第十二章生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計(jì)第一節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)的特點(diǎn)一、主要業(yè)務(wù)活動計(jì)劃和安排生產(chǎn)發(fā)出原材料生產(chǎn)產(chǎn)品核算產(chǎn)品成本儲存產(chǎn)成品發(fā)出產(chǎn)成品第一頁，共三十七頁。二、憑證和記錄生產(chǎn)指令（又稱生產(chǎn)任務(wù)通知單）、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時(shí)記錄、工資匯總表及人工費(fèi)用分配表、材料費(fèi)用分配表、制造費(fèi)用分配匯總表、成本計(jì)算單、存貨明細(xì)帳等、第二頁，共三十七頁。第二節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序一、存貨審計(jì)目標(biāo)與實(shí)質(zhì)性程序二、存貨監(jiān)盤三、存貨計(jì)價(jià)測試四、存貨截止測試第三頁，共三十七頁。一、存貨審計(jì)目標(biāo)與實(shí)質(zhì)性程序（一）審計(jì)目標(biāo)與認(rèn)定對應(yīng)關(guān)系表（二）對存貨擬實(shí)施的主要審計(jì)程序及能夠證明的認(rèn)定第四頁，共三十七頁。二、存貨監(jiān)盤（一）存貨監(jiān)盤作用（二）存貨監(jiān)盤計(jì)劃（三）存貨監(jiān)盤程序（四）對存貨監(jiān)盤特殊情況的處理第五頁，共三十七頁。（一）存貨監(jiān)盤作用1.對存貨的存在和狀況實(shí)施程序的要求2.存貨監(jiān)盤的三環(huán)節(jié)（掌握基本觀點(diǎn)）3.存貨監(jiān)盤目的（掌握基本觀點(diǎn)）第六頁，共三十七頁。1.對存貨的存在和狀況實(shí)施程序的要求如果存貨對財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序，對存貨的存在和狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：（1）在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場實(shí)施監(jiān)盤（除非不可行）；（2）對期末存貨記錄實(shí)施審計(jì)程序，以確定其是否準(zhǔn)確反映實(shí)際的存貨盤點(diǎn)結(jié)果。第七頁，共三十七頁。2.存貨監(jiān)盤的三環(huán)節(jié)（1）檢查存貨以確定其是否存在，評價(jià)存貨狀況，并對存貨盤點(diǎn)結(jié)果進(jìn)行測試；（2）觀察管理層指令的遵守情況，以及用于記錄和控制存貨盤點(diǎn)結(jié)果的程序的實(shí)施情況；（3）獲取有關(guān)管理層存貨盤點(diǎn)程序可靠性的審計(jì)證據(jù)。3.存貨監(jiān)盤目的（掌握基本觀點(diǎn)）（1）存貨監(jiān)盤獲取審計(jì)證據(jù)能夠證明的認(rèn)定，包括：存在認(rèn)定、完整性認(rèn)定、權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定。（2）獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計(jì)證據(jù)，以確證被審計(jì)單位記錄的所有存貨確實(shí)存在，已經(jīng)反映了被審計(jì)單位擁有的全部存貨，并屬于被審計(jì)單位的合法財(cái)產(chǎn)。第八頁，共三十七頁。（二）存貨監(jiān)盤計(jì)劃（掌握基本觀點(diǎn)）1.制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃的基本要求2.制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃應(yīng)考慮的相關(guān)事項(xiàng)3.存貨監(jiān)盤計(jì)劃的主要內(nèi)容第九頁，共三十七頁。1.制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃的基本要求注冊會計(jì)師在評價(jià)被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)程序的基礎(chǔ)上，根據(jù)下列主要的情況，編制存貨監(jiān)盤計(jì)劃，對存貨監(jiān)盤做出合理安排：（1）存貨的特點(diǎn)；（2）存貨盤存制度；（3）存貨內(nèi)部控制的有效性。第十頁，共三十七頁。2.制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃應(yīng)考慮的相關(guān)事項(xiàng)（1）與存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；（2）與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的性質(zhì)；（3）對存貨盤點(diǎn)是否制定了適當(dāng)?shù)某绦?，并下達(dá)了正確的指令；（4）存貨盤點(diǎn)的時(shí)間安排；（5）被審計(jì)單位是否一貫采用永續(xù)盤存制；（6）存貨的存放地點(diǎn)，以確定適當(dāng)?shù)谋O(jiān)盤地點(diǎn)；（7）是否需要專家協(xié)助。第十一頁，共三十七頁。3.存貨監(jiān)盤計(jì)劃的主要內(nèi)容（1）存貨監(jiān)盤的目標(biāo)、范圍及時(shí)間安排；（2）存貨監(jiān)盤的要點(diǎn)及關(guān)注事項(xiàng)；（3）參加存貨監(jiān)盤人員的分工；（4）檢查存貨的范圍。第十二頁，共三十七頁。（三）存貨監(jiān)盤程序1.評價(jià)管理層用以記錄和控制存貨盤點(diǎn)結(jié)果的指令和程序2.觀察管理層制定的盤點(diǎn)程序的執(zhí)行情況3.檢查存貨4.執(zhí)行抽盤5.需要特別關(guān)注的情況6.存貨監(jiān)盤結(jié)束時(shí)的工作7.存貨盤點(diǎn)日不是資產(chǎn)負(fù)債表日的處理第十三頁，共三十七頁。1.評價(jià)管理層用以記錄和控制存貨盤點(diǎn)結(jié)果的指令和程序（1）適當(dāng)控制活動的運(yùn)用；（2）準(zhǔn)確認(rèn)定在產(chǎn)品的完工程度，流動緩慢（呆滯）、過時(shí)或毀損的存貨項(xiàng)目，以及第三方擁有的存貨（如寄存貨物）；（3）在適用的情況下用于估計(jì)存貨數(shù)量的方法，如可能需要估計(jì)煤堆的重量；（4）對存貨在不同存放地點(diǎn)之間的移動以及截止日前后期間出入庫的控制。第十四頁，共三十七頁。2.觀察管理層制定的盤點(diǎn)程序的執(zhí)行情況（1）有助于注冊會計(jì)師獲取有關(guān)管理層指令和程序是否得到適當(dāng)設(shè)計(jì)和執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)；（2）盡管盤點(diǎn)存貨時(shí)最好能保持存貨不發(fā)生移動，但在某些情況下存貨的移動是難以避免的；（3）如果在盤點(diǎn)過程中被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營仍將持續(xù)進(jìn)行，注冊會計(jì)師應(yīng)通過實(shí)施必要的檢查程序，確定被審計(jì)單位是否已經(jīng)對此設(shè)置了相應(yīng)的控制程序，確保在適當(dāng)?shù)钠陂g內(nèi)對存貨做出了準(zhǔn)確記錄；（4）獲取有關(guān)截止性信息（如存貨移動的具體情況）的復(fù)印件，有助于日后對存貨移動的會計(jì)處理實(shí)施審計(jì)程序。第十五頁，共三十七頁。3.檢查存貨（1）在存貨監(jiān)盤過程中檢查存貨，雖然不一定能確定存貨的所有權(quán)，但有助于確定存貨的存在，以及識別過時(shí)、毀損或陳舊的存貨；（2）注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)把所有過時(shí)、毀損或陳舊存貨的詳細(xì)情況記錄下來，這既便于進(jìn)一步追查這些存貨的處置情況，也能為測試被審計(jì)單位存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的準(zhǔn)確性提供證據(jù)第十六頁，共三十七頁。4.執(zhí)行抽盤（1）雙向抽盤（2）避免被審計(jì)單位事先了解監(jiān)盤范圍（3）獲取存貨盤點(diǎn)記錄或復(fù)印件（4）實(shí)施抽盤程序時(shí)發(fā)現(xiàn)差異第十七頁，共三十七頁。（1）雙向抽盤在對存貨盤點(diǎn)結(jié)果進(jìn)行測試時(shí)，注冊會計(jì)師可以從存貨盤點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，以及從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目追查至盤點(diǎn)記錄，以獲取有關(guān)盤點(diǎn)記錄準(zhǔn)確性和完整性的審計(jì)證據(jù)。（2）避免被審計(jì)單位事先了解監(jiān)盤范圍注冊會計(jì)師應(yīng)盡可能避免讓被審計(jì)單位事先了解將抽盤的存貨項(xiàng)目。第十八頁，共三十七頁。（3）獲取存貨盤點(diǎn)記錄或復(fù)印件除記錄注冊會計(jì)師對存貨盤點(diǎn)結(jié)果進(jìn)行的測試情況外，獲取管理層完成的存貨盤點(diǎn)記錄的復(fù)印件也有助于注冊會計(jì)師日后實(shí)施審計(jì)程序，以確定被審計(jì)單位的期末存貨記錄是否準(zhǔn)確地反映了存貨的實(shí)際盤點(diǎn)結(jié)果。第十九頁，共三十七頁。（4）實(shí)施抽盤程序時(shí)發(fā)現(xiàn)差異（重點(diǎn)掌握）①注冊會計(jì)師在實(shí)施抽盤程序時(shí)發(fā)現(xiàn)差異，很可能表明被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)在準(zhǔn)確性或完整性方面存在錯(cuò)誤；②由于檢查的內(nèi)容通常僅僅是已盤點(diǎn)存貨中的一部分，所以在檢查中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤很可能意味著被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)還存在著其他錯(cuò)誤；③一方面，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明抽盤差異的原因，并及時(shí)提請被審計(jì)單位更正；另一方面，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮錯(cuò)誤的潛在范圍和重大程度，在可能的情況下，擴(kuò)大檢查范圍以減少錯(cuò)誤的發(fā)生；④針對抽盤差異，注冊會計(jì)師還可要求被審計(jì)單位重新盤點(diǎn)；⑤重新盤點(diǎn)的范圍可限于某一特殊領(lǐng)域的存貨或特定盤點(diǎn)小組。第二十頁，共三十七頁。5.需要特別關(guān)注的情況（重點(diǎn)掌握）（1）存貨盤點(diǎn)范圍（2）對特殊類型存貨的監(jiān)盤第二十一頁，共三十七頁。（1）存貨盤點(diǎn)范圍（重點(diǎn)掌握）①確定盤點(diǎn)范圍在被審計(jì)單位盤點(diǎn)存貨前，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場，確定應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否已經(jīng)適當(dāng)整理和排列，并附有盤點(diǎn)標(biāo)識，防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)。對未納入盤點(diǎn)范圍的存貨，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明未納入的原因。第二十二頁，共三十七頁。②對所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨的觀察和確定對所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)取得其規(guī)格、數(shù)量等有關(guān)資料，確定是否已單獨(dú)存放、標(biāo)明，且未被納入盤點(diǎn)范圍。在存貨監(jiān)盤過程中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)取得的所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨的有關(guān)資料，觀察這些存貨的實(shí)際存放情況，確保其未被納入盤點(diǎn)范圍。即使在被審計(jì)單位聲明不存在受托代存存貨的情形下，注冊會計(jì)師在存貨監(jiān)盤時(shí)也應(yīng)當(dāng)關(guān)注是否存在某些存貨不屬于被審計(jì)單位的跡象，以避免盤點(diǎn)范圍不當(dāng)。（2）對特殊類型存貨的監(jiān)盤（重點(diǎn)掌握）第二十三頁，共三十七頁。6.存貨監(jiān)盤結(jié)束時(shí)的工作（重點(diǎn)掌握）在被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)結(jié)束前，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)：（1）再次觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場，以確定所有應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否均已盤點(diǎn)。（2）取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點(diǎn)表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點(diǎn)的匯總記錄進(jìn)行核對。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)自己在存貨監(jiān)盤過程中獲取的信息對被審計(jì)單位最終的存貨盤點(diǎn)結(jié)果匯總記錄進(jìn)行復(fù)核，并評估其是否正確地反映了實(shí)際盤點(diǎn)結(jié)果。第二十四頁，共三十七頁。7.存貨盤點(diǎn)日不是財(cái)務(wù)報(bào)表日的處理（重點(diǎn)掌握）（1）無論管理層通過年度實(shí)地盤點(diǎn)還是采用永續(xù)盤存制確定存貨數(shù)量，由于實(shí)際原因，存貨的實(shí)地盤點(diǎn)均有可能在財(cái)務(wù)報(bào)表日以外的某一天或某幾天進(jìn)行。（2）如果被審計(jì)單位采用永續(xù)盤存制，管理層可能執(zhí)行實(shí)地盤點(diǎn)或其他測試方法，確定永續(xù)盤存記錄中的存貨數(shù)量信息的可靠性。（3）當(dāng)設(shè)計(jì)審計(jì)程序以獲取關(guān)于盤點(diǎn)日的存貨總量與期末存貨記錄之間的變動是否已被適當(dāng)記錄的審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊會計(jì)師考慮的相關(guān)事項(xiàng)包括：①對永續(xù)盤存記錄的調(diào)整是否適當(dāng)；②被審計(jì)單位永續(xù)盤存記錄的可靠性；③從盤點(diǎn)獲取的數(shù)據(jù)與永續(xù)盤存記錄存在重大差異的原因第二十五頁，共三十七頁。（四）對存貨監(jiān)盤特殊情況的處理1.在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場實(shí)施存貨監(jiān)盤不可行時(shí)的處理2.因不可預(yù)見的情況導(dǎo)致無法在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場實(shí)施監(jiān)盤時(shí)的處理3.對由第三方保管或控制的存貨的處理第二十六頁，共三十七頁。1.在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場實(shí)施存貨監(jiān)盤不可行時(shí)的處理由存貨性質(zhì)和存放地點(diǎn)等因素造成在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場實(shí)施存貨監(jiān)盤不可行，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，以獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)?！鞠嚓P(guān)說明】存貨監(jiān)盤替代審計(jì)程序1.如檢查盤點(diǎn)日后出售盤點(diǎn)日之前取得特定存貨的文件記錄。2.購買的特定存貨的文件記錄。第二十七頁，共三十七頁。2.因不可預(yù)見的情況導(dǎo)致無法在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場實(shí)施監(jiān)盤時(shí)的處理（1）兩種比較典型的情形導(dǎo)致無法在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場實(shí)施監(jiān)盤①注冊會計(jì)師無法親臨現(xiàn)場，即由于不可抗力導(dǎo)致其無法到達(dá)存貨存放地實(shí)施存貨監(jiān)盤；②氣候因素，即由于惡劣的天氣導(dǎo)致注冊會計(jì)師無法實(shí)施存貨監(jiān)盤程序，或由于惡劣的天氣無法觀察存貨，如木材被積雪覆蓋。（2）如果由于不可預(yù)見的情況，無法在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場實(shí)施監(jiān)盤，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)另擇日期實(shí)施監(jiān)盤，并對間隔期內(nèi)發(fā)生的交易實(shí)施審計(jì)程序。第二十八頁，共三十七頁。3.對由第三方保管或控制的存貨的處理如果由第三方保管或控制的存貨對財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列一項(xiàng)或兩項(xiàng)審計(jì)程序，以獲取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：（1）向持有被審計(jì)單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況；（2）實(shí)施檢查；（3）其他審計(jì)程序。第二十九頁，共三十七頁。三、存貨計(jì)價(jià)測試（一）存貨計(jì)價(jià)測試的必要性（二）存貨計(jì)價(jià)測試的目的（三）存貨計(jì)價(jià)實(shí)施審計(jì)抽樣（四）存貨期末計(jì)價(jià)測試第三十頁，共三十七頁。（一）存貨計(jì)價(jià)測試的必要性為驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表上存貨余額的真實(shí)性，必須對存貨的計(jì)價(jià)進(jìn)行審計(jì)，即確定存貨實(shí)物數(shù)量和永續(xù)盤存記錄中的數(shù)量是否經(jīng)過正確地計(jì)價(jià)和匯總。（二）存貨計(jì)價(jià)測試的目的1.確認(rèn)存貨的計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定（即金額正確與否）。2.重點(diǎn)是對存貨單位成本進(jìn)行測試。第三十一頁，共三十七頁。（三）存貨計(jì)價(jià)實(shí)施審計(jì)抽樣1.選取樣本范圍：應(yīng)從存貨數(shù)量已經(jīng)盤點(diǎn)、單價(jià)和總金額已經(jīng)計(jì)入存貨匯總表的結(jié)存存貨中選擇。2.選取樣本對象：著重選擇結(jié)存余額較大且價(jià)格變化比較頻繁的項(xiàng)目，同時(shí)考慮所選樣本的代表性。3.測試樣本的內(nèi)容：（1）首先應(yīng)對存貨價(jià)格的組成內(nèi)容予以審核；（2）然后按照所了解的計(jì)價(jià)方法對所選擇的存貨樣本進(jìn)行計(jì)價(jià)測試；（3）測試結(jié)果出來后，應(yīng)與被審計(jì)單位賬面記錄對比，編制對比分析表，分析形成差異的原因；（4）如果差異過大，應(yīng)擴(kuò)大測試范圍，并根據(jù)審計(jì)結(jié)果考慮是否應(yīng)提出審計(jì)調(diào)整建議。第三十二頁，共三十七頁。四、存貨截止測試就是檢查截至12月31日止，購入并已包括在12月31日存貨盤點(diǎn)范圍內(nèi)的存貨。在會計(jì)上，就是檢查存貨及其對應(yīng)的會計(jì)科目是否一并記入當(dāng)年會計(jì)報(bào)表，存貨正確截止的關(guān)鍵在于存貨實(shí)物納入盤點(diǎn)范圍的時(shí)間與存貨引起的借貸雙方會計(jì)科目的入帳時(shí)間都處于同一會計(jì)期間。按照存貨正確截止的基本要求，若未將年終在途貨物列入當(dāng)年存貨盤點(diǎn)范圍內(nèi)，只要相應(yīng)的負(fù)債亦同時(shí)記入次年賬內(nèi)，對會計(jì)報(bào)表的影響就不重要。第三十三頁，共三十七頁。

2.存貨截止測試程序(P252)

（1）抽查存貨盤點(diǎn)日期前后的購貨發(fā)票與驗(yàn)收報(bào)告（或入庫單）；（2）審閱驗(yàn)收部門的業(yè)務(wù)記錄，凡是接近年底（包括次年年初）購入的貨物，必須查明其相對應(yīng)的購貨發(fā)票是否在同期入帳，對于未收到購貨發(fā)票的入庫存貨，是否將入庫單分開存放并暫估入帳。在確定截止審計(jì)樣本時(shí)，一般以截止日為界限，分別向前倒推或向后順推若干日，按順序選取較大金額購貨業(yè)務(wù)的發(fā)票或驗(yàn)收報(bào)告作審計(jì)樣本。第三十四頁，共三十七頁。思考題1.甲注冊會計(jì)師制訂了對X公司存貨的監(jiān)盤計(jì)劃，由助理人員實(shí)施監(jiān)盤工作。請判斷下面有關(guān)監(jiān)盤計(jì)劃和監(jiān)盤工作有無不妥之處，若有，請予以更正：（1）注冊會計(jì)師在制訂存貨監(jiān)盤計(jì)劃時(shí)，應(yīng)與X公司溝通，確定檢查的重點(diǎn)。（2）對外單位存放于X公司的存貨，注冊會計(jì)師未要求納入盤點(diǎn)的范圍，助理人員也未實(shí)施其他審計(jì)程序。（3）在檢查存貨盤點(diǎn)結(jié)果時(shí)，助理人員從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目追查至存貨盤點(diǎn)記錄，目的是測試存貨盤點(diǎn)記錄的真實(shí)性。（4）雖