高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

（第二版）編著：程堅(jiān)中國(guó)科學(xué)出版社高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

（第二版）編著：程堅(jiān)中國(guó)科學(xué)出版社1教學(xué)內(nèi)容第一章外幣業(yè)務(wù)第二章債務(wù)重組第三章非貨幣性資產(chǎn)交換第四章投資性房地產(chǎn)第五章租賃第六章或有事項(xiàng)第七章借款費(fèi)用第八章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正第九章所得稅會(huì)計(jì)第十章現(xiàn)金流量表教學(xué)內(nèi)容第一章外幣業(yè)務(wù)2教學(xué)內(nèi)容第十一章外幣報(bào)表折算第十二章合并財(cái)務(wù)報(bào)表第十三章企業(yè)合并第十四章物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)第十五章破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)教學(xué)內(nèi)容第十一章外幣報(bào)表折算3第一章外幣業(yè)務(wù)第一節(jié)外幣業(yè)務(wù)概述第二節(jié)外幣業(yè)務(wù)核算第一章外幣業(yè)務(wù)第一節(jié)外幣業(yè)務(wù)概述4第一節(jié)外幣業(yè)務(wù)概述外幣業(yè)務(wù)的概念及內(nèi)容外幣業(yè)務(wù)的幾個(gè)基本概念外幣業(yè)務(wù)的概念及內(nèi)容中國(guó)加入“WTO”，使我國(guó)的經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步融入世界經(jīng)濟(jì)之中，國(guó)際之間的業(yè)務(wù)事項(xiàng)越來(lái)越多。不同的國(guó)家有著不同貨幣體系，在國(guó)際結(jié)算中往往需要用所在國(guó)的貨幣或國(guó)際通用的貨幣辦理款項(xiàng)的收付，由此產(chǎn)生了外幣交易業(yè)務(wù)外幣交易是指以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易。外幣是企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣，就中國(guó)的內(nèi)資企業(yè)而言，外幣業(yè)務(wù)當(dāng)然是指用人民幣以外的貨幣進(jìn)行計(jì)量與結(jié)算的業(yè)務(wù)。

第一節(jié)外幣業(yè)務(wù)概述外幣業(yè)務(wù)的概念及內(nèi)容外幣業(yè)務(wù)的概念5一、企業(yè)主要外幣業(yè)務(wù)外幣資金的借貸業(yè)務(wù)。國(guó)內(nèi)企業(yè)通過(guò)國(guó)際金融機(jī)構(gòu)取得外幣信貸資金，發(fā)生外幣信貸資金借入與償還業(yè)務(wù)。外幣計(jì)價(jià)結(jié)算的商品購(gòu)銷與勞務(wù)供應(yīng)業(yè)務(wù)。商品與勞務(wù)的進(jìn)口與出口，以及由此產(chǎn)生的債權(quán)、債務(wù)的結(jié)算或清償，需要通過(guò)外幣進(jìn)行計(jì)量和結(jié)算。其他外幣業(yè)務(wù)。包括國(guó)際之間的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、設(shè)備售讓、其他融資業(yè)務(wù)，以及外幣計(jì)量資產(chǎn)的取得或處置等，也需要通過(guò)外幣進(jìn)行計(jì)量與結(jié)算。匯兌損益處理。對(duì)上述各項(xiàng)外幣交易業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量和結(jié)算過(guò)程中，由于匯率變動(dòng)，會(huì)出現(xiàn)匯兌損益，也需要進(jìn)行確認(rèn)和調(diào)整。運(yùn)用會(huì)計(jì)的基本方法對(duì)外幣業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告就是外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)。一、企業(yè)主要外幣業(yè)務(wù)外幣資金的借貸業(yè)務(wù)。國(guó)內(nèi)企業(yè)通過(guò)國(guó)際金融6二、外幣業(yè)務(wù)的幾個(gè)基本概念記賬本位幣：企業(yè)會(huì)計(jì)核算中，為了保證會(huì)計(jì)資料的可比，需要用一種統(tǒng)一的貨幣進(jìn)行計(jì)量和記賬，這種統(tǒng)一的貨幣就是記賬本位幣。選擇記賬本位幣考慮的因素：①該貨幣主要影響商品和勞務(wù)的銷售價(jià)格，通常以該貨幣進(jìn)行商品和勞務(wù)的計(jì)價(jià)和結(jié)算；②該貨幣主要影響商品和勞務(wù)所需的人工、材料和其他費(fèi)用，通常以該貨幣進(jìn)行上述費(fèi)用的計(jì)價(jià)和結(jié)算；③融資活動(dòng)獲得的貨幣以及保存從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中收取款項(xiàng)所使用的貨幣。我國(guó)會(huì)計(jì)核算的記賬本位幣為人民幣。二、外幣業(yè)務(wù)的幾個(gè)基本概念記賬本位幣：企業(yè)會(huì)計(jì)核算中，為了保7二、外幣業(yè)務(wù)的幾個(gè)基本概念企業(yè)存在境外經(jīng)營(yíng)的情況下，也可以選擇某種外幣作為記賬本位幣。但編制財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣反映。企業(yè)的記賬本位幣一經(jīng)確定，不得隨意變更，除非企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化。注意：不要將人民幣等同于記賬本位幣。二、外幣業(yè)務(wù)的幾個(gè)基本概念企業(yè)存在境外經(jīng)營(yíng)的情況下，也可以選8二、外幣業(yè)務(wù)的幾個(gè)基本概念外幣：觀念上的外幣通常是指本國(guó)法定貨幣以外的貨幣。外幣有狹義與廣義之分。狹義的外幣一般是指本國(guó)貨幣以外的國(guó)家和地區(qū)的貨幣，包括各種紙幣和鑄幣等；廣義的外幣則是指所有用外幣表示的、能夠作為國(guó)際結(jié)算支付手段的支付憑證，它除了各種紙幣和鑄幣外，還包括企業(yè)持有的外國(guó)有價(jià)證券以及用外幣表示的票據(jù)，如政府債券、公司債券、金融債券、股票、信用證等。從會(huì)計(jì)核算角度，外幣不再指本國(guó)貨幣以外的貨幣，而是指記賬本位幣以外的貨幣。二、外幣業(yè)務(wù)的幾個(gè)基本概念外幣：觀念上的外幣通常是指本國(guó)法定9二、外幣業(yè)務(wù)的幾個(gè)基本概念外匯是指持有的以外幣表示的用于國(guó)際結(jié)算的支付手段。國(guó)際貨幣基金組織將其定義為“外匯是貨幣行政當(dāng)局（中央銀行、貨幣管理機(jī)構(gòu)、財(cái)政部門）以銀行存款、財(cái)政部國(guó)庫(kù)券、長(zhǎng)短期政府證券等形式以確保在國(guó)際收支逆差時(shí)可以使用的債權(quán)”。外匯具有兩個(gè)基本特征：第一，外匯必須是以外幣表示的資產(chǎn)，凡用本國(guó)貨幣表示的有價(jià)證券等信用工具等不能作為外匯；第二，外匯必須能夠自由兌換成其他形式的資產(chǎn)或支付手段，凡是不能自由兌換成其他國(guó)家的貨幣和支付手段的外國(guó)貨幣，均不屬于外匯。外匯包括：①外國(guó)貨幣，含紙幣、鑄幣等；②外幣有價(jià)證券，含政府債券、國(guó)庫(kù)券、公司債券、股票、息票等；③外幣支付憑證，含票據(jù)、銀行結(jié)算憑證、郵政儲(chǔ)蓄憑證等；④其他外匯資金。二、外幣業(yè)務(wù)的幾個(gè)基本概念外匯是指持有的以外幣表示的用于國(guó)際10二、外幣業(yè)務(wù)的幾個(gè)基本概念匯率又稱匯價(jià)，是指在外匯市場(chǎng)中一種貨幣與另一種貨幣進(jìn)行兌換的比率。即一種貨幣用另一種貨幣表示的價(jià)格，如1美元＝7.70元人民幣，表示1美元的價(jià)格是7.70元人民幣。匯率分為買入?yún)R率與賣出匯率，前者是銀行或經(jīng)紀(jì)人向客戶買入外匯的匯率，后者是銀行或經(jīng)紀(jì)人向客戶賣出外匯的匯率。買入?yún)R率與賣出匯率的平均價(jià)稱為即期匯率或中間匯率，亦稱為市場(chǎng)匯率。匯率有兩種表示方式：一是直接標(biāo)價(jià)法，是用一定單位的外幣為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算折合多少本國(guó)貨幣的方法，如1美元＝7.70元人民幣；二是間接標(biāo)價(jià)法，是用一定單位的本國(guó)貨幣為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算折合多少外國(guó)貨幣的方法，如1元人民幣＝0.13美元。世界上包括我國(guó)在內(nèi)的大多數(shù)國(guó)家都采用直接標(biāo)價(jià)法

直接標(biāo)價(jià)法下，將遠(yuǎn)期匯率高于即期匯率的遠(yuǎn)期差價(jià)稱為升水，反之，稱為貼水。二、外幣業(yè)務(wù)的幾個(gè)基本概念匯率又稱匯價(jià)，是指在外匯市場(chǎng)中一種11二、外幣業(yè)務(wù)的幾個(gè)基本概念匯兌損益是指等量外幣用不同時(shí)點(diǎn)的匯率折合為記賬本位幣所形成的差額。企業(yè)發(fā)生的外幣交易，不論是按發(fā)生日的即期匯率折合記賬本位幣入賬，還是按系統(tǒng)合理方法確定的與即期匯率相近似的匯率折合記賬本位幣入賬，到會(huì)計(jì)期末（月末、年末），都要按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率重新確認(rèn)其期末的記賬本位幣數(shù)額及由此產(chǎn)生的匯兌損益，并在相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表中予以披露。匯兌損益可分為兩類：外幣交易匯兌損益和外幣報(bào)表折算匯兌損益。二、外幣業(yè)務(wù)的幾個(gè)基本概念匯兌損益是指等量外幣用不同時(shí)點(diǎn)的匯12二、外幣業(yè)務(wù)的幾個(gè)基本概念外幣交易匯兌損益是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，對(duì)發(fā)生外幣交易業(yè)務(wù)采用不同匯率折合記賬本位幣而形成的差額。包括：外幣兌換損益、已實(shí)現(xiàn)交易匯兌損益和未實(shí)現(xiàn)交易匯兌損益。外幣兌換損益是兩種不同的貨幣進(jìn)行兌換所產(chǎn)生的匯兌損益已實(shí)現(xiàn)交易匯兌損益是指外幣業(yè)務(wù)的發(fā)生與結(jié)算都在同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)完成，因交易發(fā)生日與結(jié)算日的匯率不同而形成的匯兌損益。未實(shí)現(xiàn)交易匯兌損益是指外幣業(yè)務(wù)的發(fā)生與結(jié)算不在同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)完成，由于交易發(fā)生日與財(cái)務(wù)報(bào)表編制日的匯率不同而形成的匯兌損益。外幣報(bào)表折算匯兌損益是指在財(cái)務(wù)報(bào)表折算日，將用外幣編制的子公司財(cái)務(wù)報(bào)表折算為記賬本位幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，由于不同的報(bào)表項(xiàng)目采用不同的匯率而產(chǎn)生的匯兌損益。

二、外幣業(yè)務(wù)的幾個(gè)基本概念外幣交易匯兌損益是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)13第二節(jié)外幣業(yè)務(wù)的核算外幣業(yè)務(wù)的記賬方法外幣業(yè)務(wù)的賬戶設(shè)置與登記外幣兌換業(yè)務(wù)的核算外幣籌資業(yè)務(wù)的核算外幣購(gòu)銷業(yè)務(wù)的核算期末匯兌損益的處理第二節(jié)外幣業(yè)務(wù)的核算外幣業(yè)務(wù)的記賬方法14一、外幣業(yè)務(wù)的記賬方法外幣業(yè)務(wù)記賬方法有外匯統(tǒng)賬制和外匯分賬制兩種。外匯統(tǒng)賬制也稱為“記賬本位幣法”，是將外幣交易業(yè)務(wù)涉及的各種外幣，統(tǒng)一按記賬本位幣折算后進(jìn)行記賬的方法。在我國(guó)，金融企業(yè)外的企業(yè)的外幣交易業(yè)務(wù)都采用外匯統(tǒng)賬制記賬，對(duì)涉及的外幣只作輔助記錄加以反映。設(shè)置以外幣反映的庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、短期借款等外幣賬戶，以及以外幣反映的應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等外幣債權(quán)債務(wù)賬戶。在記賬中按規(guī)定對(duì)外幣進(jìn)行折算。一、外幣業(yè)務(wù)的記賬方法外幣業(yè)務(wù)記賬方法有外匯統(tǒng)賬制和外匯分賬15一、外幣業(yè)務(wù)的記賬方法外匯分賬制又稱“原幣記賬法”，指在外幣業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)直接用原幣記賬。采用這種方法，不需要按一定的匯率將外幣折算為記賬本位幣，只需要在會(huì)計(jì)期末將所有外幣賬戶的外幣期末余額按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，同時(shí)匯總確認(rèn)匯兌損益即可。這種方法適用于有外幣業(yè)務(wù)的金融企業(yè)。本教材不作介紹。一、外幣業(yè)務(wù)的記賬方法外匯分賬制又稱“原幣記賬法”，指在外幣16二、外幣業(yè)務(wù)的賬戶設(shè)置與登記企業(yè)的外幣賬戶一般包括三類：一類是反映外幣貨幣資金的賬戶，有庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款等賬戶；一類是反映外幣債權(quán)的賬戶，有應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、長(zhǎng)期應(yīng)收款等賬戶；還有一類是反映外幣債務(wù)的賬戶，包括短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、應(yīng)付職工薪酬、長(zhǎng)期借款、長(zhǎng)期應(yīng)付款、應(yīng)付債券等賬戶。這些賬戶的核算內(nèi)容同于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》操作指南中規(guī)定的同名稱會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容。二、外幣業(yè)務(wù)的賬戶設(shè)置與登記企業(yè)的外幣賬戶一般包括三類：一類17外幣賬戶的基本格式年憑證號(hào)數(shù)結(jié)算方式對(duì)方科目摘要借方貸方余額月日原幣匯率人民幣原幣匯率人民幣原幣匯率人民幣銀行存款日記賬（美元戶）第頁(yè)外幣賬戶的基本格式年憑證號(hào)數(shù)結(jié)算方式對(duì)方科目摘要借方貸方余額18三、外幣兌換業(yè)務(wù)的核算

外幣兌換業(yè)務(wù)是指企業(yè)與銀行之間發(fā)生的外幣與人民幣的兌換業(yè)務(wù)。包括企業(yè)向銀行出售外匯和企業(yè)向銀行購(gòu)入外匯。企業(yè)向銀行出售外匯。業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，銀行按買入?yún)R率向企業(yè)支付人民幣，企業(yè)按當(dāng)日的即期匯率確認(rèn)入賬價(jià)值，兩者差額為外幣匯兌損益。企業(yè)向銀行購(gòu)入外匯。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按賣出匯率計(jì)算向銀行支付的人民幣，按當(dāng)日的即期匯率確認(rèn)購(gòu)入外匯的入賬價(jià)值，兩者差額為外幣匯兌損益。

三、外幣兌換業(yè)務(wù)的核算外幣兌換業(yè)務(wù)是指企業(yè)與銀行之間發(fā)生的19四、外幣籌資業(yè)務(wù)的核算外幣籌資業(yè)務(wù)主要有向國(guó)際金融機(jī)構(gòu)借款，向境外發(fā)行股票、債券和接受外幣投資等方式。向國(guó)際金融機(jī)構(gòu)借款，應(yīng)當(dāng)與金融機(jī)構(gòu)簽訂借款合同，明確借款的種類、數(shù)量、期限、借款利率、利息支付方式、借款擔(dān)保條款等。企業(yè)從國(guó)際金融機(jī)構(gòu)取得借款時(shí)，應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的即期匯率折合為記賬本位幣，根據(jù)借款的期限長(zhǎng)短，分別記入長(zhǎng)期借款或短期借款和銀行存款賬戶。外幣借款的利息根據(jù)借款合同規(guī)定利率，運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行確認(rèn)，按計(jì)息日的即期匯率折合為記賬本位幣入賬，借記有關(guān)成本費(fèi)用賬戶，貸記“應(yīng)付利息”賬戶。還本付息時(shí)，按清償時(shí)的即期匯率折合清償本息的人民幣數(shù)額，同時(shí)根據(jù)本息的外幣金額借記“短期借款”、“長(zhǎng)期借款”、“應(yīng)付利息”等賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。四、外幣籌資業(yè)務(wù)的核算外幣籌資業(yè)務(wù)主要有向國(guó)際金融機(jī)構(gòu)借款，20四、外幣籌資業(yè)務(wù)的核算發(fā)行債券對(duì)外發(fā)行債券一般需要由中國(guó)政府的有關(guān)部門擔(dān)保，委托國(guó)際金融機(jī)構(gòu)代理發(fā)行。債券發(fā)行后按發(fā)行當(dāng)日的即期匯率折合為人民幣記賬，按實(shí)際收到的款項(xiàng)借記“銀行存款”賬戶，按債券面值折合的人民幣數(shù)額貸記“應(yīng)付債券”賬戶，對(duì)支付的手續(xù)費(fèi)借記有關(guān)成本費(fèi)用賬戶。四、外幣籌資業(yè)務(wù)的核算發(fā)行債券21四、外幣籌資業(yè)務(wù)的核算接受外幣投資企業(yè)吸收外幣投資有兩種方式：一是直接接受外國(guó)企業(yè)投入的貨幣資金、機(jī)器設(shè)備、專用技術(shù)等；二是通過(guò)證券市場(chǎng)發(fā)行股票籌集資金。對(duì)通過(guò)證券市場(chǎng)發(fā)行股票方式所籌集的資金，按收到款項(xiàng)日的即期匯率進(jìn)行折算，分別記入“股本”和“資本公積”賬戶，具體處理方法與國(guó)內(nèi)發(fā)行股票的會(huì)計(jì)處理基本相同。四、外幣籌資業(yè)務(wù)的核算接受外幣投資22五、外幣購(gòu)銷業(yè)務(wù)的核算外幣購(gòu)銷業(yè)務(wù)是指用外幣進(jìn)行結(jié)算的原材料購(gòu)入或商品銷售業(yè)務(wù)。進(jìn)口物資當(dāng)企業(yè)從國(guó)外進(jìn)口原材料、設(shè)備等物資，要按照當(dāng)日的即期匯率將實(shí)際支付的外幣或應(yīng)支付的外幣折合為記賬本位幣入賬，確定購(gòu)入物資的入賬價(jià)值。在進(jìn)口物資時(shí)，往往要同時(shí)支付關(guān)稅和增值稅。對(duì)支付的關(guān)稅，計(jì)入進(jìn)口物資的成本。對(duì)支付的增值稅，應(yīng)根據(jù)進(jìn)口物資的性質(zhì)或用途確定是否計(jì)入物資成本。對(duì)一般納稅人企業(yè)進(jìn)口原材料而支付的增值稅，作為應(yīng)交增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額處理，對(duì)小規(guī)模納稅人企業(yè)進(jìn)口原材料而支付的增值稅計(jì)入材料成本。對(duì)進(jìn)口的機(jī)器設(shè)備而支付的增值稅應(yīng)當(dāng)計(jì)入機(jī)器設(shè)備的成本。五、外幣購(gòu)銷業(yè)務(wù)的核算外幣購(gòu)銷業(yè)務(wù)是指用外幣進(jìn)行結(jié)算的原材料23五、外幣購(gòu)銷業(yè)務(wù)的核算出口貨物我國(guó)為鼓勵(lì)出口，對(duì)出口貨物銷售業(yè)務(wù)實(shí)行增值稅零稅率，因此在出口商品時(shí)，不必計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額。對(duì)購(gòu)進(jìn)出口物資時(shí)所支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)現(xiàn)“免、抵、退”政策。對(duì)自營(yíng)出口貨物征收的關(guān)稅，則作為“營(yíng)業(yè)稅金及附加”處理。五、外幣購(gòu)銷業(yè)務(wù)的核算出口貨物24六、期末匯兌損益的處理期末匯兌損益是指企業(yè)持有外幣資產(chǎn)或承擔(dān)外幣負(fù)債期間，由于匯率變動(dòng)引起其價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的損益。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度都規(guī)定，在會(huì)計(jì)期末，企業(yè)要按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率對(duì)外幣賬戶的期末余額進(jìn)行重新確認(rèn)，使外幣資產(chǎn)與外幣負(fù)債的價(jià)值統(tǒng)一以期末的即期匯率得到反映。外幣賬戶原賬面余額與調(diào)整后賬面余額之間的差額，稱為期末匯兌損益，列入當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。六、期末匯兌損益的處理期末匯兌損益是指企業(yè)持有外幣資產(chǎn)或承擔(dān)25第二章債務(wù)重組第一節(jié)債務(wù)重組概述第二節(jié)債務(wù)重組的核算第二章債務(wù)重組第一節(jié)債務(wù)重組概述26第一節(jié)債務(wù)重組概述債務(wù)重組的含義債務(wù)重組的方式債務(wù)重組的入賬時(shí)間債務(wù)重組的披露第一節(jié)債務(wù)重組概述債務(wù)重組的含義27一、債務(wù)重組的含義所謂債務(wù)重組，就是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決作出讓步的事項(xiàng)?？梢?jiàn)，只有在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難情況下，債權(quán)人作出讓步的事項(xiàng)，才能作為債務(wù)重組的事項(xiàng)。債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，是指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難，經(jīng)營(yíng)陷入困境或者其他原因，導(dǎo)致其無(wú)法或者沒(méi)有能力按原定條件償還債務(wù)。債權(quán)人作出讓步，是指?jìng)鶛?quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來(lái)以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還債務(wù)。債權(quán)人作出讓步的情形主要有：減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息，降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。一、債務(wù)重組的含義所謂債務(wù)重組，就是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況28一、債務(wù)重組的含義下列情況不能作為債務(wù)重組進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。債權(quán)人將持有的可轉(zhuǎn)換債券按正常條件轉(zhuǎn)作股權(quán)的事項(xiàng)。債務(wù)人進(jìn)行破產(chǎn)清算時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組事項(xiàng)。債權(quán)人在債務(wù)人進(jìn)行改組時(shí)，將債權(quán)轉(zhuǎn)作對(duì)債務(wù)人的股權(quán)投資事項(xiàng)。債務(wù)人采用舉新債償舊債方式清償債務(wù)的事項(xiàng)。債務(wù)人采用售后回購(gòu)或售后回租方式，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的事項(xiàng)。一、債務(wù)重組的含義下列情況不能作為債務(wù)重組進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。29二、債務(wù)重組的方式以資產(chǎn)清償債務(wù)包括以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)和以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)兩種情況。以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)，即債務(wù)人用企業(yè)持有的庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款或其他貨幣資金清償債務(wù)，但清償?shù)默F(xiàn)金數(shù)額要小于應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，即債務(wù)人以企業(yè)擁有的非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人用以抵償債務(wù)。非現(xiàn)金資產(chǎn)包括交易性金融資產(chǎn)、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等。二、債務(wù)重組的方式以資產(chǎn)清償債務(wù)30二、債務(wù)重組的方式將債務(wù)轉(zhuǎn)資本即債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)作資本，債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)作股權(quán)。值得說(shuō)明的是，股份有限公司以債務(wù)轉(zhuǎn)作股本以抵償債務(wù)時(shí)，必須滿足國(guó)家有關(guān)規(guī)定的條件時(shí)，才能采用這種方式進(jìn)行債務(wù)重組。二、債務(wù)重組的方式將債務(wù)轉(zhuǎn)資本31二、債務(wù)重組的方式修改其他債務(wù)條件主要有債權(quán)人同意延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、同意延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等。修改其他債務(wù)條件不包括以資產(chǎn)清償債務(wù)和將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本這兩種債務(wù)重組方式?；旌现亟M即用上述兩種及以上的債務(wù)重組方式進(jìn)行組合重組。如債務(wù)人以現(xiàn)金清償部分債務(wù)，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償部分債務(wù)、對(duì)未清償部分再采用修改債務(wù)條件方式進(jìn)行重組等。二、債務(wù)重組的方式修改其他債務(wù)條件32三、債務(wù)重組的入賬時(shí)間債務(wù)重組的入賬時(shí)間為債務(wù)重組日。債務(wù)重組日即為債務(wù)重組完成日，是債務(wù)人履行債務(wù)重組協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)作資本或修改后的償債條件開(kāi)始執(zhí)行的日期。債務(wù)重組日可以在債務(wù)到期日之前、債務(wù)到期日之后，也可以是債務(wù)到期日。

三、債務(wù)重組的入賬時(shí)間債務(wù)重組的入賬時(shí)間為債務(wù)重組日。債務(wù)重33四、債務(wù)重組的披露債務(wù)人披露的債務(wù)重組信息債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在附注中披露的相關(guān)信息是：債務(wù)重組的方式；確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本或?qū)嵤召Y本的增加額；或有應(yīng)付金額；債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)。債權(quán)人披露的債務(wù)重組信息債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在附注中披露的相關(guān)信息是：債務(wù)重組的方式；確認(rèn)的債務(wù)重組損失總額；債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)所導(dǎo)致的投資增加額及該投資占債務(wù)人股份總額的比例；或有應(yīng)收金額；債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)。四、債務(wù)重組的披露債務(wù)人披露的債務(wù)重組信息34第二節(jié)債務(wù)重組的核算以資產(chǎn)清償?shù)暮怂阋袁F(xiàn)金清償債務(wù)非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)債務(wù)轉(zhuǎn)資本的核算修改其他債務(wù)條件的核算不附或有條件的債務(wù)重組附或有條件的債務(wù)重組混合重組的會(huì)計(jì)處理第二節(jié)債務(wù)重組的核算以資產(chǎn)清償?shù)暮怂?5一、以資產(chǎn)清償?shù)暮怂阋袁F(xiàn)金清償債務(wù)用現(xiàn)金清償方式進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，債務(wù)方必定以低于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金進(jìn)行債務(wù)清償。債務(wù)方由此產(chǎn)生的應(yīng)付債務(wù)與實(shí)付現(xiàn)金之間的差額，應(yīng)作營(yíng)業(yè)外收入（債務(wù)重組利得）處理；債權(quán)方由此產(chǎn)生的應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值與實(shí)收現(xiàn)金之間的差額，應(yīng)作營(yíng)業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）處理。一、以資產(chǎn)清償?shù)暮怂阋袁F(xiàn)金清償債務(wù)36非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)債務(wù)人首先要對(duì)用于償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，確定非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值。其次要將重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過(guò)非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入（債務(wù)重組利得）。最后要根據(jù)不同的非現(xiàn)金資產(chǎn)，采用不同的方式將非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額進(jìn)行不同的處理：非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，作為銷售處理，即按存貨的公允價(jià)值確認(rèn)收入，將存貨的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)為相應(yīng)的成本；非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入（非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得）或營(yíng)業(yè)外支出（非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失）；非現(xiàn)金資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入投資收益。非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)債務(wù)人首先要對(duì)用于償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量37非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)債權(quán)人對(duì)收到的受讓資產(chǎn)，按其公允價(jià)值入賬。涉及補(bǔ)價(jià)的，在上述入賬價(jià)值的基礎(chǔ)上加上支付的補(bǔ)價(jià)，或減去收到的補(bǔ)價(jià)，作為受償?shù)姆乾F(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值。對(duì)重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，在抵沖原計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備后，列為營(yíng)業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）。非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)債權(quán)人對(duì)收到的受讓資產(chǎn)，按其公允價(jià)值入賬。38債務(wù)人以交易性金融資產(chǎn)清償債務(wù)債務(wù)人將交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值及支付的相關(guān)稅費(fèi)之和與應(yīng)付債務(wù)的差額，作為營(yíng)業(yè)外收入；交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額作為處置交易性金融資產(chǎn)的收益處理，并將公允價(jià)值變動(dòng)損益予以轉(zhuǎn)回。債權(quán)人對(duì)收到受讓的交易性金融資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值（應(yīng)收賬款－計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備）與受讓交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額及支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。如果受償?shù)慕灰仔越鹑谫Y產(chǎn)中包含有已宣告未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)作為一項(xiàng)債權(quán)處理中，記入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”賬戶。債務(wù)人以交易性金融資產(chǎn)清償債務(wù)債務(wù)人將交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值39債務(wù)人以持有至到期投資清償債務(wù)

債務(wù)人將持有至到期投資公允價(jià)值及支付的相關(guān)稅費(fèi)之和與應(yīng)付債務(wù)的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入（債務(wù)重組利得）；持有至到期投資的賬面價(jià)值（賬面余額－計(jì)提的減值準(zhǔn)備）與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益。債權(quán)人對(duì)受讓的持有至到期投資按其公允價(jià)值及支付的相關(guān)稅費(fèi)之和入賬，應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值（應(yīng)收賬款－計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備）與受償?shù)某钟兄恋狡谕顿Y公允價(jià)值之間的差額，列為營(yíng)業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）。如果受償?shù)某钟兄恋狡谕顿Y中包含有已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)作為一項(xiàng)債權(quán)處理，記入“應(yīng)收利息”賬戶。涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，在上述持有至到期投資的入賬價(jià)值中，加上支付的補(bǔ)價(jià)或減去收到的補(bǔ)價(jià)后，作為初始入賬價(jià)值。債務(wù)人以持有至到期投資清償債務(wù)債務(wù)人將持有至到期投資公允價(jià)40債務(wù)人以存貨清償債務(wù)

債務(wù)人將存貨公允價(jià)值確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入），將存貨公允價(jià)值及支付的相關(guān)稅費(fèi)之和與應(yīng)付債務(wù)之間的差額列為營(yíng)業(yè)外收入（債務(wù)重組利得），同時(shí)將存貨的賬面價(jià)值（賬面余額－計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備）轉(zhuǎn)作主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（或其他業(yè)務(wù)成本），涉及的增值稅作增值稅銷項(xiàng)稅額處理。債權(quán)人按存貨的公允價(jià)值及支付的相關(guān)稅費(fèi)作為存貨的入賬價(jià)值，應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值（應(yīng)收賬款－計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備）及支付的相關(guān)稅費(fèi)之和，扣除增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和受償存貨的入賬價(jià)值后的差額，列入營(yíng)業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）。涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，在上述存貨的入賬價(jià)值中，加上支付的補(bǔ)價(jià)或減去收到的補(bǔ)價(jià)后，作為存貨的實(shí)際成本。債務(wù)人以存貨清償債務(wù)債務(wù)人將存貨公允價(jià)值確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入41債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償債務(wù)

債務(wù)人要將固定資產(chǎn)及累計(jì)折舊等轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)清理，將固定資產(chǎn)公允價(jià)值與應(yīng)付債務(wù)之間的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入（債務(wù)重組利得），將固定資產(chǎn)賬面價(jià)值（賬面余額－計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊－計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）及相關(guān)稅費(fèi)之和與固定資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額作為固定資產(chǎn)處理?yè)p益，記入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出賬戶。債權(quán)人按固定資產(chǎn)公允價(jià)值及支付的相關(guān)稅費(fèi)作為受讓固定資產(chǎn)入賬價(jià)值。應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值（應(yīng)收賬款－計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備）及支付的相關(guān)稅費(fèi)之和與受償固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值之間的差額，列入營(yíng)業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）。涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，在上述固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值中，加上支付的補(bǔ)價(jià)或減去收到的補(bǔ)價(jià)后，作為固定資產(chǎn)的實(shí)際成本。債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償債務(wù)債務(wù)人要將固定資產(chǎn)及累計(jì)折舊等轉(zhuǎn)作42債務(wù)人以無(wú)形資產(chǎn)清償債務(wù)

債務(wù)人將無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值及支付的相關(guān)稅費(fèi)之和與應(yīng)付債務(wù)之間的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入（債務(wù)重組利得），將無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值（賬面余額－累計(jì)攤銷－計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）與公允價(jià)值之間的差額，作為無(wú)形資產(chǎn)處置損益，記入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出賬戶。債權(quán)人按受讓無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值及支付的相關(guān)稅費(fèi)之和作為無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值（應(yīng)收賬款－計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備）及支付的相關(guān)稅費(fèi)之和與無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）。涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，在上述無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值中，加上支付的補(bǔ)價(jià)或減去收到的補(bǔ)價(jià)后，作為無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本。債務(wù)人以無(wú)形資產(chǎn)清償債務(wù)債務(wù)人將無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值及支付的相43二、債務(wù)轉(zhuǎn)資本的核算債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人應(yīng)享有的表決權(quán)股本部分計(jì)入實(shí)收資本（或股本），將轉(zhuǎn)讓股份的公允價(jià)值與實(shí)收資本（或股本）的差額計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)），應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓股份公允價(jià)值之間的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入（債務(wù)重組利得）。債權(quán)人應(yīng)按受讓股份的公允價(jià)值及支付的相關(guān)稅費(fèi)之和，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本，將應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值（應(yīng)收賬款－計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備）及支付的相關(guān)稅費(fèi)之和與長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）。涉及補(bǔ)價(jià)的，在上述入賬價(jià)值的基礎(chǔ)上加上支付的補(bǔ)價(jià)，或減去收到的補(bǔ)價(jià)，作為受讓股權(quán)的入賬價(jià)值。二、債務(wù)轉(zhuǎn)資本的核算債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人應(yīng)享有的表決權(quán)股本部分計(jì)44三、修改其他債務(wù)條件的核算債務(wù)人和債權(quán)人要根據(jù)債務(wù)重組協(xié)議中是否附有或有條件而作不同的會(huì)計(jì)處理。不附或有條件的債務(wù)重組。即在債務(wù)重組協(xié)議中未附有或有條件條款的債務(wù)重組。對(duì)不附或有條件的債務(wù)重組，通常只是在雙方協(xié)商的基礎(chǔ)上，由債權(quán)人同意延長(zhǎng)債務(wù)償還時(shí)間（即展期），并作出減少本金金額、免除利息、降低利率等讓步的行為。

三、修改其他債務(wù)條件的核算債務(wù)人和債權(quán)人要根據(jù)債務(wù)重組協(xié)議中45三、修改其他債務(wù)條件的核算附或有條件的債務(wù)重組。即在債務(wù)重組協(xié)議中附有或有條件條款的債務(wù)重組。對(duì)債務(wù)人而言，修改后的債務(wù)條款中涉及的或有應(yīng)付金額，只要該或有應(yīng)付金額符合或有事項(xiàng)中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。將重組債務(wù)賬面余額與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。在未來(lái)清償債務(wù)時(shí)，如果確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債未發(fā)生，重新列為債務(wù)重組利得，再次計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。對(duì)債權(quán)人而言，修改后的債務(wù)條款中涉及的或有應(yīng)收金額，由于存在著不確定性，因此不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將該或有應(yīng)收金額計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之中。將重組債權(quán)賬面余額與重組后債權(quán)的入賬價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。三、修改其他債務(wù)條件的核算附或有條件的債務(wù)重組。即在債務(wù)重組46四、混合重組的會(huì)計(jì)處理

采用混合重組方式進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，涉及到流動(dòng)資產(chǎn)（包括現(xiàn)金與非現(xiàn)金資產(chǎn)）、債務(wù)轉(zhuǎn)資本和修改其他債務(wù)條件這三種債務(wù)重組方式的組合使用。組合時(shí)，可以是兩種方式組合進(jìn)行債務(wù)重組，也可以是三種方式組合進(jìn)行債務(wù)重組。對(duì)混合重組進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，原則上按債務(wù)清償順序進(jìn)行核算，即先進(jìn)行現(xiàn)金清償?shù)奶幚恚辉龠M(jìn)行非現(xiàn)金資產(chǎn)與債務(wù)轉(zhuǎn)資本方式清償?shù)奶幚?；后進(jìn)行修改其他債務(wù)條件的處理。四、混合重組的會(huì)計(jì)處理采用混合重組方式進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，涉及47第三章非貨幣性資產(chǎn)交換第一節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換概述第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的核算第一節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換概述非貨幣性資產(chǎn)交換的概念與特點(diǎn)貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量

第三章非貨幣性資產(chǎn)交換第一節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換概述第一節(jié)48一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概念與特點(diǎn)非貨幣性資產(chǎn)交換的概念企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的交易事項(xiàng)可分為兩類：貨幣性交易與非貨幣性資產(chǎn)交換。貨幣性交易，是指一方提供非貨幣性資產(chǎn)，另一方支付貨幣性資產(chǎn)以完成交易的事項(xiàng)。非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方均以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。在非貨幣性資產(chǎn)交換中不涉及貨幣或少量涉及貨幣。在非貨幣性資產(chǎn)交換中所涉及的少量貨幣稱為“補(bǔ)價(jià)”，按規(guī)定，在非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及的補(bǔ)價(jià)金額不得超過(guò)交易額的25%，否則應(yīng)作為貨幣性交易處理。一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概念與特點(diǎn)非貨幣性資產(chǎn)交換的概念49一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概念與特點(diǎn)非貨幣性資產(chǎn)交換的特點(diǎn)非貨幣性資產(chǎn)交換以非貨幣性資產(chǎn)為主要對(duì)象。非貨幣性資產(chǎn)作為主要交換對(duì)象，可能不涉及或只少量涉及貨幣性資產(chǎn)。。非貨幣性資產(chǎn)交換是非貨幣性資產(chǎn)的互惠交易行為。非貨幣性資產(chǎn)交換是一種互惠交易，交易雙方應(yīng)當(dāng)以用于交換的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值作為等價(jià)交換的基礎(chǔ)。非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及或少量涉及貨幣性資產(chǎn)。為便于判斷，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》中規(guī)定了貨幣性資產(chǎn)支付的參考比例：如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換出資產(chǎn)的公允價(jià)值及支付補(bǔ)價(jià)之和）的比例小于25%，即視為非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換的核算原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如果等于或高于25%，則視為貨幣性交易，按通常的貨幣性交易核算原則進(jìn)行處理。一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概念與特點(diǎn)非貨幣性資產(chǎn)交換的特點(diǎn)50二、貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)貨幣性資產(chǎn)貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的現(xiàn)金及可以按固定或確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)。通常包括現(xiàn)金（含庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金）、應(yīng)收債權(quán)（含應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、其他應(yīng)收款）和準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)的最大區(qū)別在于，該項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益（即貨幣金額）是否是固定的，或者是可以確定的。凡能給企業(yè)帶來(lái)固定或可確定經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，即作為貨幣性資產(chǎn)，反之，不能給企業(yè)帶來(lái)固定或可確定經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，則作為非貨幣性資產(chǎn)。二、貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)貨幣性資產(chǎn)51二、貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的除貨幣資產(chǎn)以外的各項(xiàng)資產(chǎn)。包括存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)的最基本特征是未來(lái)給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益具有不確定性。二、貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)52三、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量，與非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)相關(guān)。商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷。滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，可以確認(rèn)為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面顯著不同；未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，但時(shí)間不同。未來(lái)現(xiàn)金流量產(chǎn)生的時(shí)間、金額相同，而風(fēng)險(xiǎn)不同。未來(lái)現(xiàn)金流量產(chǎn)生的時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)相同，但各年度的金額不同。三、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量53三、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。即換入資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值對(duì)換入企業(yè)而言，與換出資產(chǎn)存在明顯的差異。換入資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照換入資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)稅后未來(lái)現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折算后確定。如果非貨幣性資產(chǎn)交換中不滿足上述任何一項(xiàng)條件，通常認(rèn)為該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)性質(zhì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注交換雙方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換很可能導(dǎo)致該項(xiàng)交換不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)。三、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)54三、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，不論是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，都應(yīng)當(dāng)根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換的定義和條件進(jìn)行確認(rèn)。在對(duì)換入資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，必須區(qū)分該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的性質(zhì)。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠時(shí)，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬成本的基礎(chǔ)。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。非貨幣性資產(chǎn)交換不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。如果非貨幣性資產(chǎn)交換中發(fā)生補(bǔ)價(jià)，則在原入賬成本的基礎(chǔ)上加上支付的補(bǔ)價(jià)、或減去收到的補(bǔ)價(jià)后，作為換入資產(chǎn)的入賬成本。三、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量確認(rèn)與計(jì)量55三、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的，在具備商業(yè)實(shí)質(zhì)且存在公允價(jià)值的情況下，按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本；非貨幣性資產(chǎn)交換不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。三、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)換入多項(xiàng)56四、非貨幣性資產(chǎn)交換的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)的下列信息：換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別；換入資產(chǎn)成本的確定方式；換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值；非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。四、非貨幣性資產(chǎn)交換的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)57第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的核算非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及補(bǔ)價(jià)的核算具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換

非貨幣性資產(chǎn)交換涉及補(bǔ)價(jià)的核算支付補(bǔ)價(jià)收到補(bǔ)價(jià)

第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的核算非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及補(bǔ)價(jià)的58一、非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及補(bǔ)價(jià)的核算具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，對(duì)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值通常以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為成本計(jì)算基礎(chǔ)。換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。有關(guān)計(jì)算公式如下：換入資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)非貨幣性資產(chǎn)交換損益＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值一、非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及補(bǔ)價(jià)的核算具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資59非貨幣性資產(chǎn)交換損益的處理將換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換損益，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況作不同處理：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按其公允價(jià)值確認(rèn)為收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本；換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出；換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。互換存貨非貨幣性資產(chǎn)交換損益的處理將換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)60相關(guān)的幾個(gè)計(jì)算公式假定換入的資產(chǎn)是存貨，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣時(shí)，換入存貨成本應(yīng)當(dāng)按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后確認(rèn)，其公式為：企業(yè)換入多種資產(chǎn)，要按每項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占全部換入資產(chǎn)公允價(jià)值之和的比例確定每項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。計(jì)算公式如下：

換入存貨成本＝

換出存貨公允價(jià)值＋

應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)－

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額∑（＋）×某項(xiàng)換入資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值（

應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值）每項(xiàng)換入資產(chǎn)公允價(jià)值相關(guān)的幾個(gè)計(jì)算公式假定換入的資產(chǎn)是存貨，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以61主要非貨幣性資產(chǎn)交換的核算互換存貨企業(yè)之間進(jìn)行存貨互換，應(yīng)當(dāng)視同銷售業(yè)務(wù)處理，按換出存貨的公允價(jià)值確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入），按其原賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本。存貨交換固定資產(chǎn)將固定資產(chǎn)用于非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)通過(guò)固定資產(chǎn)清理賬戶進(jìn)行核算，并以換出固定資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，換出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額，作為固定資產(chǎn)處置損益處理?；Q固定資產(chǎn)主要非貨幣性資產(chǎn)交換的核算互換存貨62一、非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及補(bǔ)價(jià)的核算不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換對(duì)不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行核算時(shí)，強(qiáng)調(diào)換入資產(chǎn)的成本以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，并不確認(rèn)損益。換入資產(chǎn)成本計(jì)算公式如下：換入資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)交換中涉及的增值稅處理與具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換相同。交換中涉及多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配。一、非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及補(bǔ)價(jià)的核算不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性63二、非貨幣性資產(chǎn)交換涉及補(bǔ)價(jià)的核算對(duì)涉及補(bǔ)價(jià)情況下發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行核算時(shí)，既要區(qū)分該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，還要區(qū)分是支付補(bǔ)價(jià)，還是收到補(bǔ)價(jià)，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。本項(xiàng)內(nèi)容中只以具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換為例說(shuō)明涉及補(bǔ)價(jià)的核算。對(duì)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理，請(qǐng)讀者自行思考。二、非貨幣性資產(chǎn)交換涉及補(bǔ)價(jià)的核算對(duì)涉及補(bǔ)價(jià)情況下發(fā)生非貨幣64二、非貨幣性資產(chǎn)交換涉及補(bǔ)價(jià)的核算支付補(bǔ)價(jià)企業(yè)在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換中發(fā)生支付補(bǔ)價(jià)業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)處理的基本方法與不涉及補(bǔ)價(jià)相同，只是在換入資產(chǎn)成本的計(jì)算上，要考慮支付的補(bǔ)價(jià)款。在支付補(bǔ)價(jià)情況下，換入資產(chǎn)成本與非貨幣性資產(chǎn)交換損益的計(jì)算公式如下：換入資產(chǎn)成本＝

換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值非貨幣性資產(chǎn)交換損益＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值－二、非貨幣性資產(chǎn)交換涉及補(bǔ)價(jià)的核算支付補(bǔ)價(jià)換入資產(chǎn)成本＝換65二、非貨幣性資產(chǎn)交換涉及補(bǔ)價(jià)的核算收到補(bǔ)價(jià)企業(yè)在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換中收到補(bǔ)價(jià)時(shí)，要按下列公式確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值和應(yīng)確認(rèn)的損益：＝

+

－換入資產(chǎn)成本換出資產(chǎn)公允價(jià)值應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)收到的補(bǔ)價(jià)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值非貨幣性資產(chǎn)交換損益＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值－二、非貨幣性資產(chǎn)交換涉及補(bǔ)價(jià)的核算收到補(bǔ)價(jià)＝+－換入資產(chǎn)66二、非貨幣性資產(chǎn)交換涉及補(bǔ)價(jià)的核算會(huì)計(jì)處理程序判斷該項(xiàng)含有補(bǔ)價(jià)的業(yè)務(wù)是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，判斷的計(jì)算公式：收到補(bǔ)價(jià)方：支付補(bǔ)價(jià)方：確認(rèn)換入資產(chǎn)成本及損益編制會(huì)計(jì)分錄＜25%＜25%二、非貨幣性資產(chǎn)交換涉及補(bǔ)價(jià)的核算會(huì)計(jì)處理程序＜25%＜2567第四章投資性房地產(chǎn)第一節(jié)投資性房地產(chǎn)概述第二節(jié)投資性房地產(chǎn)的核算第一節(jié)投資性房地產(chǎn)概述投資性房地產(chǎn)的概念與范圍投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

投資性房地產(chǎn)的披露第四章投資性房地產(chǎn)第一節(jié)投資性房地產(chǎn)概述第一節(jié)投資性68一、投資性房地產(chǎn)的概念與范圍投資性房地產(chǎn)概念投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目已出租的土地使用權(quán)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)已出租的建筑物投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。

一、投資性房地產(chǎn)的概念與范圍投資性房地產(chǎn)概念69二、投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量投資性房地產(chǎn)的兩項(xiàng)確認(rèn)條件與該投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。初始計(jì)量包括外購(gòu)或自建的投資性房地產(chǎn)外購(gòu)或自建并立即用于出租或增值的房地產(chǎn)，在取得或達(dá)到預(yù)計(jì)使用狀態(tài)并用于出租或增值時(shí)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可以歸屬于該房地產(chǎn)的其他支出。先自用后改為出租或用于增值的，在購(gòu)入或完成時(shí)應(yīng)當(dāng)先按其成本確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，自租賃期開(kāi)始日或用于增值日起，再按其賬面余額轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。二、投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量投資性房地產(chǎn)的兩項(xiàng)確認(rèn)條件70三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量后續(xù)計(jì)量有兩種方式：成本模式和公允價(jià)值模式。企業(yè)通常采用成本模式，企業(yè)在滿足特定條件時(shí)可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量。企業(yè)的投資性房地產(chǎn)所在地存在活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，使企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)中取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及相關(guān)信息，據(jù)以對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)時(shí)，可以采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。企業(yè)只能采用一種計(jì)量模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，不允許同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量后續(xù)計(jì)量有兩種方式：成本模式和公允71四、投資性房地產(chǎn)的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的信息：投資性房地產(chǎn)的種類、金額和計(jì)量模式；采用成本模式的，投資性房地產(chǎn)的折舊或攤銷，以及減值準(zhǔn)備的計(jì)提情況；采用公允價(jià)值模式的，公允價(jià)值的確定依據(jù)和方法，以及公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益的影響；房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換情況、理由，以及對(duì)損益或所有者權(quán)益的影響；當(dāng)期處置的投資性房地產(chǎn)及其對(duì)損益的影響。

四、投資性房地產(chǎn)的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列與投資性房地產(chǎn)72第二節(jié)投資性房地產(chǎn)的核算賬戶設(shè)置成本模式下的核算公允價(jià)值模式下的核算投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式變更的核算

第二節(jié)投資性房地產(chǎn)的核算賬戶設(shè)置73一、賬戶設(shè)置“投資性房地產(chǎn)”賬戶核算企業(yè)采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的成本。

登記企業(yè)通過(guò)外購(gòu)或自行建造方式取得投資性房地產(chǎn)的實(shí)際成本

登記處置投資性房地產(chǎn)而轉(zhuǎn)銷的實(shí)際成本

借投資性房地產(chǎn)貸余額反映企業(yè)全部投資性房地產(chǎn)的實(shí)際成本

按投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬戶，進(jìn)行明細(xì)分類核算。企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)，本賬戶的期末余額為投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，為反映投資性房地產(chǎn)的成本和公允價(jià)值變動(dòng)情況，可以設(shè)置“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)賬戶，并結(jié)合投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。一、賬戶設(shè)置“投資性房地產(chǎn)”賬戶登記企業(yè)通過(guò)外購(gòu)或自行建造方74一、賬戶設(shè)置“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”賬戶“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”是資產(chǎn)類賬戶，也是投資性房地產(chǎn)賬戶的備抵調(diào)整賬戶

借投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）貸登記投資性房地產(chǎn)按規(guī)定計(jì)提的折舊額或攤銷額登記處置投資性房地產(chǎn)而相應(yīng)核銷的已計(jì)提折舊額或攤銷額余額反映全部投資性房地產(chǎn)的累計(jì)折舊（攤銷）額

按投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。如果企業(yè)采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不設(shè)置本賬戶。一、賬戶設(shè)置“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”賬戶借75一、賬戶設(shè)置“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶是資產(chǎn)類賬戶，也是投資性房地產(chǎn)賬戶的備抵調(diào)整賬戶。

借投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸登記經(jīng)減值測(cè)試而確認(rèn)的投資性房地產(chǎn)減值損失

登記處置投資性房地產(chǎn)時(shí)而相應(yīng)核銷的已確認(rèn)減值損失

余額表示已確認(rèn)的投資性房地產(chǎn)減值損失

按投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。如果企業(yè)采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不設(shè)置本賬戶。還要設(shè)置銀行存款、在建工程、其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本、資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)損益等賬戶，在《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》課程中已經(jīng)說(shuō)明一、賬戶設(shè)置“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶借76二、成本模式下的核算增加投資性房地產(chǎn)通常有兩種情況：一是外購(gòu)?fù)顿Y性房地產(chǎn)或自行建造的投資性房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)；二是存貨、自用的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)因出租或轉(zhuǎn)作增值方式而轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。外購(gòu)或自行建造形成投資性房地產(chǎn)企業(yè)外購(gòu)或自行建造而增加的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按外購(gòu)時(shí)發(fā)生的實(shí)際成本，或自行建造投資性房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量，按確認(rèn)的實(shí)際成本，借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，貸記“銀行存款”、“在建工程”等賬戶。

二、成本模式下的核算增加投資性房地產(chǎn)77二、成本模式下的核算存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)，改為出租時(shí)，應(yīng)當(dāng)將存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。租賃開(kāi)始日，按存貨的賬面價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶，按存貨的賬面余額，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”賬戶。二、成本模式下的核算存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)78二、成本模式下的核算自用土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)企業(yè)將自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。并以出租日或轉(zhuǎn)作資本增值之日作為轉(zhuǎn)換日。按土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計(jì)攤銷、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”和“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等賬戶。按其賬面余額，借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶；按已計(jì)提的累計(jì)攤銷額，借記“累計(jì)攤銷”賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”賬戶；按已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，借記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶。二、成本模式下的核算自用土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)79二、成本模式下的核算自用建筑物轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)企業(yè)將自用建筑物停止自用，改為出租以賺取租金時(shí)，應(yīng)當(dāng)將自用建筑物轉(zhuǎn)作投資性房地產(chǎn)。并以出租日為轉(zhuǎn)換日。按自用建筑物在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”和“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等賬戶。按其賬面余額，借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，貸記“固定資產(chǎn)”賬戶；按已計(jì)提的累計(jì)折舊額，借記“累計(jì)折舊”賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”賬戶；按已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶。二、成本模式下的核算自用建筑物轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)80二、成本模式下的核算取得租金企業(yè)因出租投資性房地產(chǎn)而取得的租金收入，應(yīng)當(dāng)作為其他業(yè)務(wù)收入處理，在取得租金收入時(shí)，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等賬戶，根據(jù)租金計(jì)提應(yīng)交納的營(yíng)業(yè)稅等相關(guān)稅費(fèi)作為“營(yíng)業(yè)稅金及附加”處理。計(jì)提折舊或按期攤銷企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，要根據(jù)固定資產(chǎn)折舊或無(wú)形資產(chǎn)攤銷的有關(guān)規(guī)定，按月對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行折舊或攤銷，計(jì)提的折舊額或攤銷額，應(yīng)當(dāng)作為其他業(yè)務(wù)成本處理，根據(jù)計(jì)提的折舊額或攤銷額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”賬戶。二、成本模式下的核算取得租金81二、成本模式下的核算確認(rèn)減值準(zhǔn)備資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)對(duì)存在減值跡象的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》的有關(guān)規(guī)定，進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)發(fā)生的減值損失進(jìn)行確認(rèn)，計(jì)提減值損失，借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶。對(duì)確認(rèn)的投資性房地產(chǎn)減值損失，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。減少投資性房地產(chǎn)企業(yè)減少投資性房地產(chǎn)通常有兩種情況：一是處置投資性房地產(chǎn)；二是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)作自用房地產(chǎn)。二、成本模式下的核算確認(rèn)減值準(zhǔn)備82二、成本模式下的核算處置投資性房地產(chǎn)企業(yè)以出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢方式處置投資性房地產(chǎn)，或發(fā)生投資性房地產(chǎn)的毀損，以及投資性房地產(chǎn)永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處置，根據(jù)處置收入，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶；對(duì)該投資性房地產(chǎn)已計(jì)提的累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”賬戶，對(duì)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，對(duì)投資性房地產(chǎn)賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，按其差額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶。二、成本模式下的核算處置投資性房地產(chǎn)83二、成本模式下的核算投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)企業(yè)將采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計(jì)折舊（攤銷）和減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)（或無(wú)形資產(chǎn)）”、“累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷）”和“固定資產(chǎn)（或無(wú)形資產(chǎn)）減值準(zhǔn)備”等賬戶。二、成本模式下的核算投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)84三、公允價(jià)值模式下的核算增加投資性房地產(chǎn)企業(yè)采用公允價(jià)值模式的前提條件是：投資性房地產(chǎn)所在地存在活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；企業(yè)能借助房地產(chǎn)市場(chǎng)的同類或類似房地產(chǎn)價(jià)格及相關(guān)信息，對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理估計(jì)。企業(yè)一旦采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，必須對(duì)所有的投資性房地產(chǎn)均采用此種計(jì)量模式，并且不得再轉(zhuǎn)換為成本模式。三、公允價(jià)值模式下的核算增加投資性房地產(chǎn)85三、公允價(jià)值模式下的核算外購(gòu)或自行建造形成投資性房地產(chǎn)企業(yè)外購(gòu)或自行建造而增加的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按外購(gòu)時(shí)發(fā)生的實(shí)際成本，或自行建造投資性房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量，按確認(rèn)的實(shí)際成本，借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”賬戶，貸記“銀行存款”、“在建工程”等賬戶。三、公允價(jià)值模式下的核算外購(gòu)或自行建造形成投資性房地產(chǎn)86三、公允價(jià)值模式下的核算存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)，改為出租時(shí)，應(yīng)當(dāng)將存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在租賃開(kāi)始日，按存貨的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”賬戶，已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶，按存貨的賬面余額，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”賬戶等。如果轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值，其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶；如果轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，其差額，貸記“資本公積――其他資本公積”賬戶。值得注意的是，在該投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，應(yīng)當(dāng)將轉(zhuǎn)換時(shí)計(jì)入“資本公積――其他資本公積”賬戶的部分轉(zhuǎn)作“其他業(yè)務(wù)收入”，計(jì)入處置當(dāng)期損益。同樣，對(duì)轉(zhuǎn)換時(shí)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益也要作沖減“其他業(yè)務(wù)收入”處理。三、公允價(jià)值模式下的核算存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)87三、公允價(jià)值模式下的核算取得租金企業(yè)因出租的投資性房地產(chǎn)而取得的租金收入，應(yīng)當(dāng)作為其他業(yè)務(wù)收入處理，其核算方法與成本模式下取得租金的處理相同，即在取得租金收入時(shí)，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等賬戶。投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)據(jù)以調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值。對(duì)公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額，借記“投資性房地產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）”賬戶，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶；反之，作相反的會(huì)計(jì)分錄。三、公允價(jià)值模式下的核算取得租金88三、公允價(jià)值模式下的核算減少投資性房地產(chǎn)企業(yè)減少投資性房地產(chǎn)的兩種情況：即處置投資性房地產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)作自用房地產(chǎn)。處置投資性房地產(chǎn)處置采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶。按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)（成本）”賬戶，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）”賬戶；同時(shí)，根據(jù)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)情況，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶。對(duì)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日記入資本公積的金額，借記“資本公積――其他資本公積”賬戶，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶。三、公允價(jià)值模式下的核算減少投資性房地產(chǎn)89三、公允價(jià)值模式下的核算投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)企業(yè)將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)（成本）”賬戶，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）”賬戶；將其差額，貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶。三、公允價(jià)值模式下的核算投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)90四、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式變更的核算投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。企業(yè)將成本模式變更為公允價(jià)值模式，要作為會(huì)計(jì)政策變更處理，將計(jì)量模式變更時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整期初留存收益。變更日，按投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”賬戶，按已計(jì)提的累計(jì)折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”賬戶，對(duì)原已計(jì)提的投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，按原賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，根據(jù)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，貸記或借記“利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)”、“盈余公積”等賬戶。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得轉(zhuǎn)為成本模式。四、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式變更的核算投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式91第五章租賃

第一節(jié)租賃業(yè)務(wù)概述第二節(jié)經(jīng)營(yíng)租賃的核算第三節(jié)融資租賃的核算第一節(jié)租賃業(yè)務(wù)概述租賃的概念與特點(diǎn)

租賃的種類

最低租賃付款額與最低租賃收款額

第五章租賃第一節(jié)租賃業(yè)務(wù)概述第一節(jié)租賃業(yè)務(wù)概述92一、租賃的概念與特點(diǎn)租賃的概念租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。租賃不同于資產(chǎn)的購(gòu)置，它所轉(zhuǎn)讓的僅僅是資產(chǎn)的使用權(quán)而不是所有權(quán)，承租方以支付租金為代價(jià)，才能取得資產(chǎn)的使用權(quán)。租賃的對(duì)象可以是動(dòng)產(chǎn)，也可以是不動(dòng)產(chǎn)，但涉及到的主要是財(cái)產(chǎn)，因此，租賃往往被稱為是財(cái)產(chǎn)租賃。一、租賃的概念與特點(diǎn)租賃的概念93一、租賃的概念與特點(diǎn)租賃業(yè)務(wù)租賃是企業(yè)的一種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因而稱為租賃業(yè)務(wù)。租賃業(yè)務(wù)有廣義和狹義之分，廣義的租賃是指一切財(cái)產(chǎn)使用權(quán)的有償轉(zhuǎn)讓；狹義的租賃僅指企業(yè)作為融資手段的融資租賃。租賃業(yè)務(wù)特點(diǎn)：租賃期間的租賃資產(chǎn)兩權(quán)分離融資租賃是現(xiàn)代租賃的主要方式租賃具有更大的優(yōu)越性

一、租賃的概念與特點(diǎn)租賃業(yè)務(wù)94二、租賃的種類融資租賃融資租賃，是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。確認(rèn)條件融資租賃，是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。承租人有低價(jià)購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，即有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，且購(gòu)買價(jià)可低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值的5%（含5%）之內(nèi)。租賃期占租賃資產(chǎn)使用年限的大部分，通常占使用壽命的75%以上。租賃資產(chǎn)的現(xiàn)值能基本收回，即承租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，可達(dá)租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值的90%以上。租賃資產(chǎn)的性質(zhì)特殊，即租賃資產(chǎn)的性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

二、租賃的種類融資租賃95二、租賃的種類上述條件中，涉及的“租賃開(kāi)始日”，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。涉及的融資租賃的“租賃期”，是指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。除非是出現(xiàn)下列情形：經(jīng)出租人同意而撤銷；承租人與原出租人就同一資產(chǎn)或同類資產(chǎn)簽定了新的租賃合同而撤銷原合同；承租人支付一筆足夠大的額外款項(xiàng)后撤銷；發(fā)生某些很少會(huì)出現(xiàn)的或有事項(xiàng)而撤銷等。凡屬于融資租賃，租入的固定資產(chǎn)要視同自有固定資產(chǎn)管理，與同類自有固定資產(chǎn)采用相同的折舊政策。在確定折舊年限時(shí)，最終取得所有權(quán)的租入固定資產(chǎn)，按其尚可使用年限確定；最終不取得所有權(quán)的租入固定資產(chǎn)，按租賃年限確定；對(duì)是否取得所有權(quán)不能確定的租入固定資產(chǎn)，按其尚可使用年限和租賃年限兩者較短者確定。二、租賃的種類上述條件中，涉及的“租賃開(kāi)始日”，是指租賃協(xié)議96二、租賃的種類經(jīng)營(yíng)租賃經(jīng)營(yíng)租賃指除融資租賃以外的其他租賃。經(jīng)營(yíng)租賃僅僅取得租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，不取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，也不能作為自有固定資產(chǎn)管理，不計(jì)提折舊。應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿進(jìn)行登記。無(wú)論是承租人或是出租人，都要在租賃開(kāi)始日對(duì)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行分類，確認(rèn)一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)是融資租賃或是經(jīng)營(yíng)租賃。二、租賃的種類經(jīng)營(yíng)租賃97三、最低租賃付款額與最低租賃收款額最低租賃付款額最低租賃付款額，是指承租人在租賃期內(nèi)應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)，以及租賃資產(chǎn)擔(dān)保余值。最低租賃付款額一般包括三項(xiàng)內(nèi)容：一是應(yīng)支付的租金；二是由承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值；三是承租人行使優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)而支付的資產(chǎn)購(gòu)買價(jià)款。最低租賃付款額的計(jì)算公式如下：最低租賃付款額＝應(yīng)支付的租金+擔(dān)保資產(chǎn)余值（不行使優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)）或＝應(yīng)支付的租金+支付的最終購(gòu)買價(jià)款（行使優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)）三、最低租賃付款額與最低租賃收款額最低租賃付款額98三、最低租賃付款額與最低租賃收款額最低租賃收款額最低租賃收款額，是指出租人在租賃期內(nèi)收取的承租人支付的最低租賃付款額，加上獨(dú)立于出租人和承租人，有擔(dān)保能力的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。在最低租賃收款額中，同樣不包括或有租金和履約成本。三、最低租賃付款額與最低租賃收款額最低租賃收款額99第二節(jié)經(jīng)營(yíng)租賃的核算承租人的核算出租人的核算

經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)信息披露承租人的核算

經(jīng)營(yíng)租賃開(kāi)始日，承租人不能將租賃資產(chǎn)作為本企業(yè)的資產(chǎn)加以管理。對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，如有其他更為系統(tǒng)合理的方法，也可以用其他方法。在實(shí)際工作中，為了簡(jiǎn)化核算手續(xù)，對(duì)支付的租金通常直接計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。

第二節(jié)經(jīng)營(yíng)租賃的核算承租人的核算承租人的核算100二、出租人的核算出租的土地使用權(quán)或建筑物，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行計(jì)量和核算，不再重述。出租其他租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的性質(zhì)，在相關(guān)資產(chǎn)賬戶中設(shè)置專戶核算，并分別在資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)項(xiàng)目中予以反映。對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃取得的租金收入，在租賃期內(nèi)用直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益。收到租金時(shí)，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶。發(fā)生的初始費(fèi)用列為當(dāng)期損益，借記“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。對(duì)按租金收入計(jì)提的應(yīng)交稅費(fèi)，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”賬戶，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶。并對(duì)經(jīng)營(yíng)性出租的固定資產(chǎn)按類似資產(chǎn)相同的折舊政策計(jì)提折舊時(shí)，借記“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記“累計(jì)折舊”賬戶。對(duì)其他經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)，采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷時(shí)，借記“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記“累計(jì)攤銷”等賬戶。如果發(fā)生或有租金，在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶。二、出租人的核算出租的土地使用權(quán)或建筑物，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)101三、經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)信息披露承租人披露的經(jīng)營(yíng)租賃信息采用經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的資產(chǎn)，承租人只取得資產(chǎn)的使用權(quán)，因而不屬于企業(yè)資產(chǎn)，無(wú)需在資產(chǎn)負(fù)債表中反映。因租賃資產(chǎn)而發(fā)生的租賃費(fèi)，根據(jù)租賃資產(chǎn)的用途計(jì)入了有關(guān)成本費(fèi)用項(xiàng)目，分別形成產(chǎn)品成本或期間費(fèi)用，已在相關(guān)的報(bào)表項(xiàng)目中一并得到了反映。為了使報(bào)表使用者了解企業(yè)發(fā)生經(jīng)營(yíng)租賃的情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列事項(xiàng)：資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)每年應(yīng)支付的不可撤銷經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)的最低租賃付款額。以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營(yíng)租賃最低付款額總額。三、經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)信息披露承租人披露的經(jīng)營(yíng)租賃信息102三、經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)信息披露出租人披露的經(jīng)營(yíng)租賃信息采用經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的資產(chǎn)，出租企業(yè)始終擁有出租資產(chǎn)的所有權(quán)。對(duì)出租資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中予以反映。對(duì)租賃業(yè)務(wù)中取得的租金收入、發(fā)生的租賃成本等，根據(jù)原入賬的損益類項(xiàng)目，分別在利潤(rùn)表各項(xiàng)目中反映。同時(shí)，在附注中，應(yīng)當(dāng)披露各類租出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。三、經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)信息披露出租人披露的經(jīng)營(yíng)租賃信息103第三節(jié)融資租賃的核算承租方的核算出租方的核算融資租賃會(huì)計(jì)信息披露

一、承租方的核算不論承租人最終是否取得該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，都應(yīng)當(dāng)將租賃資產(chǎn)視同自有固定資產(chǎn)加以管理與核算。在租賃開(kāi)始日，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)（固定資產(chǎn)）與一項(xiàng)負(fù)債（長(zhǎng)期應(yīng)付款）。

第三節(jié)融資租賃的核算承租方的核算一、承租方的核算104一、承租方的核算

融資租賃取得租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值如前所述，根據(jù)租賃合同，承租人應(yīng)支付或被要求支付的各種款項(xiàng)構(gòu)成最低租賃付款額。在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值中的較低者，作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，兩者差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用處理。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。一、承租方的核算融資租賃取得租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值105一、承租方的核算承租人要按最低租賃付款額的現(xiàn)值和租入資產(chǎn)公允價(jià)值兩者中的較低者作為租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值，就必須首先計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值，方能進(jìn)行比較。計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值，關(guān)鍵在于確認(rèn)折現(xiàn)率?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)――租賃》規(guī)定，最低租賃付款額折算現(xiàn)值的折現(xiàn)率有三種確認(rèn)方式：假如知道出租方的租賃內(nèi)含利率，則以出租方租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；不知道出租方租賃內(nèi)含利率，但租賃合同中有規(guī)定的利率，可以按合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率；上述兩種折現(xiàn)率均不知道，可按同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。一、承租方的核算承租人要按最低租賃付款額的現(xiàn)值和租入資產(chǎn)公允106一、承租方的核算最低租賃付款額、租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值、未確認(rèn)融資費(fèi)用的關(guān)系及計(jì)算過(guò)程如下：第一步：計(jì)算最低租賃付款額

最低租賃付款額＝租金總額+擔(dān)保的資產(chǎn)余值（或最終購(gòu)買價(jià)額）第二步：計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值最低租賃付款額現(xiàn)值＝每期租金×按折現(xiàn)率和租金支付期確認(rèn)年金現(xiàn)值系數(shù)+擔(dān)保的資產(chǎn)余值或最終購(gòu)買價(jià)款款×按折現(xiàn)率和租金支付期確認(rèn)復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)一、承租方的核算最低租賃付款額、租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值、未確認(rèn)融107一、承租方的核算第三步：確認(rèn)租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值=最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值較低者+直接歸屬于租入資產(chǎn)的相關(guān)費(fèi)用第四步：確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用

未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額－（租入資產(chǎn)入賬價(jià)值－相關(guān)費(fèi)用）一、承租方的核算第三步：確認(rèn)租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值租賃資產(chǎn)入賬價(jià)108一、承租方的核算賬戶設(shè)置

借固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn)貸登記租入固定資產(chǎn)時(shí)按確認(rèn)的租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值

租賃期滿退回租賃資產(chǎn)或取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)出

表示未滿租賃期的融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值

借長(zhǎng)期應(yīng)付款――應(yīng)付融資租賃款貸

登記融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付的最低租賃付款額

登記按合同規(guī)定支付的租金以及在租賃期滿時(shí)支付的最終購(gòu)買價(jià)款

表示應(yīng)付未付的最低租賃付款額

一、承租方的核算賬戶設(shè)置借109一、承租方的核算賬戶設(shè)置借未確認(rèn)融資費(fèi)用

貸企業(yè)在融資租入固定資產(chǎn)，于租賃開(kāi)始日，登記確認(rèn)的最低租賃付款額高于租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值（不含相關(guān)費(fèi)用）的差額。登記按期分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用表示未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤余價(jià)值

一、承租方的核算賬戶設(shè)置借110一、承租方的核算融資租賃的核算根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，承租人通過(guò)融資租賃方式取得的租賃資產(chǎn)，在租賃開(kāi)始日，按租入固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值之間較低者加上初始直接費(fèi)用，作為租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值，借記“在建工程”或“固定資產(chǎn)”賬戶；按最低租賃付款額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”賬戶；按實(shí)際支付初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等賬戶；兩者之間的差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶。一、承租方的核算融資租賃的核算111一、承租方的核算在租賃期內(nèi)，對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷方法主要有兩種：一是直線法，即在租賃期內(nèi)按租金支付期平均攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用；二是實(shí)際利率法，即按每期應(yīng)支付租金額與按租賃資產(chǎn)最低租賃付款額本金的實(shí)際利息的差額作為未確認(rèn)費(fèi)用的當(dāng)期攤銷額，借記“在建工程”或“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求承租人采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。融資租入的固定資產(chǎn)要視同本企業(yè)自有固定資產(chǎn)管理，采用相同的折舊政策。融資租入固定資產(chǎn)的折舊年限，按其租賃期滿時(shí)是否取得所有權(quán)進(jìn)行確定：承租人能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)的，按租賃資產(chǎn)使用壽命確定折舊年限；無(wú)法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，按租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。一、承租方的核算在租賃期內(nèi)，對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷方法主要有112二、出租方的核算在融資租賃方式下，出租方的會(huì)計(jì)處理，主要是確認(rèn)租賃債權(quán)、支付租賃業(yè)務(wù)中的相關(guān)費(fèi)用、按期確認(rèn)租賃收益、加強(qiáng)對(duì)應(yīng)收租金的管理等等。賬戶設(shè)置借融資租賃資產(chǎn)貸

登記購(gòu)入和以其他方式取得的融資租賃資產(chǎn)

登記出租或核銷租賃資產(chǎn)價(jià)值

表示融資租賃資產(chǎn)的成本

按租賃資產(chǎn)的種類、品名等設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)分類核算。

二、出租方的核算在融資租賃方式下，出租方的會(huì)計(jì)處理，主要是確113二、出租方的核算賬戶設(shè)置借長(zhǎng)期應(yīng)收款