第六章作業(yè)本錢法——幫助決策的工具學習目的：1.理解作業(yè)本錢法并了解與傳統(tǒng)本錢制度的區(qū)別。2.進行第一階段分配，將本錢分配至各本錢庫。3.計算各本錢庫的作業(yè)費率。4.進行第二階段分配，將本錢分配至具體本錢對象。5.從作業(yè)角度編制反映作業(yè)本錢法下邊際利潤報告。6.傳統(tǒng)本錢方法與作業(yè)本錢方法下計算的產(chǎn)品本錢。作業(yè)本錢法(Activity-basedcosting,ABC)是一種向管理者提供本錢信息的本錢方法，該方法可用于制定戰(zhàn)略性決策，也可用于制定對生產(chǎn)能力有潛在影響進而影響“固定〞和變動本錢的其它決策。作業(yè)本錢法一般被看作補充的方法，而非公司通常采用的本錢會計制度的替代品。大多數(shù)使用作業(yè)本錢法的企業(yè)有兩套本錢會計制度——一種用于編制外部財務報告的正式的本錢會計制度；另一種用于幫助制定內部決策和進行管理活動的作業(yè)本錢制度。在實務中，作業(yè)本錢呈現(xiàn)出多種表現(xiàn)形式。本章重點——能給管理者制定戰(zhàn)略性決策提供最有用信息的技術。本章主要討論作業(yè)本錢法在制造業(yè)的運用。傳統(tǒng)的吸收本錢法在制造性公司的運用，是以計算單位產(chǎn)品本錢，從而滿足外部財務報告中計算存貨本錢和銷貨本錢的需要。與之相反，本章在于解釋制造性公司如何運用作業(yè)本錢法，來計算單位產(chǎn)品本錢，滿足間接費用管理和決策的需要。本章的主導思想是，如何運用作業(yè)本錢法以有助于可能既影響固定本錢也影響變動本錢的決策。正是由于以上兩個目標之間存在差異，因此作業(yè)本錢法的“最好的慣例〞在很多方面不同于傳統(tǒng)的本錢會計。在作業(yè)本錢法中：1.非制造本錢將與制造本錢一樣可被分配到產(chǎn)品上。2.某些制造本錢有可能被排除在產(chǎn)品本錢之外。3.將使用假設干個間接費用庫，每個本錢庫按自己獨有的作業(yè)量將費用分配到產(chǎn)品或其它的本錢對象。4.其分配依據(jù)通常不同于傳統(tǒng)本錢會計制度。5.間接費用分配率或作業(yè)費率，應以作業(yè)的生產(chǎn)能力水平為依據(jù)，而不是以預計的作業(yè)量水平為依據(jù)。這些與傳統(tǒng)本錢會計制度的差異將會極大地影響產(chǎn)品的顯性本錢和產(chǎn)品、客戶的盈利能力。下面，我們將先簡要地探討與傳統(tǒng)本錢會計實務發(fā)生偏差的原因。第一節(jié)在作業(yè)本錢法下如何處理本錢一、非制造本錢和作業(yè)本錢法在傳統(tǒng)本錢會計中，只有制造本錢計入產(chǎn)品本錢。銷售費用和管理費用作為期間費用，不計入產(chǎn)品本錢。但是，許多非制造本錢同樣是生產(chǎn)、銷售、配送和產(chǎn)品售后效勞本錢的構成局部。例如，支付給銷售人員的傭金、裝運費和保修本錢很容易被追溯至單個產(chǎn)品。在本章中，我們使用“間接費用〔overhead〕〞這一術語，指的是非制造本錢和間接制造本錢。在作業(yè)本錢法中，那些被合理認為因產(chǎn)品而產(chǎn)生的所有間接費用，含制造本錢和非制造本錢，都將計入到產(chǎn)品中。簡而言之，我們將確認產(chǎn)品的全部本錢而不是只確認其制造本錢。二、制造本錢和作業(yè)本錢法在傳統(tǒng)本錢會計中，所有制造本錢都計入產(chǎn)品本錢，即使制造本錢并不由該產(chǎn)品所引起。例如，某一期間保安人員工資完全不受到生產(chǎn)產(chǎn)品或不生產(chǎn)產(chǎn)品的影響，即使如此，有些工廠的生產(chǎn)保安人員工資也被分配計入到每件產(chǎn)品中。但在作業(yè)本錢法下，僅僅在本錢受到與產(chǎn)品相關的決策的影響時，本錢才被分配計入產(chǎn)品。三、全廠間接費用分配率單一的間接費用分配率，稱之為全廠間接費用分配率〔plantwideoverheadrate〕。該分配率以直接人工工時或機器工時為分配依據(jù)，適用于整個企業(yè)。這種簡單的分配間接費用的方法在用于制定決策時會扭曲單位產(chǎn)品本錢。隨著環(huán)境的變化，現(xiàn)在許多公司銷售產(chǎn)品和勞務的差異很大，這些產(chǎn)品或勞務所消耗的間接費用資源明顯不同。因此，那種將相同的間接費用分配進入每件產(chǎn)品的這種本錢制度就日顯不適了。特別是很多管理者現(xiàn)在確信間接費用和直接人工不再高度相關聯(lián)了，并且間接費用還存在其他很多因素的驅動。四、部門間接費用分配率部門所執(zhí)行工作的性質將會決定部門的分配依據(jù)。例如，機加工車間可能以發(fā)生在該車間的機器工時為依據(jù)分配間接費用，而在裝配車間里，就可能根據(jù)發(fā)生在該車間的直接人工工時來分配間接費用。作業(yè)本錢法是在計算產(chǎn)品本錢時的一項設計，以更準確反映這些多樣化因素的技術。該方法試圖通過確認主要作業(yè)來完成目標。這些主要作業(yè)消耗間接費用資源，并由此產(chǎn)生本錢。作業(yè)〔activity〕是指導致間接費用資源消耗的任何事項。執(zhí)行這些作業(yè)的本錢被分配到引起作業(yè)的產(chǎn)品上。

五、作業(yè)本錢法下閑置生產(chǎn)能力的本錢在傳統(tǒng)本錢會計中，用預計的間接費用除以預計作業(yè)量〔如預計的直接人工工時〕，即可得到預定的間接費用分配率。這種計算方法會導致將無效的、閑置生產(chǎn)能力的本錢計入產(chǎn)品中，同時導致不穩(wěn)定的單位產(chǎn)品本錢。在作業(yè)本錢法中，閑置生產(chǎn)能力的本錢不計入產(chǎn)品本錢，只有那些真正由產(chǎn)品引起的本錢才計入產(chǎn)品，這樣，所計算出來的單位本錢符合費用分配目標。作業(yè)本錢法將閑置生產(chǎn)能力的本錢作為期間費用進入收益表。這種處理方式明顯列出了閑置生產(chǎn)能力的本錢，而不是將其隱藏在存貨和銷貨本錢中。第二節(jié)設計作業(yè)本錢〔ABC〕制度一、成功地執(zhí)行作業(yè)本錢制度的根本條件首先，作業(yè)本錢制度執(zhí)行之初一定要得到高層管理者的大力支持。其次，作業(yè)本錢法的設計和執(zhí)行應由具有綜合職能的管理小組負責，而不能只由會計部門負責。這個小組的成員應包括各個部門的代表，這些部門將使用作業(yè)本錢制度來獲取資料。第三，作業(yè)本錢數(shù)據(jù)關系到如何對人員進行評價與獎勵，因此保證了該制度不會被無視。作業(yè)本錢制度的執(zhí)行必須有高層管理者的支持，有下面兩個方面原因：首先，假設無高層管理者的領導，某些管理者就可能看不到任何需要變化的理由；其次，假設高層管理者不支持作業(yè)本錢制度，并繼續(xù)用傳統(tǒng)本錢數(shù)據(jù)〔非作業(yè)本錢〕評價和獎勵雇員，其下屬會很快認為作業(yè)本錢制度不重要，并放棄作業(yè)本錢制度的執(zhí)行。隨著時間的推移，當會計人員試圖在沒有高層管理作支持和未得到其它管理者積極配合的情況下執(zhí)行作業(yè)本錢制度時，其結果不會受到重視。

作業(yè)本錢法根本框架的模式:成本對象（例如，產(chǎn)品和客戶）↓作業(yè)↓資源消耗↓成本本錢對象，如產(chǎn)品，產(chǎn)生作業(yè)，例如，銅制絕緣螺腳的客戶訂單要求編制生產(chǎn)訂單的作業(yè)，該作業(yè)消耗資源，編制生產(chǎn)訂單需要紙張并花費時間填寫，這樣，資源的消耗就產(chǎn)生了本錢。用來填寫生產(chǎn)訂單的紙張越多，所投入的時間越多，本錢就越高。作業(yè)本錢法試圖找到所有的這些關系來確認產(chǎn)品和客戶對本錢的影響。正如其他大多數(shù)公司一樣，精密制銅公司的作業(yè)本錢小組發(fā)現(xiàn)，公司傳統(tǒng)本錢會計制度恰當?shù)赜嬃苛水a(chǎn)品的直接材料和直接人工本錢，因為這些本錢可直接追溯到產(chǎn)品。以此為根底，作業(yè)本錢法將專門研究公司的其它本錢——制造費用、銷售費用、總務費用和管理費用。

二、執(zhí)行作業(yè)本錢法的步驟：1．確認和定義作業(yè)和作業(yè)本錢庫。2．在任何可能的情況下，將本錢直接追溯到作業(yè)和本錢對象。3．分配本錢到作業(yè)本錢庫。4．計算作業(yè)費率。5．使用作業(yè)費率和作業(yè)量將本錢分配到本錢對象。6．編制管理報告。第一步：確認和定義作業(yè)和作業(yè)本錢庫作業(yè)本錢制度執(zhí)行的第一個主要步驟是確認作業(yè)，這些作業(yè)將構建作業(yè)本錢制度的根底。這一步驟操作起來可能有難度，并且需要消耗大量的時間，進行大量的判斷。對作業(yè)本錢執(zhí)行小組中的個人而言，日常工作是與在間接費用部門工作的人員會談，并要求他們描述其主要作業(yè)。通常情況下，這樣會歸納出一系列較多的作業(yè)。[實務廣角]網(wǎng)絡銷售真的容易嗎？網(wǎng)絡藝術公司在網(wǎng)上銷售版畫并為其裝裱。一項作業(yè)本錢研究確認了公司所執(zhí)行的12項作業(yè)如下：1．為客戶提供效勞；2．網(wǎng)站最優(yōu)化管理；3．挑選和管理商品存貨；4．訂購與收款；5．爭取顧客與保持顧客——市場推廣；6．爭取顧客與保持顧客——收益分享營銷〔會員制〕；7．維護信息系統(tǒng)；8．維持企業(yè)——管理部門；9．維持企業(yè)——生產(chǎn)部門；10．維護設備——管理部門；11．維護設備——生產(chǎn)部門；12．維持企業(yè)——決策部門。例如，“挑選與管理商品存貨〞作業(yè)包括搜尋、描述、分類和鏈結每項存貨以便在公司網(wǎng)站上進行自由檢索。“工作人員必須認真管理數(shù)據(jù)庫的每一個變化，這一工作類似于在商店的陳列架上增加和去除存貨。他們?yōu)樗砑拥拇尕浌こ套髡f明并將其輸入到系統(tǒng)中，同時去除陳舊的和停止供給的存貨工程?！W(wǎng)絡零售公司的存貨工程通常遠大于磚瓦型商店的貨品，這本身是一個競爭優(yōu)勢，但經(jīng)驗顯示，管理大量存貨需要消耗實質上的資源。〞

所有這些作業(yè)可被歸類為一個作業(yè)，稱之為材料處理作業(yè)。確認作業(yè)活動并將其歸類的一個有效方法是按如下5個根本水平來進行：單位水平、批量水平、產(chǎn)品水平、顧客水平和組織維護水平。說明如下：1．單位水平作業(yè)(Unit-levelactivities)：是指每次生產(chǎn)每單位產(chǎn)品時所從事的作業(yè)。單位水平作業(yè)的本錢應按比例地分配到所生產(chǎn)的產(chǎn)品單位數(shù)量中。例如，開動生產(chǎn)設備就是一項單位水平作業(yè)，因為機器運轉所消耗的電力與所生產(chǎn)的產(chǎn)品成比例地變動。2．批量水平作業(yè)(Batch-levelactivities)：是指生產(chǎn)每批產(chǎn)品而每次所從事的作業(yè)。該作業(yè)下不考慮一批中有多少單位。例如，訂購貨物、安裝機器、為顧客安排運送之類的工作就屬批量水平作業(yè)。該作業(yè)在生產(chǎn)每批〔或每份顧客訂單〕產(chǎn)品時出現(xiàn)。批量水平本錢取決于所處理的批別而并不取決于所生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量、所銷售的產(chǎn)品數(shù)量或其它的數(shù)量。例如，無論一批中包括1件產(chǎn)品還是1,000件產(chǎn)品，每批產(chǎn)品設備安裝的本錢是相同的。3．產(chǎn)品水平作業(yè)(Product-levelactivities)：是指與具體產(chǎn)品相關的作業(yè)，該項作業(yè)執(zhí)行時不考慮有多少批或多少件產(chǎn)品正在被生產(chǎn)或被銷售。例如，設計產(chǎn)品、為產(chǎn)品作廣告和保持產(chǎn)品管理者或工作人員，都屬于產(chǎn)品水平作業(yè)。4．顧客水平作業(yè)(Customer-levelactivities)：是指與具體顧客相關的作業(yè)，包括銷售、郵寄目錄和任何與具體產(chǎn)品沒有聯(lián)系的一般性技術支持。5．組織維護作業(yè)(Organization-sustainingactivities)：是指其執(zhí)行不考慮所效勞的顧客、所生產(chǎn)的產(chǎn)品、所執(zhí)行的批量或所生產(chǎn)的產(chǎn)品件數(shù)的作業(yè)。這類作業(yè)包括車間取暖、清掃行政辦公室、提供電腦網(wǎng)絡、安排貸款、為股東編制年度報告等。在精密制銅公司，作業(yè)本錢小組與高層管理者協(xié)商，挑選出了如下作業(yè)本錢庫和作業(yè)量：精密制銅公司作業(yè)本錢庫作業(yè)本錢庫作業(yè)量客戶訂單……………客戶訂單數(shù)量產(chǎn)品設計……………產(chǎn)品設計數(shù)量訂單規(guī)?！瓩C器工時客戶關系……………現(xiàn)有客戶數(shù)其它……………不適用作業(yè)本錢庫〔activitycostpool〕是指在作業(yè)本錢制度中，按某作業(yè)量累積本錢的“容器〞。例如，客戶訂單本錢庫將容納所有由接受和執(zhí)行顧客訂單引起的資源消耗的本錢，包括訂單文書工作的本錢和為特殊訂單安裝機器的本錢。該本錢庫的作業(yè)量只是收到顧客訂單的份數(shù)。這屬于批量水平作業(yè)，因為無論每份訂單是訂貨1件還是1,000件，每份訂單需要發(fā)生相同的工作。所接收客戶訂單的份數(shù)就是作業(yè)量的一個例子。作業(yè)量(activitymeasure)是作業(yè)本錢制度的分配依據(jù)?！氨惧X動因〞這個術語同樣可用來指作業(yè)量,作業(yè)量將驅動被分配的本錢。作業(yè)量往往是資源消耗量的不精確表示。作業(yè)量最不準確的表達方式被稱為“經(jīng)濟業(yè)務動因〞，經(jīng)濟業(yè)務動因(transactiondrivers)是作業(yè)發(fā)生次數(shù)的簡單統(tǒng)計，如向客戶寄送賬單的次數(shù)。當每份賬單花費了同樣的準備時間時，此作業(yè)量是準確的。但是，如果一些賬單很簡單，而另一些賬單很復雜，可能使用更準確的稱為“時耗動因〞的作業(yè)量表達方式。時耗動因(durationdrivers)是對執(zhí)行某作業(yè)時所消耗時間的計量，如準備具體賬單所花費的時間。一般來說，時耗動因比經(jīng)濟業(yè)務動因能更準確地計量資源的消耗，但是記錄起來更費力，正因為如此，實務中通常采用經(jīng)濟業(yè)務動因。產(chǎn)品設計本錢庫：收集所有因設計產(chǎn)品而消耗的資源的本錢。該本錢庫的作業(yè)量是所設計的產(chǎn)品的數(shù)量。這是產(chǎn)品水平作業(yè)，因為設計的數(shù)量與新產(chǎn)品有關，而與最終訂購的單件產(chǎn)品或執(zhí)行的批量無關。訂單規(guī)模本錢庫：收集所有因生產(chǎn)產(chǎn)品而消耗的資源的本錢，包括雜項物料本錢、機器運轉的動力本錢和設備折舊本錢。這屬單位水平作業(yè)，因為每件產(chǎn)品都會消耗資源，該本錢庫的作業(yè)是機器工時。客戶關系本錢庫：收集與保持客戶關系相關的所有本錢，包括銷售的本錢和招待顧客的本錢。該本錢庫的作業(yè)量是公司現(xiàn)有客戶單上客戶的數(shù)量。客戶關系本錢庫屬于顧客水平作業(yè)。其它本錢庫：收集所有與顧客訂單、產(chǎn)品設計、訂單執(zhí)行和客戶關系無關的間接費用。這些本錢包括維持組織運轉的本錢和無用、閑置的生產(chǎn)能力的本錢。這些本錢不能計入產(chǎn)品，因為它們并不是由產(chǎn)品引起的資源消耗。建立作業(yè)本錢庫時，公司所采用的作業(yè)判斷和作業(yè)本錢庫的數(shù)量、定義以及作業(yè)量等因素，因公司的不同而不同。第三節(jié)作業(yè)本錢法的運行在設計了作業(yè)本錢制度后，該小組開始準備實際計算產(chǎn)品本錢、顧客本錢和其它感興趣的本錢對象。第二步：將間接費用盡可能地直接追溯到作業(yè)和本錢對象執(zhí)行作業(yè)本錢制度的第二步是將假設干間接費用盡可能地追溯到最終的本錢對象。在精密制銅公司，最終的本錢對象是產(chǎn)品、顧客訂單和顧客。公司的年度制造費用和銷售、行政、管理費用如圖表6—2所示。圖表6-2精密制銅公司的年度間接費用〔包括制造性的和非制造性的〕生產(chǎn)部門：間接生產(chǎn)人員工資……$500,000生產(chǎn)設備折舊費……300,000生產(chǎn)公用事業(yè)費……120,000生產(chǎn)廠房租賃費………80,000$1,000,000運輸本錢*……………………40,000行政管理部門：管理人員工薪………$400,000辦公設備折舊費……50,000管理部門廠房租賃費…60,000510,000市場營銷部門：營銷人員工薪……$250,000營銷費用………50,000300,000間接費用合計………$1850,000————————*運輸本錢被直接追溯至顧客訂單。作為間接費用中的一項——運輸本錢——將直接追溯到客戶訂單。精密制銅公司將賬單直接寄送給提供了運輸效勞的客戶，這是一件容易的工作。顧客并不支付實際的運輸費用，他們支付標準運輸費，該標準運輸費不同于精密制銅公司所收到的運輸公司的實際賬單金額。再沒有其它的間接費用可直接追溯至產(chǎn)品、客戶訂單或顧客。因此，剩下的間接費用分配到作業(yè)本錢制度采用的本錢對象中。第三步：將本錢分配到作業(yè)本錢庫在一個公司的總分類賬中，大多數(shù)間接費用最初按所發(fā)生本錢的部門來進行歸類。例如，市場營銷部門的工資、供貨、租賃等本錢就被計入該部門。在某些情況下，這些本錢中的局部或全部直接追溯到作業(yè)本錢制度中的一個作業(yè)本錢庫中，這也是執(zhí)行作業(yè)本錢法的第三步。例如，假設作業(yè)本錢制度中有一項被稱為“執(zhí)行訂貨〞〔purchaseorderprocessing〕的作業(yè)，購貨部門的所有本錢都可能被追溯計入該項作業(yè)。本錢應盡可能地直接追溯到該作業(yè)本錢庫。然而，作業(yè)本錢制度中的幾項作業(yè)可能涉及同一間接費用部門。在這種情況下，該部門的本錢那么應按某分配程序分配計入幾個作業(yè)本錢庫，該分配程序被稱作“第一階段分配〞〔first-stageallocation〕。作業(yè)本錢法中的第一階段分配是將間接費用分配計入各作業(yè)本錢庫的過程。在精密制銅公司的案例中，其運輸本錢被直接分配到客戶訂單〔如圖表6-2所示〕，但是，第一階段分配需要執(zhí)行圖表6-2所示的9種間接費用分配。第一階段分配通常以與那些掌握一手作業(yè)信息的雇員交流的結果為根底。例如，精密制銅公司需要分配$500,000的間接生產(chǎn)人員工資到5個作業(yè)本錢庫，如果被分類為間接生產(chǎn)工人〔如：參謀、工程師、質檢員等等〕的雇員被問及他們花費在顧客訂單、產(chǎn)品設計、產(chǎn)品生產(chǎn)進程和客戶關系上的時間比例如何時，這些分配將會更精確。被訪談者必須完全了解作業(yè)所包含的內容、期望從他們那得到的信息。另外，尤其要對部門經(jīng)理們進行訪談以確定非人工本錢是怎樣分配到各作業(yè)本錢庫的。例如，精密制銅公司生產(chǎn)部門經(jīng)理將被問及，$300,000的生產(chǎn)設備折舊費〔如圖表6-2〕是怎么被分配到作業(yè)本錢庫的。生產(chǎn)部門經(jīng)理需要答復的關鍵問題是“可用機器的生產(chǎn)能力是按什么比例由諸如客戶訂單數(shù)或所處理新件數(shù)等各種作業(yè)所消耗的？〞精密制銅公司的訪談結果如圖表6—3所示。例如，生產(chǎn)設備折舊的20%分配到客戶訂單作業(yè)庫中，60%分配到訂單執(zhí)行庫，20%分配到其它本錢庫。本例中的資源是機器工時。根據(jù)生產(chǎn)部經(jīng)理的估算，訂單執(zhí)行時實際生產(chǎn)的產(chǎn)品消耗了工時的60%。客戶訂單也消耗了機器工時，該項作業(yè)消耗了全部機器工時的20%，其列在“客戶訂單〞欄目下。剩下的20%機器工時表示浪費的時間，列在“其它〞欄目下。圖表6-3訪談結果：作業(yè)本錢庫所耗資源的分配作業(yè)成本庫客戶訂單產(chǎn)品設計訂單規(guī)?？蛻絷P系其他總計生產(chǎn)部門：間接生產(chǎn)人員工資25%40%20%10%5%100%生產(chǎn)設備折舊20%0%60%0%20%100%生產(chǎn)公用事業(yè)費0%10%50%0%40%100%生產(chǎn)廠房租賃費0%0%0%0%100%100%運輸成本※…行政管理部門：行政人員工資15%5%10%30%40%100%辦公設備折舊30%0%0%25%45%100%辦公用房租金0%0%0%0%100%100%…市場營銷部門：銷售人員工資20%10%0%60%10%100%銷售費用10%0%0%70%20%100%※在此表和以后各表中均不包括運輸費用，因為運輸費用分配計入產(chǎn)品時不使用作業(yè)本錢制度，運輸費用可直接追溯到客戶訂單。

圖表6-4第一階段分配到作業(yè)本錢庫作業(yè)成本庫客戶訂單產(chǎn)品設計訂單規(guī)?？蛻絷P系其他總計生產(chǎn)部門：間接生產(chǎn)人員工資$125,000$200,000$100,000$50,000$25,000$500,000生產(chǎn)設備折舊60,0000180,000060,000300,000生產(chǎn)公用事業(yè)費012,00060,000048,000120,000生產(chǎn)廠房租賃費000080,00080,000…行政管理部門：行政人員工資60,00020,00040,000120,000160,000400,000辦公設備折舊15,00000125002250050,000辦公用房租金000060,00060,000…市場營銷部門：銷售人員工資50,00025,0000150,00025,000250,000銷售費用5,0000035,00010,00050,000…總計$315,000$257,000$380,000$367500$490500$1810,000圖表8-3中“客戶訂單〞反映消耗了間接生產(chǎn)人員工資$500,000的25%。25%×$500,000=$125,000本表其他欄的計算與此類似。需要特別注意的是，整個生產(chǎn)廠房租賃費都分配計入了“其它〞本錢庫。精密制銅公司有唯一的生產(chǎn)設備，不打算擴充或轉租任何多余的空間。該生產(chǎn)設備本錢被看作是組織維護本錢，因為即便停止生產(chǎn)某具體產(chǎn)品或減少顧客，也無法減少該本錢〔請回憶組織維護本錢是被分配于“其它〞本錢庫的，不計入產(chǎn)品本錢〕。相反，某些公司如果為制造具體產(chǎn)品有不同的生產(chǎn)設施，這些不同設施的本錢可直接追溯到具體產(chǎn)品中。一旦圖表6—3中的分配比例確定了，將本錢分配計入作業(yè)本錢庫就很簡單了。該第一階段分配的結果如圖表6—4所示。將待分配的本錢乘以圖表6—3中的比例就可得到各作業(yè)本錢庫中所分配到的本錢。例如，間接生產(chǎn)人員工資$500,000乘以圖表6—3中的“客戶訂單〞欄下的25%，就可得到$125,000，并將其列在圖表6—4中的“客戶訂單〞欄下。同樣，間接生產(chǎn)人員工資$500,000乘以圖表6—3中“產(chǎn)品設計〞欄下的40%，就可得到圖表6—4中“產(chǎn)品設計〞欄下的$200,000。圖表6—4中的其它欄也按此方法計算。第四步：計算作業(yè)費率作業(yè)費率是指將間接費用分配到產(chǎn)品和客戶中的比率。該作業(yè)本錢小組為每一個本錢庫確定總的作業(yè)量，這些作業(yè)量是用來生產(chǎn)現(xiàn)有各種產(chǎn)品和效勞現(xiàn)有客戶。具體數(shù)字列示在圖表6-5中。例如，作業(yè)本錢小組發(fā)現(xiàn)每年需設計200件新產(chǎn)品以效勞于客戶，作業(yè)費率的計算方法是將每個作業(yè)庫的全部本錢除以其作業(yè)量合計。例如，客戶訂單本錢庫的全部年本錢$315,000除以年客戶訂單數(shù)1,000件，即得到了每張客戶訂單作業(yè)費率為$315；同樣，產(chǎn)品設計本錢庫的全部本錢$257,000除以全部設計量〔如：200件產(chǎn)品設計〕就得到了每份設計的作業(yè)費率是$1,285。注意，不用計算“其它〞本錢欄的作業(yè)費率，因為“其它〞本錢庫包括組織維護本錢和閑置生產(chǎn)能力的本錢，不計入產(chǎn)品或客戶，企業(yè)的整個利潤必須大于這些未分配的本錢；同時，注意作業(yè)費率表示的是平均本錢。例如，每份客戶訂單的平均本錢是$315。

圖表6—5作業(yè)費率的計算作業(yè)成本庫成本合計（a）※作業(yè)合計（b）作業(yè)費率（a）÷（b）客戶訂單$315,0001,000份訂單每份訂單$315產(chǎn)品設計$257,000200份設計每份設計$1,285訂單規(guī)模$380,00020,000機器工時每機器工時$19客戶關系$367,500100個客戶每個客戶$3,675其它$490,500不適用不適用※來自圖表6-4在進一步討論之前，為了幫助了解作業(yè)本錢制度是如何將本錢分配計入產(chǎn)品或其它本錢對象的，圖表6—6從作業(yè)本錢制度的角度，提供了精密制銅公司的資料。特別注意“其它〞欄，包括不計入產(chǎn)品的組織維護本錢和閑置生產(chǎn)能力本錢。圖表6—6精密制銅公司的作業(yè)本錢結構直接材料直接人工運輸本錢間接費用〔制造性的和非制造的〕$1,810,000*追蹤計入追蹤計入追蹤計入…第一階段分配………………客戶訂單$315,000產(chǎn)品設計$257,000訂單規(guī)模$380,000客戶關系$367,500其它$490,000………第二階段分配…………每份訂單$315每種設計$1,285每機器小時$19每個客戶$3,675未分配本錢對象：產(chǎn)品、顧客訂單、顧客*全部間接費用$1850,000扣除$40,000運輸本錢直接追溯到客戶訂單。*全部制造費用$1,850,000減去直接追蹤計入客戶訂單的裝運費$40,000。第五步：將本錢分配到本錢對象作業(yè)本錢法執(zhí)行的第五步被稱為第二階段分配。在第二階段分配中，使用作業(yè)費率將本錢分配至產(chǎn)品和客戶。精密制銅公司運用作業(yè)本錢制度分配本錢到公司所有的產(chǎn)品、客戶訂單和客戶中。為了便于說明，我們只假定一個客戶——迎風游艇公司。這個客戶訂購兩種不同的產(chǎn)品——銅柱和羅盤架。銅柱是標準產(chǎn)品，不需要任何設計工作。相反，羅盤架那么是一項需要大量設計工作的客戶特訂產(chǎn)品。有關這兩種產(chǎn)品的數(shù)據(jù)如圖表6—7所示。舊的傳統(tǒng)本錢會計制度與新作業(yè)本錢制度中的直接材料和直接人工是一樣的，只是兩套系統(tǒng)對間接費用的處理不同。圖表6—7迎風游艇公司所訂購產(chǎn)品的相關數(shù)據(jù)標準銅柱1．這是一個不需要任何新設計的標準產(chǎn)品。2．該年訂購400件，包含兩份訂單。3．每件消耗0.5機器工時，共計200機器工時。4．每件銷售價格是$34，共計為$13,600。5．400件的直接材料合計為$2,110。6．400件的直接人工合計為$1,850。7．兩次訂貨的運輸本錢合計為$180。顧客特訂的羅盤架1．該產(chǎn)品耗用新的設計資源。2．該年只訂購了一次，且訂購一件該產(chǎn)品。3．消耗了4機器工時。4．銷售價格為$650。5．直接材料是$13。6．直接人工是$50，7．運輸本錢是$25。在作業(yè)本錢法下，上述兩種產(chǎn)品的間接費用如圖表6—8所示。對銅柱間接費用計算的檢驗：對每個作業(yè)本錢庫而言，產(chǎn)品需要的作業(yè)量乘以作業(yè)費率即可得到計入產(chǎn)品的間接費用數(shù)。例如，銅柱涉及2份訂單，每份訂單的作業(yè)費率是$315，那么銅柱的全部客戶訂單本錢是$630〔2×315〕。因為銅柱是標準產(chǎn)品，不需要新的設計，該產(chǎn)品沒有產(chǎn)品設計本錢。同時也請注意，銅柱中沒有客戶關系本錢。因為客戶關系本錢直接計入顧客，不計入產(chǎn)品。以前使用的是建立在直接人工或機器工時根底上的單一間接本錢庫和單一預定間接費用分配率，現(xiàn)在假設干個本錢庫和預定間接費用分配率被用來分配本錢。用相同的程序計算客戶羅盤架的間接費用，如圖表6—8所示。圖表6-8間接費用的計算標準銅柱的間接費用作業(yè)成本庫作業(yè)費率（a）※作業(yè)（b）※※作業(yè)成本（a）×（b）客戶訂單每份訂單$3152份訂單$630產(chǎn)品設計每份設計$1,2850$0訂單規(guī)模每機器工時$19200機器工時$3,800客戶關系每顧客$3,675無客戶特訂羅盤架的間接費用作業(yè)成本庫作業(yè)費率（a）※作業(yè)（b）※※作業(yè)成本（a）×（b）客戶訂單每份訂單$3151份訂單$315產(chǎn)品設計每份設計$1,2851份設計$1,285訂單規(guī)模每機器工時$194機器工時$76客戶關系每顧客$3,675無※來自圖表6-5※※來自圖表6-7第六步：編制管理報告在圖表6—9中，將圖表6—8中所計算出的間接費用與直接材料、直接人工、運輸本錢數(shù)據(jù)匯總在一起。銷售收入扣減匯總后的本錢即可得到產(chǎn)品邊際利潤。在作業(yè)本錢制度中，銅柱獲取利潤$5,030，羅盤架那么虧損$1,114。圖表6-9產(chǎn)品和顧客邊際利潤——作業(yè)本錢制度產(chǎn)品盈利能力分析標準銅柱客戶特訂羅盤架銷售收入（來自圖表6-7）$13600$650成本：直接材料（來自圖表6-7）$2110$13直接人工（來自圖表6-7）185050運送成本（來自圖表6-7）18025客戶訂單（來自圖表6-8）630315產(chǎn)品設計（來自圖表6-8）01285訂單規(guī)模（來自圖表6-8）38008570761764產(chǎn)品邊際利潤$5030$（1114）客戶盈利能力分析——迎風游艇公司迎風游艇公司產(chǎn)品訂單的邊際利潤：標準銅柱產(chǎn)品邊際利潤（見上表）$5030客戶特訂羅盤架產(chǎn)品邊際利潤（見上表）（1114）產(chǎn)品邊際利潤合計3916減：客戶關系間接費用（來自圖表8-5）3675客戶邊際利潤$241注意在圖表6—9中，新作業(yè)本錢制度同樣包括對迎風游艇公司〔訂購銅柱和羅盤架的客戶〕的盈利能力分析。此客戶分析可這樣簡單進行：先匯總客戶所訂購產(chǎn)品的利潤，再減去客戶關系作業(yè)的平均費用$3,675。第四節(jié)傳統(tǒng)本錢與作業(yè)本錢產(chǎn)品本錢的比較作業(yè)本錢法與公司傳統(tǒng)本錢制度計算產(chǎn)品邊際利潤的比較。一、用傳統(tǒng)本錢制度計算產(chǎn)品邊際利潤在公司傳統(tǒng)本錢會計制度下，迎風游艇公司所訂購的兩種產(chǎn)品本錢的計算如圖表6—10所示。公司傳統(tǒng)本錢制度所使用的全廠唯一的間接費用分配以機器工時為依據(jù)。因為整個制造費用合計為$1,000,000〔參看圖表6—2〕，整個機器時間合計為20,000機器工時〔參看圖表6—5〕，公司預定的制造費用分配率是每機器工時$50〔1,000,000÷20,000〕。從圖表6—10中，可看出當這個預定的制造費用分配率被用來確定產(chǎn)品本錢時，銅柱就出現(xiàn)虧損$360，而羅盤架那么盈利$387。圖表6—10產(chǎn)品邊際利潤——傳統(tǒng)本錢會計制度標準銅柱顧客羅盤架銷售收入（來自圖表6—9）成本：直接成本（來自圖表6—9）直接人工（來自圖表6—9）制造費用（見表注）產(chǎn)品邊際利潤＊$2110185010000$1360013960$（360）$1350200$650$263$387注：緊密制銅公司在傳統(tǒng)會計制度中，制造費用以機器工時為依據(jù)。預先確定的比率為每機器工時$50，計算如下：

預定制造費用$1000000預定的制造費用分配率=—————————=——————=$50/MH全部預定機器工時200MHs回到圖表6—9，標準銅柱需要200機器工時，因此，$10000〔200MHs×$50/MH〕的制造費用分配給標準銅柱，而$200〔4MHs×$50/MH〕分配給羅盤架。＊在傳統(tǒng)本錢制度中，產(chǎn)品邊際利潤不包括任何非制造費用〔如運輸本錢〕。二、作業(yè)本錢與傳統(tǒng)產(chǎn)品本錢的差異新作業(yè)本錢制度中的產(chǎn)品本錢與舊傳統(tǒng)本錢制度的產(chǎn)品本錢差異極大。如在傳統(tǒng)本錢制度中，看上去不盈利的銅柱，在作業(yè)本錢制度中〔圖表6—9〕卻極為盈利。而在傳統(tǒng)本錢制度中，看上去盈利的羅盤架，在作業(yè)本錢制度中卻不盈利。這種外表上盈利能力的變化主要有兩種原因：第一，在舊本錢制度中，設計產(chǎn)品的本錢分攤到所有產(chǎn)品，不考慮這些產(chǎn)品是否確實需要設計工作。在作業(yè)本錢制度中，這些設計本錢只分配到真正需要設計的產(chǎn)品上。與此相適應，在作業(yè)本錢制度下，不需要任何設計工作的標準產(chǎn)品〔如銅柱〕的設計本錢會轉移到客戶特訂產(chǎn)品上〔如羅盤架〕。第二，客戶訂單本錢，即批量水平本錢，在傳統(tǒng)本錢制度中以機器工時為依據(jù)，且以單件標準為根底。因此，在傳統(tǒng)本錢制度下，盡管高產(chǎn)量產(chǎn)品所消耗的本錢并不比低產(chǎn)量產(chǎn)品多，但它們分配了大量的批量水平本錢。在作業(yè)本錢制度，這些批量水平本錢以其總數(shù)一次性計入每份客戶訂單中。因此，作業(yè)本錢制度將這類本錢從高產(chǎn)量產(chǎn)品〔如銅柱〕轉入到低產(chǎn)量產(chǎn)品中〔如羅盤架〕。當存在批量水平本錢或產(chǎn)品水平本錢時，作業(yè)本錢法通常將高產(chǎn)量產(chǎn)品的本錢轉入到低產(chǎn)量產(chǎn)品中。此本錢轉移對低產(chǎn)量產(chǎn)品單位本錢的影響大于對高產(chǎn)量產(chǎn)品單位本錢的影響。例如，假設將總額為$100的批量水平本錢從高產(chǎn)量產(chǎn)品〔100件〕轉入到低產(chǎn)量產(chǎn)品〔1件〕中去。該本錢轉移使高產(chǎn)量產(chǎn)品單位本錢平均每件減少$1，而使低產(chǎn)量產(chǎn)品的單位本錢每件增加$100?？偠灾?，作業(yè)本錢法的執(zhí)行將會使本錢明顯地從高產(chǎn)量產(chǎn)品往低產(chǎn)量產(chǎn)品中轉移，并且對低產(chǎn)量產(chǎn)品單位本錢的影響尤為顯著。在傳統(tǒng)本錢制度中，只有制造本錢計入到產(chǎn)品中。而在作業(yè)本錢制度中，非制造本錢與制造本錢均計入產(chǎn)品。特別是，在作業(yè)本錢制度中，組織維護的制造本錢和閑置生產(chǎn)能力的本錢均不計入本錢，而在舊的傳統(tǒng)本錢制度中，這些本錢均計入產(chǎn)品。出于這個原因，本章中“產(chǎn)品本錢〞這個術語與其在前面章節(jié)中的含義不同。在作業(yè)本錢制度中，產(chǎn)品本錢包括產(chǎn)品消耗的所有本錢，而不管其是否為制造本錢。第五節(jié)瞄準程序改進作業(yè)本錢法可用于尋找那些在程序改進中受益的領域。事實上，管理者們一般認為這是作業(yè)本錢法的優(yōu)勢之一。作業(yè)管理結合作業(yè)本錢法，可用以改進程序和降低本錢。作業(yè)管理〔activity-basedmanagement,ABM〕可用于制造性企業(yè)、醫(yī)院和美國海軍等各種不同的組織。當“經(jīng)營一家醫(yī)院本錢的40%涉及存儲、收集和更新信息〞時，顯然就會有較大的余地來去除浪費和進行改善。DanSwenson,“制造性企業(yè)作業(yè)本錢管理的優(yōu)勢〞，?管理會計研究月刊?，第7期，1995年秋季出版，pp.168-180.JulianFreeman,“海軍取得持續(xù)的進步：CAM-I會議的亮點〞?管理會計?，1997,2,p.64.KambizForoohar,“Rx:軟件〞,?財富〔福布斯〕?雜志1997,4,7,p.114.

任何改進方案的第一步就是要決定改進什么。作業(yè)本錢法中的作業(yè)費率提供了有關企業(yè)所存在的浪費之處和改進時機的有價值的線索。例如，精密制銅公司的管理者們對客戶特殊訂單的高本錢感到驚異，客戶訂單中的產(chǎn)品價值低于$100，但是根據(jù)圖表6—5計算出的作業(yè)費率，每執(zhí)行一份訂單平均本錢為$315。這項非常虧本昂貴的作業(yè)不能增加產(chǎn)品的價值。確定基準點的方法是一種可確認作業(yè)最大改進余地的系統(tǒng)性方法。例如，美國西部公司的市場資源組提供了一份對會計部門作業(yè)所進行的作業(yè)本錢分析，管理者們計算出了會計部門作業(yè)的作業(yè)費率，并且將該費率和其它公司同樣作業(yè)的執(zhí)行本錢〔基準點〕進行比較。所采用的兩個基準點是：〔1〕?財富?100家公司的樣本，為全美最大的100家公司；〔2〕由某咨詢參謀所確定的“世界級〞水平的公司樣本，那些公司被認為具全球最好的會計實務。該比較列示如下：作業(yè)作業(yè)量美國西部電話公司成本《財富》100家公司基準點世界級公司基準點處理應收賬款所處理的發(fā)票張數(shù)每張發(fā)票$3.80每張發(fā)票$15．00每張發(fā)票$4.60處理應付賬款所處理的發(fā)票張數(shù)每張發(fā)票$8.90每張發(fā)票$7．00每張發(fā)票$1.80處理工薪支票所處理的支票張數(shù)每張支票$7.30每張支票$5．00每張支票$1.72管理客戶貸款客戶賬戶的個數(shù)每個賬戶$12.00每個賬戶$16．00每個賬戶$5.60

SteveCoburn,HughGrove,andCynthiaFukami,“作業(yè)本錢管理根底〞,?管理會計?，1995,1,pp.56-60.從該分析中，可清楚地知道美國西部公司在處理應收賬款時做得很好。每張發(fā)票的平均本錢是$3.80，而被看作世界級水平的其它公司的該項本錢高一些——每張發(fā)票$4.60。另一方面，西部公司處理工資支票的本錢明顯高于其它的基準公司。公司處理每張工資支票的本錢是$7.30，?財富?100家公司的本錢是$5，世界級水平公司的本錢是$1.72。這意味著有可能采用全面質量管理、流程再造或其它方法來減少作業(yè)的浪費。第六節(jié)作業(yè)本錢法與外部報告既然作業(yè)本錢法一般可提供比傳統(tǒng)本錢法更準確的產(chǎn)品本錢，那么，為什么不將其用于外部報告呢？一些公司在它們的外部報告中使用作業(yè)本錢法，但大多數(shù)那么不用。原因是多方面的：第一，與用來制定決策的內部報告相比，外部報告沒有那么詳細。在外部報告中，不報告?zhèn)€別產(chǎn)品本錢，只報告銷貨本錢和存貨本錢，但這并不會使產(chǎn)品賬戶發(fā)生錯誤。因為假設一些產(chǎn)品本錢高估而另一些本錢低估，當產(chǎn)品本錢匯總在一起時，其錯誤就會相互抵銷。第二，改變公司的會計制度通常很難。大多數(shù)大公司的正式本錢會計制度由復雜的計算機程序編制，該程序經(jīng)歷了許屢次修正。該計算機程序難以改變，除非出現(xiàn)大量錯誤。第三，本章中所描述的作業(yè)本錢法不符合一般公認會計原那么。作業(yè)本錢制度中，產(chǎn)品本錢剔除了一些制造本錢，又包含了一些非制造本錢。在最后階段調整作業(yè)本錢數(shù)據(jù)，使之與一般公認會計原那么相符合是可能的，但這需要消耗更多的工作。第四，審計人員可能不習慣根據(jù)公司員工的訪談來分配本錢這種方式。如此主觀的數(shù)據(jù)很可能被管理階層輕易操縱，以獲取利潤和其它看上去更有利的關鍵變量。出于上述這些原因，大多數(shù)公司將作業(yè)本錢法用于特別的管理分析，他們并不準備將作業(yè)本錢法參加到他們的正式本錢會計制度中來。第七節(jié)作業(yè)本錢法的局限作業(yè)本錢制度的執(zhí)行需要大量的物資資源，一旦執(zhí)行，其維護本錢遠高于以直接人工為根底的傳統(tǒng)本錢制度的維護本錢，與作業(yè)量有關的大量數(shù)據(jù)需要收集、檢驗和進入該系統(tǒng)。即使準確性增加所帶來的收益也可能難以彌補其本錢。作業(yè)本錢法產(chǎn)生了如產(chǎn)品邊際利潤這樣的在傳統(tǒng)本錢會計制度難以見到的數(shù)據(jù)。但管理者習慣使用傳統(tǒng)本錢會計制度，傳統(tǒng)本錢會計制度常被用于衡量業(yè)績。從本質上說，作業(yè)本錢法改變了游戲規(guī)那么，企業(yè)中的變化，特別是那些改變游戲規(guī)那么的變化，不可防止地帶有主觀人為特征。任何作業(yè)本錢執(zhí)行之初都強調高層管理者的支持，以及除會計人員之外的各生產(chǎn)線管理者的全面參與。假設作業(yè)本錢法沒有高層管理者全力支持，注定會失敗。在實務中，大多數(shù)管理者堅持將全部本錢分配進入產(chǎn)品、客戶和作業(yè)本錢制度的其它本錢對象中，包括閑置生產(chǎn)能力本錢和組織維護本錢。這就導致了高估本錢、低估利潤，使投標和其它關鍵決策出現(xiàn)錯誤。作業(yè)本錢法的數(shù)據(jù)易被誤解，分配進入產(chǎn)品、客戶和其它本錢對象中的本錢與決策只是潛在關聯(lián)，因此在制定決策時需謹慎使用。在使用作業(yè)本錢數(shù)據(jù)作出任何決策之前，管理者必須確定哪些本錢與正在制定的決策真正相關。由于作業(yè)本錢制度產(chǎn)生的報告不符合一般公認會計原那么。因此，執(zhí)行作業(yè)本錢的企業(yè)應有兩套本錢制度——一套給內部使用，一套為編制外部報告所用。這比只使用一套本錢會計制度的本錢要高一些，可能還會使人感到困惑，即不知哪一個制度更可信賴。復習題：作業(yè)本錢法斐瑞思公司生產(chǎn)單一產(chǎn)品——防火的商業(yè)文件柜，并銷售給辦公家俱批發(fā)商。公司使用一種簡單的作業(yè)本錢制度以供內部制定決策所用。該公司有兩個間接費用部門，其本錢列示如下：制造費用…$500,000銷售和管理費用…300,000間接費用合計………………$800,000公司的作業(yè)本錢制度采用以下的作業(yè)本錢庫和作業(yè)量：作業(yè)本錢庫