司成立時(shí)的原有產(chǎn)權(quán)人（150萬元）之間進(jìn)行分配，而與新增的香港潤濤實(shí)業(yè)有限公司無關(guān)，但原野公司的實(shí)際升值分配卻恰恰相反，形成對原有產(chǎn)權(quán)權(quán)益（主要是國有股權(quán)益）的嚴(yán)重侵害。對于這種悻于常理的資產(chǎn)評估和升值分配，深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所未提出任何異議，還予以確認(rèn)，顯然有失注冊會(huì)計(jì)師之客觀公允。

4．變更驗(yàn)資與子公司驗(yàn)資。1988年10月31日，深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對原野公司進(jìn)行變更驗(yàn)資，對前述變更發(fā)起股東和增資擴(kuò)股、國有股轉(zhuǎn)為優(yōu)先股和調(diào)賬升值予以確認(rèn)，在其出具的《驗(yàn)資報(bào)告書》中，確認(rèn)原野公司實(shí)收資本為2000萬元，其中，新業(yè)服裝工業(yè)公司90萬元（不參加優(yōu)先股）；香港潤濤實(shí)業(yè)有限公司1660萬元（原300萬元＋升值轉(zhuǎn)入1360萬元）；李坤謀等三人250萬元（原30萬元＋升值轉(zhuǎn)入220萬元）。由于原野公司的上述做法存在嚴(yán)重問題，而注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行變更驗(yàn)資的過程中未對此提出異議，并出具確認(rèn)意見，表明注冊會(huì)計(jì)師的變更驗(yàn)資行為存有過失，有悖執(zhí)業(yè)行為準(zhǔn)則之要求。

在1987年和1988年間，原野公司分別投資成立了三個(gè)子公司。第一，于1988年2月與香港滿豐公司合資成立原豐公司，注冊資本為港幣8000萬元，滿豐占55％，原野占45％。深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對"原豐"公司出具驗(yàn)資報(bào)告書，對實(shí)收資本和股權(quán)結(jié)構(gòu)予以確認(rèn)。而實(shí)際情況是香港滿豐公司向原豐公司只投資了300萬元港幣，其余全部為原野公司的投資。第二，于1988年5月與香港潤濤和新業(yè)兩公司合資舉辦福華公司，注冊資本港幣3500萬元，潤濤占80％，原野占15％，新業(yè)占5％（后轉(zhuǎn)讓給原野公司）。深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對福華公司出具了驗(yàn)資報(bào)告書，對該公司的實(shí)收資本和股權(quán)結(jié)構(gòu)予以確認(rèn)。而實(shí)際情況是香港潤濤并未向福華公司投資，福華公司實(shí)為原野公司的全資子公司。第三，于1988年5月與香港情都公司合辦原野時(shí)裝公司，注冊資本250萬元港幣，怕都占60％，原野占40％。深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對原野時(shí)裝公司出具了驗(yàn)資報(bào)告書，對該公司的實(shí)收資本和股權(quán)結(jié)構(gòu)予以確認(rèn)。而實(shí)際情況是香港信都公司并未向原野時(shí)裝公司投資，原野時(shí)裝公司實(shí)為原野公司的全資子公司。深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對三家公司分別出具過7份驗(yàn)資報(bào)告，其中原豐公司3份，福華與原野時(shí)裝公司各兩份。這7份報(bào)告有6份由張應(yīng)琳一人簽署，有一份由沈穎超、張應(yīng)琳共同簽署。由于有注冊會(huì)計(jì)師簽署的驗(yàn)資報(bào)告，使這三家公司均成為港方公司控股的中外合資股份公司。對于這三個(gè)子公司中投資明顯不實(shí)的事實(shí)，深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在驗(yàn)資中未提出任何異議，有違執(zhí)業(yè)行為準(zhǔn)則之客觀公正要求。

（三）1989年過失行為分析

1989年度，是原野公司積極準(zhǔn)備改組上市并擬向社會(huì)發(fā)行股票的一年。為此，原野公司做了一系列的準(zhǔn)備工作。1989年3月16日，未經(jīng)政府有關(guān)部門的批準(zhǔn)，原野公司、新業(yè)服裝工業(yè)公司、原野時(shí)裝公司之間簽訂了（轉(zhuǎn)股協(xié)議書），確定將新業(yè)服裝工業(yè)公司90萬元優(yōu)先股，按190萬元轉(zhuǎn)讓給原野時(shí)裝公司；3月20日，未經(jīng)批準(zhǔn)，李坤謀、李植、許景樞三人與香港潤濤實(shí)業(yè)有限公司簽訂《轉(zhuǎn)股協(xié)議書），將三人全部250萬股價(jià)，按原價(jià)轉(zhuǎn)讓給香港潤濤實(shí)業(yè)有限公司。這兩次（轉(zhuǎn)股協(xié)議書）均由原野公司董事會(huì)批準(zhǔn)。經(jīng)過此番操作，原野公司股權(quán)結(jié)構(gòu)就變?yōu)椋合愀蹪櫇龑?shí)業(yè)有限公司持股1910萬元，原野時(shí)裝公司持股90萬元。

隨后，原野公司聘請深圳市公信審計(jì)事務(wù)所對其3月31日為基準(zhǔn)日的14項(xiàng)房地產(chǎn)（包括1988年9月已調(diào)賬升值的12項(xiàng)房地產(chǎn)和2項(xiàng)新的房地產(chǎn)）進(jìn)行評估，1989年4月25日，深圳市公信審計(jì)事務(wù)所出具了資產(chǎn)評估報(bào)告書。全文如下：

原野紡織股份有限公司：

受貴公司委托，審查1989年3月底止房地產(chǎn)價(jià)值的評估，經(jīng)過提供的會(huì)計(jì)賬表、憑證和有關(guān)文件、證明等資料，依據(jù)我國有關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)和制度規(guī)定，按照公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則，采用必要的審計(jì)程序進(jìn)行審查。現(xiàn)將審查的結(jié)果報(bào)告如下（均以人民幣為本位幣）：

1．基本情況

原野紡織股份有限公司系股份企業(yè)，于1987年7月成立，注冊資本：2D00萬元。

主要經(jīng)營：紡織品、輕紡原料、各種規(guī)格布、儀器儀表等的生產(chǎn)銷售。

2．擁有房地產(chǎn)

截至1989年3月底止，房地產(chǎn)價(jià)值總額為：112754096．82

其中：土地：20472936．00宿舍：14652914．72

高層樓房：45950265．10標(biāo)準(zhǔn)廠房：31677985．00

3．評估原則和依據(jù)

（1）評估日期：確定以1989年3月31日為準(zhǔn)。

（2）評估原則：按照（深圳市企業(yè)資產(chǎn)評估試行條例）規(guī)定。

A．以賬面資產(chǎn)為基礎(chǔ)，根據(jù)市場價(jià)格背離賬面值的差異進(jìn)行綜合調(diào)整，為評估的

總原則；B．貫徹重證據(jù)、合情合理的原則；C．堅(jiān)持獨(dú)立、公正、實(shí)事求是的原則。

（3）評估依據(jù)

A．以購買合同、付款憑證、房產(chǎn)證、公證書、紅線圖為證據(jù)（詳附表）；B．以有關(guān)單位提供的1989年3月份房地產(chǎn)市場價(jià)格為依據(jù)（詳附表）；C．V／1989年3月底固定資產(chǎn)賬面數(shù)為準(zhǔn)繩。

4．計(jì)算方法

以1989年3月底地產(chǎn)賬面單價(jià)（每平方米）為基數(shù)，參照深圳市1989年3月份市場單價(jià)（每平方米）與公司協(xié)商擬訂調(diào)整單價(jià)（每平方米均低于市價(jià)）計(jì)算升值金額（詳見附表）。

'5．評估結(jié)論

公司1989年3月底止，房地產(chǎn)價(jià)值，經(jīng)查證核實(shí)為：112754096．82，調(diào)整后價(jià)值為：158280695．00，升值金額為：45526598．18，升值幅度：40．38％．可根據(jù)上升值金額進(jìn)行調(diào)整固定資產(chǎn)并按投資比例增加股本。

以上數(shù)字經(jīng)審屬實(shí)。

深圳市公信審計(jì)事務(wù)所

項(xiàng)目經(jīng)理：王長喜會(huì)計(jì)師葉根傳經(jīng)濟(jì)師鄧善永工程師

審計(jì)員：楊輝

原野公司接到深圳市公信審計(jì)事務(wù)所4月25日出具的評估報(bào)告書后，其董事會(huì)立即于可月28日決定對升值進(jìn)行分配．扣除2．6萬元作評估費(fèi)，其余4550萬元全部作為香港潤濤實(shí)業(yè)有限公司對原野公司的追加資本。這樣，原野公司股東結(jié)構(gòu)就變?yōu)椋合愀蹪櫇龑?shí)業(yè)有限公司6460萬元（1910萬元加4550萬元），原野時(shí)裝公司90萬元。隨后，寶安會(huì)計(jì)師事務(wù)所對原野公司1989年第一季度會(huì)計(jì)報(bào)表出具《審計(jì)報(bào)告書》，對上述4月份的評估結(jié)果及對評估升值所做的分配予以確認(rèn)。

實(shí)際上，公信審計(jì)事務(wù)所于1989年4月對原野公司14項(xiàng)房地產(chǎn)評估調(diào)價(jià)的依據(jù)不能成立。在公信審計(jì)事務(wù)所對原野公司進(jìn)行第二次房地產(chǎn)評估調(diào)價(jià)前后，原野公司并未發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動(dòng)事項(xiàng)，公信審計(jì)事務(wù)所出具的評估報(bào)告也沒有明確的評估目的。同時(shí)，被評估的14項(xiàng)房地產(chǎn)中，有5項(xiàng)于評估日尚未交付原野公司，在原野公司的固定資產(chǎn)賬上也沒有記錄，這是為了擴(kuò)大升值金額而虛列的項(xiàng)目。評估調(diào)價(jià)的依據(jù)不成立，且存在虛列資產(chǎn)項(xiàng)目的做法，而公信審計(jì)事務(wù)所對此卻未提出異議，且全部予以確認(rèn)，這表明公信審計(jì)事務(wù)所存在過失。寶安會(huì)計(jì)師事務(wù)所則更進(jìn)一步對這一存在嚴(yán)重問題的評估結(jié)果予以確認(rèn)。寶安會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具報(bào)告所附資料乃至報(bào)告本身全部都是由公信審計(jì)事務(wù)所提供的，其目的是要在報(bào)告中確認(rèn)第二次資產(chǎn)評估結(jié)果及其對評估升值所做的分配，只不過由于審計(jì)事務(wù)所無權(quán)出具中外合資企業(yè)的審計(jì)報(bào)告，才通過私人關(guān)系由寶安會(huì)計(jì)師事務(wù)所（掛靠寶安縣審計(jì)局）在公信審計(jì)事務(wù)所已做好的審計(jì)報(bào)告上簽字蓋章。在報(bào)告所附的3月31日的"實(shí)收資本明細(xì)表"中，各股東實(shí)收資本金額竟然包括于同年4月份才進(jìn)行的資產(chǎn)評估升值分配的數(shù)額，而寶安會(huì)計(jì)師事務(wù)所對此報(bào)告未作任何審查就予以簽字確認(rèn)，屬于代他人簽字的行為，嚴(yán)重違背了職業(yè)道德。

（四）1990年過失行為分析

1990年2月19日，深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了"資產(chǎn)凈值驗(yàn)證報(bào)告"，確認(rèn)原野公司1989年底實(shí)收資本為6550萬元，即原股本2000萬元加上1989年4月房地產(chǎn)評估增值4550萬元。深圳市經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在這一驗(yàn)資行為中，亦存在失誤；因?yàn)?989年4月進(jìn)行的資產(chǎn)評估存在依據(jù)不足和虛列資產(chǎn)項(xiàng)目的行為，這樣1989年底實(shí)收資本中存有虛假成分，因而是不真實(shí)的。

（五）1989～1991年度報(bào)表審計(jì)過失行為分析

前面四個(gè)方面的分析僅涉及驗(yàn)資與資產(chǎn)評估兩個(gè)方面。我們知道，對上市公司的年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)是保護(hù)公眾利益的重要手段，亦是注冊會(huì)計(jì)師的重要工作。為此，根據(jù)法律要求，深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)聘對原野公司1989年至1991年的年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行了審計(jì)。會(huì)計(jì)報(bào)表是對企業(yè)經(jīng)營情況的匯總反映。對于原野公司經(jīng)營業(yè)績，在1990年年報(bào)中，原野公司作了如下說明：

公司于1990年3月上市擴(kuò)股之后，在原有工業(yè)、房地產(chǎn)、貿(mào)易服務(wù)的基礎(chǔ)上，繼續(xù)進(jìn)行大規(guī)模投資，多數(shù)項(xiàng)目已投入生產(chǎn)經(jīng)營并產(chǎn)生效益，利潤較上年度大幅度增長，并為今后之穩(wěn)定發(fā)展和逐步提高投資回報(bào)奠定了基礎(chǔ)。

紡織工業(yè)。通過對紡織服裝工業(yè)的投資，業(yè)已形成牛仔色紗、牛仔布、針織漂染布，梭織漂染和服裝之規(guī)模生產(chǎn)能力，自本年度9月份起陸續(xù)投入生產(chǎn)，至年底已生產(chǎn)出上述合格產(chǎn)品，約70％出o。目前產(chǎn)量和質(zhì)量穩(wěn)步提高，并與國外客戶建立穩(wěn)定之往來關(guān)系。絲綢印染和絲綢服裝項(xiàng)目已經(jīng)落實(shí)。"原野時(shí)裝"已樹立市場信譽(yù)，在京、津、滬、穗等19個(gè)大中城市建立連鎖銷售網(wǎng)點(diǎn)40多個(gè)，其銷售量逐步增加。

房地產(chǎn)。房地產(chǎn)業(yè)進(jìn)一步拓展，在完成并出售南油工業(yè)區(qū)一期工業(yè)房地產(chǎn)的基礎(chǔ)上，繼續(xù)進(jìn)行二期工業(yè)房地產(chǎn)之建設(shè)，完成布吉鎮(zhèn)板田工業(yè)區(qū)25萬平方米工業(yè)用地之"三通一平"，為下半年度開發(fā)若干大型房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行了前期準(zhǔn)備。公司現(xiàn)有和在建物業(yè)（包括土地、工業(yè)廠房、住宅樓、辦公樓）比上年度大幅度增長，現(xiàn)有物業(yè)除出售外，83％已經(jīng)出租。

綜合貿(mào)易。在繼續(xù)開展紡織品、機(jī)械配件、絲綢、糧油、水產(chǎn)、電子產(chǎn)品貿(mào)易的基礎(chǔ)上，拓展了國外鐵礦砂來料加工業(yè)務(wù)，創(chuàng)匯170萬美元。附屬酒樓、商場亦改善服務(wù)，擴(kuò)大經(jīng)營，有較佳業(yè)績。

本公司上市不足一年，在前一階段投資建設(shè)和收購、兼并現(xiàn)有企業(yè)的基礎(chǔ)上，邊建設(shè)、邊整頓、邊生產(chǎn)經(jīng)營，工業(yè)、房地產(chǎn)、貿(mào)易服務(wù)三位一體的企業(yè)集團(tuán)構(gòu)架得到充實(shí)和加強(qiáng)，各項(xiàng)業(yè)務(wù)大幅度拓展，整體業(yè)績令人滿意，已顯示出內(nèi)外資結(jié)合、綜合經(jīng)營之優(yōu)勢。

這些經(jīng)營業(yè)績，反映在會(huì)計(jì)報(bào)表中，便是體現(xiàn)為下述指標(biāo)，1990年度（自1990年1月1日至1990年12月31日止）業(yè)經(jīng)審核之稅前利潤為人民幣3139萬元，比上年增長29倍。綜合業(yè)績士。下（單位：人民幣萬元）：

1990年1989年

營業(yè)額8016576

稅前利潤3139107

可供分配利潤281799

每股盈利0．349元

建議期末股息0．20元／股

在1990年度實(shí)現(xiàn)的利潤人民幣31392463．25元中，其構(gòu)成4。下；

a．深圳原野實(shí)業(yè)股份有限公司Yll042756．51元，其中：聯(lián)營公司分得利潤￥YS419197．31元，承包費(fèi)和管理費(fèi)收入YZ623559．20元。

b．深圳原野物業(yè)發(fā)展有限公司￥16018136．09

C．深圳國際貿(mào)易有限公司￥4510756．57

d．深圳紅與黑設(shè)計(jì)公司￥179185．92

對于1990年度的會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊會(huì)計(jì)師出具了如下審計(jì)報(bào)告：

關(guān)于1990年度會(huì)計(jì)決算報(bào)表的審核報(bào)告

我所接受委托，審核資公司及貴集團(tuán)1990年12月31日之資產(chǎn)負(fù)債表和截止該日會(huì)計(jì)年度之利潤表，根據(jù)所提供的有關(guān)財(cái)務(wù)資料，依照我國有關(guān)法律、法規(guī)和制度，按照般公允的審計(jì)原則進(jìn)行審核。

我所認(rèn)為，本頁所附財(cái)務(wù)報(bào)表足以公允地反映貴公司及貴集團(tuán)1990年12月31日之財(cái)務(wù)狀況及截至該日會(huì)計(jì)年度之經(jīng)營成果。

深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所

中國注冊會(huì)計(jì)師：馬昌時(shí)龔小光張應(yīng)琳

對于1989年和1991年的年度會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊會(huì)計(jì)師出具了同樣類型的意見書，即無保留意見審計(jì)報(bào)告。從這3個(gè)年度業(yè)經(jīng)審核的會(huì)計(jì)報(bào)表看，原野公司3年累計(jì)盈利為7742．5萬元。后來，原野公司經(jīng)過重整易名為深圳世紀(jì)星源股份有限公司復(fù)牌時(shí)，深圳市會(huì)計(jì)師事務(wù)所對原野公司1990年1月1日至1993年2月28日會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行了審計(jì)，根據(jù)該所（93）專審字121號審計(jì)報(bào)告，原野公司截止1993年2月28B前三個(gè)會(huì)計(jì)年度經(jīng)營業(yè)績?nèi)绫?-1所示：

表2-1

1900年1991年1992年1993年1月1日至2月28日

銷售收入40592124、7836530667、2837864688、024055917、7

稅前利潤-19012218、54-54083778、36-40123471、27-3302847、02

稅后利潤-19056269、32-54083778、36-40123471、27-3302847、02

未分配利潤-28805080、59-87306610、22-127353033、64-130655880、66

由此可見，這三年原野公司實(shí)際財(cái)務(wù)成果為虧損。原野公司通過各種手段來達(dá)到虛增利潤、掩蓋虧損的目的。其主要手段有：

第一，虛列銷售收入。1991年11月原野公司與海南孚德高技術(shù)公司和深美樂公司簽署合作建造"華樂大廈"和"，冶都大廈"兩個(gè)工程及承包利潤的合同。合同規(guī)定，原野公司負(fù)責(zé)提供土地并辦理開發(fā)經(jīng)營許可證等有關(guān)事宜，孚德高技術(shù)公司具體負(fù)責(zé)工程施工及房產(chǎn)經(jīng)營，并承諾付給原野公司承包利潤8500萬元。當(dāng)年12月31日，在原野公司"華樂大廈"尚未動(dòng)工，"冶都大廈"剛打地基的情況下，即將所有承包利潤8500萬元作為本年實(shí)現(xiàn)的利潤入賬，并倒算出銷售收入2．76億元，倒擠出銷