無形資產會計核算常見難點解析

綜合各地企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》（下稱“《無形資產會計準則》”）的情況看，至今仍有不少財會人員在無形資產會計核算中，對一些難點問題還不能很好地理解并進行正確的會計處理。在此，我們針對這些難點問題作簡要剖析。難點1：哪些支出可計入外購無形資產成本中的其他支出《無形資產會計準則》第十二條規(guī)定：“外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出”。能計入外購無形資產成本的其他支出，是指直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出，如使無形資產達到預定用途所發(fā)生的專業(yè)服務費用、測試無形資產是否能夠正常發(fā)揮作用的費用等；不能計入外購無形資產成本的其他支出，是指為引入新產品進行宣傳發(fā)生的廣告費、管理費用及其他間接費用，不包括在無形資產已達到預定用途以后發(fā)生的費用，因為無形資產達到預定用途后所發(fā)生的支出，不構成無形資產的成本。例如，在形成預定經濟規(guī)模之前發(fā)生的初始運作損失，以及在無形資產達到預定用途之前發(fā)生的其他經營活動的支出。如果該經營活動并非是無形資產達到預定用途必不可少的，則有關經營活動的損益應于發(fā)生時計入當期損益，而不應計入無形資產成本。難點2：外購無形資產價款超過正常信用條件延期支付的會計處理《無形資產會計準則》規(guī)定：“購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益”。然而在實務中，一些企業(yè)財會人員遇到此類情形時，卻感到為難。實際上，這屬于以分期付款方式購買無形資產，無形資產的成本為購買價款的現值。這是因為，企業(yè)發(fā)生此類業(yè)務時，應視同發(fā)生兩項業(yè)務進行會計處理：一項業(yè)務是購買無形資產；另一項業(yè)務是向銷售方借款，因此，所支付的貨款必須考慮貨幣的時間價值。即采用現值計價的模式，以購買價款的現值來確定此類外購無形資產的成本。下面以實例說明此情形的會計處理：例：A上市公司2006年1月8日從B公司購買一項商標權，由于A公司資金周轉比較緊張，經與B公司協商采用分期付款方式支付款項。合同規(guī)定，該項商標權總計300萬元，每年末付款100萬元，3年付清。假定銀行同期貸款利率為10%，并假定不考慮其他有關稅費，則A公司的會計處理如下：（1）計算：無形資產現值=1000000×（1+10%）[-1]+1000000×（1+10%）[-2]+1000000×（1+10%）[-3]=909100+826400+751300=2486800（元）未確認融資費用=3000000-2486800=513200（元）第一年應確認的融資費用=2486800×10%=248680（元）第二年應確認的融資費用=（2486800-1000000+248680）×10%=173548（元）第三年應確認的融資費用=513200-248680-173548=90972（元）（2）賬務處理：借：無形資產——商標權2486800未確認融資費用513200貸：長期應付款3000000第一年年末付款時：借：長期應付款1000000貸：銀行存款1000000借：財務費用248680貸：未確認融資費用248680第二年年末付款時：借：長期應付款1000000貸：銀行存款1000000借：財務費用173548貸：未確認融資費用173548第三年年末付款時：借：長期應付款1000000貸：銀行存款1000000借：財務費用90972貸：未確認融資費用90972難點3：企業(yè)內部研發(fā)費用的會計判斷由于《無形資產會計準則》將企業(yè)內部研究開發(fā)項目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段，并且規(guī)定，研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益，開發(fā)階段的支出，應同時滿足以下5個條件時，才能確認為無形資產。1.完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。判斷無形資產的開發(fā)在技術上是否具有可行性，應當以目前階段的成果為基礎，并提供相關證據和材料，證明企業(yè)進行開發(fā)所需的技術條件等已經具備，不存在技術上的障礙或其他不確定性。比如，企業(yè)已經完成了全部計劃、設計和測試活動，這些活動是使資產能夠達到設計規(guī)劃書中的功能、特征和技術所必需的活動或經過專家鑒定等。2.具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。3.無形資產能夠為企業(yè)帶來未來經濟利益，企業(yè)應當對運用該無形資產生產產品的市場情況進行可靠預計，以證明所生產的產品存在市場并能夠帶來經濟利益的流入，或能夠證明市場上存在對該類無形資產的需求。4.企業(yè)有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產。比如，企業(yè)自有資金不足以提供支持的，是否存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機構愿意為該無形資產的開發(fā)提供所需資金的聲明等。5.歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。企業(yè)對研究開發(fā)的支出應當能夠單獨核算，比如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費，以及相關設備折舊費等能夠對象化；同時從事多項研究開發(fā)活動的，所發(fā)生的支出能夠按照合理的標準在各項研究開發(fā)活動之間進行分配。研發(fā)支出無法明確分配的，就說明不能滿足這一條件要求，就不能資本化，就應當計入當期損益，不計入開發(fā)活動的成本。難點4：估計無形資產使用壽命應當考慮的因素《無形資產會計準則》規(guī)定，“無形資產的后續(xù)計量是以其使用壽命為基礎的，使用壽命有限的無形資產，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量，并需要攤銷，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷?！倍鴮τ跓o法預見無形資產為企業(yè)帶來未來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產，則不需要攤銷，那么，如何估計無形資產使用壽命？在實務中主要掌握以下兩點：第一，來源于合同性權利或其他法定權利的無形資產，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限；如果合同性權利或其他法定權利能夠在到期時因續(xù)約等延續(xù)，且有證據表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本，續(xù)約期才能夠包括在使用壽命的估計中。例如，下列情況下，一般說明企業(yè)無需付出重大成本，即可延續(xù)合同性權利或其他法定權利：有證據表明合同性權利或其他法定權利將被重新延續(xù)，如果在延續(xù)之前需要第三方同意，則還需有第三方將會同意的證據；有證據表明為重新獲得延續(xù)所必需的所有條件將被滿足，以及企業(yè)為延續(xù)持有無形資產付出的成本，相對于預期從重新延續(xù)中流入企業(yè)的未來經濟利益相比不具有重要性。合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應當綜合各方面情況判斷，以確定無形資產能為企業(yè)帶來未來經濟利益的期限。比如，與同行業(yè)的情況進行比較、參考歷史經驗，或聘請相關專家進行論證等。第二，企業(yè)確定無形資產使用壽命，通常應當考慮以下7個因素：該資產通常的產品壽命周期、可獲得的類似資產使用壽命的信息；技術、工藝等方面的現