創(chuàng)建農行責任會計制度思考

完善一級法人制、健全內部控制制度,是當前農行的一項艱巨任務。本文對完成這一任務所應推行的責任會計制度進行一些研討,以期加快農業(yè)銀行商業(yè)化進程。

一、建立農業(yè)銀行責任會計制度的意義

責任會計制度是管理會計的一個子系統(tǒng)。它是在分權管理的前提下,為適應經濟責任制的要求,建立若干責任單位,并對他們分工負責的經濟活動規(guī)劃、控制、考評的整套會計制度。

責任會計與財務會計有明顯的區(qū)別

一是服務對象不同。責任會計為銀行內部各級管理人員提供有效經營和最優(yōu)決策的信息,為“內部會計”。而財務會計盡管對外、對內都能提供最基本的財務成本信息,但主要側重于對外界有經濟利害關系的團體或個人服務,為“外部會計”。二是工作重點不同。責任會計既反映過去,又預測前景,參與決策、規(guī)劃未來、控制和評價經營活動,屬“經營型”會計。而財務會計則單純解釋歷史信息,屬“報帳型”會計。三是約束條件不同。責任會計只服從內部管理的需要,受成本效益內在規(guī)律的約束,不受會計原則和統(tǒng)一會計制度的約束。而財務會計則受會計原則和統(tǒng)一會計制度的雙重約束。四是時間跨度不同。責任會計可以從每分鐘到10年或15年,具有彈性。而財務會計受會計期間的約束,無彈性。五是會計主體不同。責任會計以銀行內部各個責任單位為會計主體,但財務會計以整個法人單位或受權單位為會計主體,提供集中、概括的財務成本信息。六是會計程序不同。責任會計的程序一般不固定,根據管理的目標,有較大的選擇余地,有的可自行設計。而財務會計的程序有固定性、強制性特征,憑證、帳簿、報表有規(guī)定格式,報表按期編制。七是會計方法不同。責任會計的方法按照管理所需方案,有靈活的選擇自由。財務會計在規(guī)定時間,只能采用指是方法。八是精確程度不同。責任會計由于著眼于未來,不定因素較多,所提供的數據不可能絕對精確,所以近似數據多。而財務會計反映的是過去的、肯定的業(yè)務,因此會計制度要求計算到小數點后兩位。九是信息特征不同。責任會計提供的是有選擇、部分或特定的管理信息,報告不對外公開、不具法律責任。而財務會計則提供系統(tǒng)、連續(xù)、綜合的財務成本信息,基本報表對外公開發(fā)表,具有法律責任。十是行為影響不同。責任會計通過目標設計和業(yè)績評價影響銀行員工的日常行為,并極力調動員工的積極性。而財務會計對歷史經濟活動的財務成本信息計算和傳遞,一般不影響員工的行為。

建立責任會計制度有利于強化內部控制

就農業(yè)銀行的組織結構和規(guī)模而言,有體系層次多、規(guī)模龐大、各級內部業(yè)務與事業(yè)部門復雜的特點,加之各級、各地的經濟環(huán)境和歷史背景有顯著的差距,且存在大中城市分行的“二元結構”,所以,要在實行分級授權的同時,采取具有系統(tǒng)理論指導、靈活多樣、切實有效的內部責任制度。責任會計制度正是適應這種需要而建立起來。它把各級內部的有關人員劃分成若干責任單位,把各個責任單位的目標和任務,通過數量形式編制成責任預算反映出來,使各級管理人員既服從整體目標,又明確自身目標,責任分明,責任者有職有權,該管則管,能控則控。同時按責任單位為主體記錄和歸集會計信息,評價各單位的工作實績,進行考核,以激勵全體員工的工作積極性和主動性。所以,一旦建立起責任會計制度,全行的目標考核就有了兩大體系:全行經營目標責任制考核;各級內部各責任單位責任會計考核。前者是宏觀目標,后者為微觀和宏觀并行目標,并彌補了前者的考核“漏洞”,使分支行及其基本辦公和營業(yè)單位都納入了控制之內,真正實現全面經濟核算,全面成本效益管理。

二、建立農業(yè)銀行責任會計制度應遵循四條基本原則

目標一致性原則

即各責任單位的具體目標與經營活動必須同農行的總目標一致。目標一致性原則要求各責任單位的責任預算應建立在全行總目標的基礎上,是總目標的具體化和階段化;對執(zhí)行過程中偏離總目標的行為應及時加以修正,保證各責任單位的業(yè)務經營活動向總目標協調發(fā)展;防止各責任中心脫離全行總目標各行其是,維護農行的整體形象和利益;考評指標要具有完整性、科學性和公正性。

可控性原則

即各個責任單位只能對其責權范圍內可控制的資金、成本、收入和利潤負責,在責任預算和業(yè)績報告中也只包括其能控制的項目,對其不能控制的項目則應排除在外,只作參考資料列出,以保證責、權、利緊密結合。按照這條原則,在把全部成本按成本習性分為變動成本和固定成本的基礎上,必須對每個成本項目及其明細項目確定應由誰負責。須注意的是:可控與不可控是相對的,不同層次的責任單位,其可控范圍也不一樣,責任層次越高,可控范圍越大。如業(yè)務宣傳費,對負責宣傳的辦公室和存款部門是可控的,但是對營業(yè)所和其他業(yè)務部門而言則是不可控的。因此,在確定可控范圍時,應力求做到符合該行、該部的具體情況,防止責任不清而互相推諉,管理疏漏。

責、權、利相結合的原則

即在建立責任會計制度中,必須明確每個責任單位的收支項目和耗費定額,賦予責任者職權范圍相應的權力,規(guī)定出分配的業(yè)績考評標準,并盡可能兼顧整體利益、局部利益和員工個人利益,使員工的積極性和創(chuàng)造性得到持續(xù)性發(fā)揮。

反饋性原則

即各責任單位在預算執(zhí)行過程中,要及時、準確、可信地進行記錄、計算和反映各種經營信息,以便及時發(fā)現問題,迅速采取有效措施加以控制,達到強化內部管理的目的。這種反饋控制網絡屬樹狀信息控制網絡,由層層反饋并由層層控制,在電腦聯機聯網的情況下,各種信息會迅速及時地發(fā)布和反饋。上述原則作為一般性指導綱領具有普遍性,但如前所述的差異性決定了各級行在建立和實施責任會計制度時必須因地因時制宜。

三、農業(yè)銀行責任會計制度的基本內容

合理劃分責任中心

責任中心是指各個責任單位能對其經濟活動嚴格控制的區(qū)域。即由專人承擔規(guī)定經管責任,并行使相應職權的經營管理單位。如儲蓄所、保衛(wèi)部、稽審部等。劃分責任中心,是根據全行各部門、各分支機構的職權范圍對投資、成本、利潤的影響力確定若干責任單位,做到權責大小配匹。通?？蓪⒇熑沃行姆譃椤俺杀局行摹?、“利潤中心”和“投資中心”。劃分步驟是:第一步,劃分成本中心。成本中心是成本發(fā)生的區(qū)域,在此區(qū)域內只能控制成本,又對成本負責。一般而言,成本中心無收入來源,故不對收入和投資負責。成本中心的應用范圍很廣,凡是有成本發(fā)生的單位都要對成本負責,并能進行控制。例如分行的人事教育、資金計劃、行政、財務等部門以及下屬的支行。這樣,成本中心從總行層層下分,形成了“成本中心體系”。大的成本中心涉及資金成本、辦公費、宣傳費、咨詢費等較多的成本項目,而小的成本中心則只涉及個別成本項目,如儲蓄柜就只對辦公成本負責。劃分成本中心須明確責任成本與可控成本和資金成本的關系。一是責任成本與可控成本的關系。凡是成本中心所負責的成本,就為責任成本。為了確定責任成本需要將成本分為可控成本和不可控成本?？煽爻杀颈仨毷浅杀局行哪艽_定的是什么、如何計算與調控的耗費。凡不具備這三項條件即為不可控成本。屬于某個責任中心的成本必須是可控成本,平時應按實際發(fā)生數記入該成本中心的編號帳戶。但某個成本中心的可控成本往往是另一個成本中心的不可控成本,上級的可控成本很可能是下一級的不可控成本。如行政服務部的車輛運轉費即是稽審部的不可控成本。二是責任成本與資金成本的關系。按照銀行會計制度的規(guī)定,資金成本是指組織資金所發(fā)生的直接費用和間接費用。通常從范圍上分為某行、某所組織資金的全部成本和某筆資金的成本。資金成本一般以每百元、每千元資金為單位,以資金為成本計算對象進行歸集和分配,而責任成本是以誰負責就誰承擔為原則,以成本中心作為成本計算對象來歸集和分配。兩種成本之所以有上述區(qū)別是由其反映和考察的目的決定的。資金成本以反映組織資金的費用及其利息為目的,綜合反映某行的經營成本。責任成本用來反映和評價責任單位的成本預算執(zhí)行情況,是控制經營費用、貫徹經營責任制的重要手段。第二步,劃分利潤中心。利潤中心是指既對成本負責又對收入和利潤負責的區(qū)域。利潤中心通常指有獨立收入來源并進行獨立核算的較大責任中心。如支行、分行和分行所屬其他經濟實體。利潤中心有兩種形式:一是自然利潤中心。指既向內部融通資金或提供勞務,又向外界進行商品營銷,以獲取收入,賺得利潤的責任中心。二是人為利潤中心。指一般不直接對外銷售,只對內提供資金或勞務,但需按“內部轉移價格”進行內部結算,實行等價交換,并確認成本、收入和利潤。如儲蓄服務部,實行獨立核算,其所組織的儲蓄存款按內部轉移價格提供給主管行使用。類似的還有電腦部等。利潤中心因為要計算利潤,所以必須計算成本。利潤中心的成本常按以下兩種方法來計算:一是利潤中心只計算可控成本,不分擔其不可控的共同成本。這些共同成本包括固定資產折舊、房租、水電、車輛運轉費等。因此計算出的利潤實際額=銷售收入-變動成本=貢獻毛益總額。全行所有貢獻毛益總額之和扣減共同成本即為全行利潤總額。所以,這種方法適用于人為利潤中心的利潤計算。二是利潤中心不但要計算其可控成本,而且要計算其不可控成本。即計算完全成本。這種方法因之適用于自然利潤中心。第三步,劃分投資中心。投資中心是指既對成本、收入、利潤負責,又對全部投資或資產的營運效果負責的區(qū)域。其控制的范圍和權力都較大,一般指支行、分行和總行,以及其他獨立核算,自負盈虧的經營實體。他們實質上也是利潤中心。為了準確計算和考核投資中心的經濟效益,須對各投資中心共同使用的資產劃分清楚,共同成本應按適當的方法進行分配,相互之間調劑使用人員、資金等亦應有償使用。只有這樣,才能達到責任會計的要求。

公正制訂內部轉移價格

內部轉移價格是各責任中心之間相互結算或轉帳所采用的一種計價標準。公正制訂內部轉移價格既有利于明確各責任中心的經營責任,又有利于對責任中心的考評建立在客觀、公正和可比的基礎上,還有利于上級管理部門根據各責任中心的有關會計信息進行決策。制定內部轉移價格應遵循兩條基本原則。第一,凡成本中心相互間提供資金或勞務,以及有關成本中心之間責任成本的轉帳,一般應以“成本”作為內部轉移價格。這里的成本通常是“標準成本”或“預計分配率”,而不是“實際成本”,否則,就容易把供應單位的浪費或無效勞動轉嫁給使用單位,影響雙方降低成本的積極性。第二,凡轉移資金或勞務,有一方涉及到利潤中心或投資中心,應盡可能以“市場價格”為基礎制定內部轉移價格。市場價格是根據資金或勞務的市場供銷價格作為計價基礎。由于存款利率實行全國統(tǒng)一訂價,所以,責任中心的資金轉移目前尚不宜采用此價作內部轉移價。此外,還有“協商價格”、“成本加成”等。協商價格是買賣雙方以市價為基礎定期共同協商確定的價格標準。若不對外銷售,其價應低于市價。這種價格對資本和勞務的轉移都適用。成本加成是指在資金或勞務的全部成本加上按合理利潤率計算的利潤作為計價基礎。這種訂價標準有兩種做法:第一實際成本加成。即根據資金或勞務的實際成本再加上一定的合理利潤率作為計價基礎。其優(yōu)點是能保住賣方的利益,但容易把賣方的功過轉嫁給買方。第二標準成本加成。即根據資金或勞務的責任中心平均成本加上合理利潤作為計價基礎。上述兩種方法對實行資金買賣制的行及行屬對外服務賓館等制定內部轉移價格最為適用。

正確編制責任預算

根據全行的全面預算所確定的經營目標和任務,按責任中心層層分解、落實,同時為每個責任中心編制具體的責任預算,作為今后控制各中心經營活動的依據和評價各中心業(yè)績的標準。

建立健全信息跟蹤報告系統(tǒng)

一旦責任中心的預算制定出來,就應根據相關性、及時性、準確性按責任中心建立一套完整的日常記錄,計算和積累責任預算執(zhí)行情況的信息跟蹤系統(tǒng),對有關情況進行跟蹤反映,定期編制“責任報告”。

及時反饋相關信息

按照各責任中心編制的業(yè)績報告,分析預算執(zhí)行差異發(fā)生的原因,及時通過信息反饋,控制并調節(jié)他們的日?；顒?并督促他們迅速采取有效措施,糾正缺點,鞏固成績,壓縮不合理資金占用,提高資產經營質量,借以擴大利潤,提高經濟效益。

正確評價和考核實際業(yè)績

要采取實際數與預算數對比和差異分析的方法,評價和考核各責任中心的工作實績和經營效果。然后根據預算制定的獎懲制度,進行獎優(yōu)罰劣,以貫徹內部經濟責任制。其中,對投資中心的考評要注意兩項指標:一是投資報酬率。投資報酬率是評價投資中心各項經營管理活動的綜合性質量指標。它既能提高投資中心的營業(yè)利潤水平,又能反映增殖能力。常用如下公式進行計算:投資報酬率=營業(yè)利潤÷營業(yè)資產=營業(yè)利潤率×資產周轉率。“營業(yè)利潤”指“稅前盈利”;營業(yè)資產指計算期資產的簡單算術平均數。從計算公式可知,要提高報酬率,不僅要降低資金成本、營業(yè)費用,提高利潤率還要提高資產周轉率。二是剩余收益。剩余收益是指營業(yè)利潤減去該中心占用的營業(yè)資產按預期最低報酬率計算的資金成本。計算公式為剩余收益=營業(yè)利潤-。其中預期最低報酬率為全行各投資中心的加權平均投資報酬率,因而式中計算的資金成本是機會成本。剩余收益指標用來考核投資中心的業(yè)績,有利于防止投資中心的本位主義,保持與總行目標的一致性。

四、建立農業(yè)銀行責任會計制度的條件和辦法

農業(yè)銀行建立責任會計制度的條件已經基本成熟

其一,改革傳統(tǒng)的農業(yè)銀行經營管理體制建立現代商業(yè)銀行企業(yè)制度的思想已深入人心,在操作上有建立這項制度的迫切需要。其二,內部經營管理目標責任制和崗位制的推行,已為建立責任會計制度積累了一些有益的經驗。其三,現行財會制度的某些基礎資料,可以為我所用。其四,有一批多年從事會計核算和管理工作,受過良好教育的專業(yè)人才。其五,全國百分之八十以上的機構都用微機處理會計業(yè)務,為及時記錄和核算提供了手段。其六,根據試點的經驗,農行將逐步建立信息互聯網絡,為建立信息跟蹤