審計及其道德風險的經濟學評述

一、“審計”社會含義的重新詮釋近幾年來，隨著國內外相繼出現(xiàn)的財務欺詐和會計舞弊事件的紛紛披露，以及由審計署掀起的一陣陣“審計風暴”的震撼人心，“審計”一詞在被社會運用得越來越廣泛的同時，審計工作受到的關注和批評也越來越普遍。在此背景下，隨著中國市場經濟的深入發(fā)展，職業(yè)審計界應反躬自問：“審計”的廣泛使用是否意味著審計工作和其他相關的不同語境之間存在著一種系統(tǒng)聯(lián)系？換言之，“審計”是否已然成為我們政治經濟生活中的一項基本原則？按照這一思路，我們就不應該單純地從一些審計失敗的個案中(如美國的安然、中國的銀廣夏)，或以個別審計師職業(yè)成敗的狹隘角度肯定或否定審計的作用和價值，而應該從更為宏觀的層面重新詮釋審計的社會含義，進而加深對審計的認識。(一)審計是一種昂貴的監(jiān)控技術，也是維護社會經濟責任體系的重要手段羅斯和米勒(RoseandMiller，1992)認為：審計的作用是作為一種標準或政治合理性，而不論它所表現(xiàn)出的技術狀態(tài)如何，它是重塑社會組織之間關系的一種手段。社會經濟中的管理主要是“控制”問題，但隨著社會組織的規(guī)模和復雜性的增長，審計逐漸獨立于傳統(tǒng)的管理控制而成為“控制的控制”。英國最初將審計人員視為公司的高級管理人員，逐漸發(fā)展到要求非公司董事對公司財務進行檢查，最后則要求獨立的審計人員審計公司財務報告，體現(xiàn)了審計和傳統(tǒng)控制觀念逐漸分離的過程。盡管這一過程充滿了艱辛，但“受托責任”則是貫穿始終的一條紅線，本質上是受托責任觀念賦予了審計在社會經濟制度中的道德合理性。正是由于委托人和代理人有解除受托責任的經濟需求，才產生了對審計鑒證的需求，在這種情況下，代理人主動和獨立審計師簽約，從而要求審計師對他的業(yè)績報告的真實性進行鑒證。基于這種觀點，審計是一種昂貴的監(jiān)控技術，它是由于代理人對委托人存在道德風險而產生的。代理人之所以對委托人存在道德風險，是因為他們比委托人知道的更多，存在信息不對稱，從而使得它們的行為可能有悖于委托人的利益。因此，審計首先是一種減少風險的技術手段，被用以防止代理人的“背離”行為。經濟理論對這一問題進行了充分探討，最具代表性的是Jensen和Mecking(1976)的經典論文《TheoryofFirm》。該文表明，審計的經濟合理性在于它表明一個社會已經復雜到其中的經濟活動不能夠僅僅以“信任”來達到合作。“信任”最基本的功能就是簡化社會交往的復雜性，但社會需要的不只是一種簡化功能。事實上，“不信任”同樣具有簡化的功能。新制度主義的威廉姆森和理性選擇學派的科爾曼均看到信任的另一面，他們在把信任視為降低交易和監(jiān)督懲罰成本的機制的同時，也都提出信任實質上是建立在成本收益原則上的一種“風險行為”。因此，“不信任”和“信任”是相輔相成的，只有在一個“不信任”被制度化的系統(tǒng)里，“信任”機制才能正常發(fā)揮其功效。而在這個系統(tǒng)里解決互不信任的重要工具恰恰就是審計。如此看來，審計并不是受托責任系統(tǒng)的一個簡單變量，一方面它積極地建立和推廣受托責任系統(tǒng)的價值觀念，另一方面還將這一觀念向其他領域擴張。審計實務的發(fā)展不僅代表了對于傳統(tǒng)社會的上下級檢查和質量控制觀念的背離，而且審計哲學發(fā)展出的一系列抽象原則，使得在任何組織環(huán)境中，這一系列的抽象原則都可以被使用。審計實質上是維護社會經濟責任體系的重要手段，審計觀念被社會的廣泛接受使得代理人能夠被審計，這比特定審計的執(zhí)行細節(jié)更為重要。因為，審計觀念在整個社會中傳播的邏輯力量在于：如果反對審計，也就意味著支持無受托責任。(二)現(xiàn)代審計是在民主的基礎上產生的，審計就是民主的替代物市場經濟在當下已成為人人會說的“口頭禪”。然而，在我國長達30年的改革實踐中，對市場經濟的本質認識還是十分膚淺的。筆者認為市場經濟應該涵蓋兩個層面：(1)技術層面。從這個意義而言，市場經濟是一種資源配置的手段，配置得好，就能促進生產力的發(fā)展；(2)政治層面。從這個意義來看，市場經濟是一種民主經濟，它通過弘揚“民主”和“法治”兩種理念來調節(jié)市場經濟中人與人、人與社會、人與自然的關系，它的精髓就是“把人當人”或曰“以人為本”。與此相對應，審計也應表現(xiàn)為兩種屬性：(1)技術性或曰“非政治化的”(depoliticized)屬性。審計首先表現(xiàn)為一種專家行為，實際的操作遠離其所服務的社會公眾，但社會公眾在審計師開始工作之前，就已經準備信任審計師了，否則審計將只是一種“循環(huán)”行為；(2)政治性或曰“政治化的”(politicized)屬性。審計在很大程度上是服務于公共管制的，它是管制包括政府管制和社會經濟組織自身管制的政治手段。從這一點看，審計使各級組織內部的運作過程可觀測，使得監(jiān)管者可以對不同的組織通過內部控制進行監(jiān)督管理，從而使管制具有合理性。再從與市場經濟理念相吻合的現(xiàn)代審計觀念來說，廣大民眾才是社會最大的監(jiān)管者，審計最終的委托者應是社會公眾。故此，現(xiàn)代審計是在民主的基礎上產生的，正是民主觀念才使得審計觀念得以廣泛傳播并被廣泛接受。1.民主觀念是審計之所以為審計的理論源泉。在眾多文獻中，描述中國審計質量低劣的原因常常集中于兩點：一是審計執(zhí)行環(huán)境不夠理想，缺乏真正的審計需求者；二是在審計契約中，“委托人缺位”一直是審計質量不高的主要原因。但據筆者看來，兩者應合而為一，主要的原因仍然是審計體制的弊端和民主觀念的缺乏。中國傳統(tǒng)文化是一種“義務文化”，民眾在社會生活中的地位表現(xiàn)為順從，缺乏獨立的人格。由此國家制度包括審計制度在設置的時候，以人的義務為中心，對公民來講履行義務就是一切。而審計應該是建立在“權利文化”之上的，即憲法賦予無數個個人的神圣不可侵犯的民主權利。正是這種公民權利賦予了審計的神圣職責，而以公民權利為中心重新構筑審計制度，應是審計科學發(fā)展的理論源泉。2.民主制度是開展審計工作的基本保證?，F(xiàn)代審計和傳統(tǒng)管理控制的區(qū)別，主要表現(xiàn)在審計實施的臨時性以及審計過程和組織內部管理流程的相互獨立。正因為如此，被審計單位的“內部控制制度”是審計開展其工作的重要依據。但值得注意的是，近幾年來由審計署出示的一份份觸目驚心的審計“清單”中，被審計單位的內部控制和監(jiān)管制度可謂十分健全，有的甚至是制度建設的模范和標兵。我們不禁要問，如此的內部控制制度可信嗎？為此，筆者提出各級組織要建立一個與內部控制制度相匹配的民主監(jiān)督制度。在國際上，日本公司制衡管理者權力中的重要力量即為公司內部員工，日本公司被描述成“為職工控制，為職工而存在”；德國也奉行職工參與制，其公司內最高權力機關——監(jiān)事會中的一半席位均由職工代表大會推選出的代表出任。幾年前國電公司在武漢召開一個內部人事干部會議，短短3天的會議，花費達304萬元，其中食宿費用91萬元，接待費用82萬元，禮品費用99萬元以及做假賬發(fā)生的費用32萬元。這種極盡奢靡的會議在日本、德國的公司是很難行得通的。若國電公司建立了真正意義上的民主監(jiān)督制度，作為主人翁的公司職工對這種腐敗行為也不會視而不見、充耳不聞。因此，審計不應停留在對內部控制制度的依賴上，與審計的政治化屬性相聯(lián)系，審計應首先審計組織內部的民主監(jiān)督制度，只有這樣，才能真正節(jié)省審計成本，提高審計質量。3.民主思想是審計保持其獨立性的精神支撐。獨立性是審計的精髓?，F(xiàn)代社會的重要特征是信任和不信任的制度化模式的相互轉化。被審計的個體或組織(不被信任)和審計的本質(被信任的制度)同樣重要。但是，通過審計將不信任轉化為信任并不是自動有效的，這其中，審計的獨立性起著至關重要的作用。從民主思想來說，審計應該是受托責任的終點。一方面，社會公眾通過審計的“獨立確認”，在整個受托責任過程中信任專家，從而使審計成為民主的替代物；另一方面，審計也背負著社會公眾的重托，在以其獨立性和專業(yè)精神對被審計組織的內部管理做出陳述的同時，民眾賦予的權利和重托也必然成為審計戰(zhàn)勝重重困難、堅持其獨立性的精神支撐。(三)審計既是操作性的實務活動，更是社會政治經濟生活的基本規(guī)范通常對審計的描述主要停留在受托責任與被審計單位的透明度上，很少同社會規(guī)制聯(lián)系起來。事實上，正是社會在發(fā)展過程中，規(guī)則及其制度理念的不斷豐富和逐漸深入人心，才使得審計實務得以被廣泛接受并且順利進行。但審計實務卻否認這一點，其總是希望強調審計是如何被完成的。但是，當社會開始強調“已經被審計了”遠比“審計如何被完成”更為重要時，審計已然成為社會基本規(guī)范之一。從技術層面看，審計實務本身具有不可觀測性，亦即雖然大量的資源被投入到審計活動中，但卻沒有相應的公開過程和結果。也就是說，審計本身是一個“黑箱”，它的表面折射出管制的意愿并且使得管制變得可行，但社會本身并不愿意打開這個“黑箱”。經過專家檢查后的被審計單位的內部控制被社會公眾視為有價值，而專家檢查這一制度本身卻無需經過公眾的檢驗。有趣的是，判斷審計是否成為一種基本社會規(guī)范，關鍵在于這個社會是否在審計師開始工作之前，就已經準備信任審計師。1.從政治角度看，政府管理方式和目標的重新組合面臨著兩種完全反方向的壓力：一方面，管理效率要求分權和弱化社會福利，力圖將政府功能企業(yè)化；另一方面，管理的效果要求政府部門保持其控制。審計成為社會規(guī)范后就可以調節(jié)這兩種不同的力量，它不僅能仿照市場機構來替代政府等級制度的不斷發(fā)展，而且還可以維持中央控制，從而繼續(xù)保持政府的合理性。同時，現(xiàn)代社會也是一個充滿焦慮和風險的社會，作為社會基本規(guī)范之一的審計的主要功能，則是調節(jié)風險管制中兩種相互沖突的力量：一方面，風險需要被持續(xù)的管制；另一方面，管制失敗使得管制缺乏合理性。因此，審計必須為管制失敗找到借口。2.從文化層面看，就企業(yè)文化而言，從審計透明度理念出發(fā)，任何與企業(yè)相關的公眾，無論他是股東還是其他利益相關者，都有權了解、查證、監(jiān)控企業(yè)的所有經營管理活動，這一權力是通過審計制度來實施的。審計作為社會的基本規(guī)范，表達了這樣一種文化邏輯：可被審計性(auditability)是一個不可挑戰(zhàn)的價值觀念，它體現(xiàn)了企業(yè)民主管理的合理性；再從社會文化來看，審計并不僅僅是達到在社會等級制度和代理關系中的控制作用，而是要在社會范圍內建立和重續(xù)受托責任關系，并且確定責任的種類和范圍。因此，當審計文化演變成社會的一種基本規(guī)范時，就表明審計問題已不單純是一個監(jiān)管的問題，審計的發(fā)展反映了社會文明的發(fā)展趨勢：單純地自上而下的監(jiān)管體制已被網絡式的相互牽制體制所替代；源于納稅人權利的實現(xiàn)和對公共財政流向的知情權滿足的公民主人翁意識正在蘇醒。二、審計道德風險的治理“道德風險”是20世紀80年代西方經濟學家提出的一個經濟哲學范疇的概念。即從事經濟活動的人在最大限度增進自身效用的同時，做出不利于他人的行為，或者說是：當簽約一方不完全承擔風險后果時所采取的自身效用最大化的自利行為。最近幾年，“道德風險”不僅成為困擾審計工作的一大難題，也成為制約世界經濟發(fā)展的瓶頸。而隨著安然的破產、安達信退出審計市場等一系列公司丑聞帶來的嚴重后果，加之這次的金融危機，防范審計道德風險的重要性再次引起全世界的高度關注。為此，本文嘗試從經濟學的角度對審計道德、審計道德風險源以及審計道德風險治理等問題作出評述?！皩徲嫷赖隆边@個概念構成“審計道德風險”研究的前提基礎。事實上，對“審計道德”這個概念是否合理，學術界長期存在著分歧，主要集中于兩點：一是審計能否成為承擔道德責任，具有人格特征的主體；二是道德能否成為審計的內在追求。對于這兩個問題的回答構成了審計道德研究的基本假設。對前一個問題的研究通常陷入用審計人員個人美德代替審計道德的危險境地。而對后一問題的爭論通常要么陷入審計泛道德化，對審計承擔社會責任的預期陷入不現(xiàn)實的境地；要么從審計實務的技術與經濟職能入手，認為審計工作與道德無關。兩類問題歸納起來，實質是在審計組織背景下審計能不能作為道德分析單位的爭論。從經濟學的視角來看，這類爭論由來已久。早在《資本主義精神與新教徒倫理》中，馬克斯·韋伯就追溯了企業(yè)組織的道德傳統(tǒng)以及這些傳統(tǒng)的消失，得出道德意義在某一時期被賦予了組織活動，并在一定程度上肯定道德能夠成為組織的內在追求。但自由主義學者弗里德曼和哈耶克則持相反觀點，他們認為企業(yè)組織唯一的社會責任就是增加利潤，即在不違背游戲規(guī)則的情況下，使用其資源，并致力于設計完備的、能夠增加公司利潤的活動；并且指出組織資源用于“社會利益”是在增加組織的經營成本，而這些成本要么轉嫁給消費者，要么傳遞給股東。長期以來，許多學者對弗里德曼的觀點進行了反駁，但這種還擊由于均未找到更好的理論解釋而顯得軟弱無力，直到1991年美國國會通過“TheFederalCorporateSentencingGuidelines(FCSG)”。FCSG準則實質上對企業(yè)組織道德與企業(yè)員工道德進行了明確區(qū)分，至此，企業(yè)組織道德才受到社會行為者的高度重視。其實，對這個問題的回答，可以借鑒美國法學中的“公司人格理論”以及“企業(yè)公民理論”。公司人格理論賦予了公司人格特征，是把法律概念引入公司填補公司法律思想空白的有力工具。而企業(yè)公民這個概念本身就包含了企業(yè)享有社會權利和承擔社會責任的含義，該理論基于外部制度和組織內部的雙重影響因素，強調在個人價值觀的形成過程中，實踐者須感知和構建他們所理解的企業(yè)公民。審計是一個特殊的服務行業(yè)，審計服務面對的是不同于一般商品的單一供求關系，它所面對的雙重委托代理關系更加強化了審計的人格特征和公民責任。由此，在筆者看來：審計是道德主體，審計道德概念的形成是“道德”、“公司人格理論”和“企業(yè)公民理論”三者有效整合的結果。其涵義可界定為審計在特定背景下有意識的、負責任的行為，該行為尊重隱含的和外顯的社會契約，這些社會契約用以預防、避免或糾正對審計及其利益相關者的傷害。審計道德在制度上由審計外部環(huán)境為它的社會責任和持續(xù)政策的設立條件來決定。當出現(xiàn)障礙因素時，審計有可能損害其他利益主體，出現(xiàn)審計道德風險。關于審計道德的研究表明，審計道德不應只是個人道德的延伸，忽視或者輕視制度環(huán)境對個體的約束及對其行為和決策的影響，只強調審計師個人的倫理是危險的，也是不公平的。目前，審計道德風險在審計組織風險管理中的地位得到了有限但日益增多的研究，從其源頭來看，筆者從經濟學視角將其分為“外在論”和“內生論”兩個方面?！巴庠谡摗钡挠^點大致可歸納為：競爭壓力說、制度壓力說、社會文化準則說以及利益相關者關系說四種主要學說?！案偁帀毫φf”突出審計道德與否行為與審計經濟利潤之間的聯(lián)系。亞當·斯密曾直白地指出：市場主體的存在直接取決于盈利性，而不是在與其他主體互動中顯示的道德程度。哈耶克和弗里德曼則進一步指出：在制度不完善的情況下，競爭會導致違約行為的頻繁發(fā)生，過度的競爭尤其是來自于國外的競爭，會破壞社會資本網絡并對組織績效產生不利影響，引發(fā)組織的不道德行為。Briefs(1957)在《否定性的邊緣道德》一文中說明：如果所有其他的競爭者都嚴格遵守一定的道德標準，那么一些行事不道德，而法律或者某些具有制裁力的行業(yè)準則又不能阻止這一過程的組織會在競爭中建立優(yōu)勢。同樣道理，如果成為道德主體的審計組織是有成本的和非盈利的，道德的審計組織就會在與“不道德”組織的競爭中處于劣勢，這時競爭市場有序引發(fā)了動態(tài)互動，隨著時間的推移，道德審計組織被逐出市場(劣幣驅逐良幣)，審計人員的道德良知出現(xiàn)自毀，在博弈變遷中審計道德將被自動消解?！爸贫葔毫φf”強調了審計道德與否與“公共秩序結構”和“私有秩序結構”之間的關系。這一學說的提出源于布坎南、威廉姆森等制度經濟學家在考察市場主體道德性的過程中引入的“公共秩序結構”與“組織內部秩序結構”等概念。公共秩序結構如同經濟和法律手段，是系統(tǒng)化組織道德行為的一種規(guī)則，主要特點是對所有組織的道德活動施加相同的支持力度和成本，但當破壞公共秩序規(guī)則的成本小于利益時，就會出現(xiàn)遵循公共規(guī)則與組織自利原則相違背，公共秩序規(guī)則失效，產生組織道德風險。社會文化準則學說闡述了審計道德與否與審計遵循社會準則之間的關系；而利益相關者學說體現(xiàn)了審計道德是審計與利益相關者互動協(xié)商的結果，突出了審計道德行為一方面會生成審計的聲譽收益，另一方面可以減輕審計由于技術上的疏忽而導致聲譽毀損的風險。審計道德風險“內生論”主要反映審計實際運作的三個層面：審計意識理念層面、審計內部權力架構層面、審計實施層面即審計人員的個人道德。從審計內部尋找道德風險的來源始于亞當·斯密，他最先討論了股份公司中董事與公司股東之間在監(jiān)督不全情況下的個體道德風險，這是審計道德風險的一個重要來源。從審計文化來看，眾多學者將安然與安達信、銀廣夏和中天勤的審計失敗歸結為審計文化和管理系統(tǒng)的失敗，認為組織中的文化系統(tǒng)和管理系統(tǒng)，如果不是鼓勵至少也是默認了組織中關鍵人物的不道德行為；而從審計組織結構來看，對審計道德風險的研究應滲透到對組織結構的元倫理分析，一方面審計組織制訂的組織規(guī)則本身，是否就是某種不合倫理的苛刻要求？另一方面，組織規(guī)則的實施在強迫組織成員無條件服從的同時，是否也妨礙了組織成員個人獨立的倫理思考？將這兩方面總結起來，可歸納為對審計組織結構倫理的雙重性選擇問題，而這一問題對于審計是否能獨立、能動地行使審計職責具有決定意義。針對審計道德風險源頭，審計道德風險是指在現(xiàn)代審計關系模式中，或由于審計服務中的“實際委托人”缺位，或由于各種原因而導致審計人員對被審計單位發(fā)表了不適當的審計意見，撒謊欺騙社會公眾而出現(xiàn)的道德風險。對其治理大致可歸納為外部治理和內部治理兩大方面。外部治理包括以下三種觀點：(1)完全由外部治理。由于審計市場存在著天然的競爭性，而競爭驅逐了審計道德，這樣審計事務所看上去利他主義的行為實質是公共關系的伎倆，從本質上而言它是與道德無關的。因此審計道德風險的治理應完全由外部來進行，必須破除審計結構形式是道德中立的假設，要求審計人員純粹道德的行動是荒謬的。其實在西方國家，消費者和非政府組織才是審計實施情況的監(jiān)督者和推動者，全球道德標準SA8000的形成就是例子。(2)經濟法律規(guī)范。鑒于一系列審計丑聞帶來的嚴重社會后果，為降低審計道德風險，2002年美國簽署了Sarbanes-OxleyMax法案。該法案對企業(yè)經理人員和各種審計人員進行了新的法律規(guī)范，對各種不道德行為的揭發(fā)者進行更為廣泛的保護，同時將企業(yè)和審計組織置于更加嚴密的民眾監(jiān)督之中。因此有的學者認為，事務所改善社會責任的意愿是制度、道德、經濟三個因素共同驅動的，其中，經濟是最根本的動因；由政府形成的審計社會良知規(guī)則比利用市場力量形成的自我規(guī)則具有更大的法律效率，同時指出形成和實施共同的民主社會規(guī)制，不會使事務所降低相對競爭力，但是有可能降低利潤，而這對股東價值存在負面影響。(3)制度與政治。從現(xiàn)代英國公司治理的幾個維度中，人們發(fā)現(xiàn)公司法和公司治理中政治利益的重要性不容忽視，而破產制度和企業(yè)董事會在市場道德的政治建構中最為重要。如此一來，與審計道德實踐平臺有關的某種價值基礎信號是事務所董事會作為負責任的風險承擔者形成、持續(xù)發(fā)展和維持的根本，這一思想產生了更為廣泛的社會影響力，而這正是培養(yǎng)審計道德文化所必需的。只有這樣，才能建立風險承擔與不道德審計失敗之間的相互制衡。內部治理也包括三種觀點：(1)內部組織和權力架構治理。國外的一些審計組織越來越注重通過研討會、專題討論會和道德培訓項目來鼓勵員工的道德行為，同時實施某些審核和制衡系統(tǒng)來減少審計人員造成嚴重錯誤的可能性，最近有的專家進一步指出，應突破關注審計中高層人員道德的局限，提出道德治理需要關注審計社會責任的所有維度。為了達到倫理型組織治理，應該把道德整合進組織治理之中，其方式為：立法、權威機構呼吁、團隊壓力、規(guī)制、培訓，其中團隊壓力和培訓最有效。(2)道德審計和倫理反思。道德審計是形成平衡社會和經濟利益新途徑的分析和對話過程，道德審計無疑屬于組織風險管理的范疇，是組織建立信任的基礎。為避免道德審計流于形式，審計組織應建立道德管理的三部曲，即道德準則、道德委員會、道德審計。而從倫理反思的角度看，審計組織需要實施一系列戰(zhàn)略來預防、減少和最終懲罰不倫理行為，立法、規(guī)制和組織治理規(guī)則是提高倫理和職業(yè)標準的根基。(3)組織分類系統(tǒng)治理。大型會計師事務所和中小型事務所在如何保證道德水準上應有不同的對策：大型事務所需要有清晰的保證倫理道德的政策和程序，加強對員工的實踐培訓，設立道德執(zhí)行官或調查舞弊情況的官員來確保政策和指南的執(zhí)行；中小事務所則需要根據不同的行業(yè)來調整自己，與員工進行充分的交流溝通并隨時提供指導，同時凝練出組織的道德實踐指南。綜上所述，外部治理的主要觀點是必須摒棄審計會自我改善，承擔更多社會責任的思想，要求審計人員自我約束的道德行為常常是荒謬的。根治風險主要依靠外部三個方面：一是民間或非政府組織；二是經濟法律規(guī)范；三是規(guī)制和文化層面。在市場經濟時代，社會文化需要贊賞并培養(yǎng)審計者本身成為治理主體，以保持他們自己的誠實公正在更大社會背景下的積極性。然而如果不伴隨著社會目標、結構和文化的變革，審計道德的作用將受到局限。亦即外部因素的引入不能徹底消除道德風險，組織自身還必須強化內部管理，強化組織高層的倫理承諾，確保適宜的充分控制以防止失誤和其他類型的不誠實行為。從經濟學角度來看，在衡量審計潛在道德緯度的選擇時，審計人員無疑都會明智的選擇利用機會的方法，這意味著當面對不適宜激勵結構時，道德風險可能發(fā)生。這時審計應該專注于識別激勵問題，管理注意力集中于激勵問題的建構性方法。組織決策權、報酬結構、組織內部績效評價體系的安排有助于刺激審計人員加強與企業(yè)的博弈行為，在保持審計獨立性的同時，積極預測與審計相關的各利益群體的潛在反映，以實現(xiàn)審計意圖。審計倫理行為形成的聲譽是審計品牌資產的組成部分，從這層意義上說，自由市場潛在的影響著審計的道德行為，通過增加組織成本從而最終增加違背倫理準則的個人成本。審計作為外顯和內隱契約的集合，需要從審計人員的道德行為中贏得聲譽。這時，審計道德風險的治理由外部轉向審計本身。隨著近幾年來一系列公司丑聞帶來的惡果，特別是這次全球金融海嘯對經濟和社會帶來的沖擊，對審計道德風險治理的重要性已引起全世界的高度關注，國內外對審計道德風險的理論研究顯著增加。但同時存在三個方面的問題：一是理論研究深度不夠，譬如對能否把“道德”引入審計組織層面以及道德能否成為審計的內在追求等問題，缺乏邏輯嚴密的解釋力；二是實證研究鳳毛麟角，這里固然有“道德”問題不宜量化的客觀因素，但也與缺乏對“審計道德”多維度的深入研究有關；三是這些研究很少針對制度轉型期國家，如中國、俄羅斯的審計組織如何治理道德風險，基于這方面的系統(tǒng)研究幾乎為零。三、審計道德風險防范機制的構建中國加入WTO后，一方面已對注冊會計師服務產生了一種全方位需求；另一方面，服務貿易市場的完全開放又為國外的注冊會計師事務所全面進入提供了充分的空間。會計服務市場的競爭將會愈演愈烈。在此背景下，無論何種類型的會計師事務所能否長期健康的生存和發(fā)展，關鍵在于自身對所處的行業(yè)環(huán)境是否了解，是否能夠把外部環(huán)境與自身條件很好地結合起來，制定與之匹配的發(fā)展戰(zhàn)略。據統(tǒng)計，中國登記注冊的企業(yè)法人有500多萬家，而年收入上千萬的大型企業(yè)的數量卻不到1%，剩下的99%的中小型企業(yè)往往又是國外大型事務所不屑于顧及的，而這恰恰是國內會計師事務所大展身手的領域。眾多的專家學者紛紛為中國會計師事務所的發(fā)展獻計獻策，“做新、做異、做專、做精、做大、做強”的策略層出不窮，但卻鮮見從審計道德風險防范的層面來探討如何提升中國會計師事務所的整體品質。誠然，構建中國會計師事務所道德風險治理機制是一項具有挑戰(zhàn)性的工作，目前學術界對這一復雜問題缺乏正式的研究。筆者認為，中國會計師事務所在規(guī)模、實力和人力資源等方面都無法與國外大事務所抗衡。因此從戰(zhàn)術層面而言，應采用客戶選擇策略，集中力量針對特定的客戶群，提供有特色的專業(yè)化服務；而從戰(zhàn)略層面來看，中國會計師事務所的道德重建及其風險防范是保證各種戰(zhàn)術措施落實的前提，更是中國會計師事務所生存和發(fā)展的立足之本。具體來說，其道德重建受到內外部因素的影響：社會投資決策施加外部影響，而管理價值觀提供內部動力。由于會計師事務所面對的是雙重委托代理關系，一方面審計服務的委托方是公司管理層或董事會；另一方面，審計服務最終的消費者卻是社會公眾。這樣，審計服務的需求方無形中就會對事務所形成道德壓力。所以，從外部視角看，需要社會公眾和投資者以會計師事務所監(jiān)督者的姿態(tài)出現(xiàn)，他們的衡量準則和投資基準構成事務所行為的外部尺度；而內部視角則與組織內部的變革和決策有著更為緊密的聯(lián)系，會計師事務所領導層行為幾乎決定著事務所倫理行為的自我評定。同時，審計倫理道德要作為事務所“引導性愿景”的要素，吸收進事務所文化之中，這就形成了事務所的制度倫理道德與組織背景下的個人倫理道德的共同效應與實踐和經驗的耦合。另外，確保會計師事務所道德的系統(tǒng)條件還包括外部市場體系，法律、政府的規(guī)制體系，社會文化體系和內部報酬、激勵機制以及權力結構體系。尋求使“道德”具有可操作性基準的同時就是尋求一種“體系”，而無論任何體系都應包括外部的社會過濾系統(tǒng)和內部的自我評價系統(tǒng)。它們一方面引導會計師事務所道德地行動，另一方面也為建立事務所道德風險治理機制構筑了“平臺”。在此前提下，有幾個具體問題需要加以討論。一是如何建立道德風險治理機制的評價體系。道德風險評價與一般評價的不同之處在于很難或無法采用定量分析方法，唯一可操作的只有