第四章審計(jì)證據(jù)與審計(jì)工作底稿

學(xué)習(xí)目的與要求◆掌握審計(jì)證據(jù)的特性；◆掌握獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序；◆掌握分析程序；◆理解審計(jì)工作底稿的性質(zhì)；◆掌握審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍；◆掌握審計(jì)工作底稿的歸檔和變更。

教學(xué)重點(diǎn)與難點(diǎn)◆審計(jì)證據(jù)的特征；◆獲取審計(jì)證據(jù)的總體程序和具體程序；◆分析程序在審計(jì)過(guò)程中的運(yùn)用。第一節(jié)審計(jì)證據(jù)一、審計(jì)證據(jù)的概念審計(jì)證據(jù)——為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見(jiàn)而使用的所有信息，包括報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息。

二、審計(jì)證據(jù)的種類(lèi)

如注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的各種計(jì)算表、分析表等如通過(guò)檢查存貨獲取存貨存在性的證據(jù)等；會(huì)計(jì)記錄是編制報(bào)表的基礎(chǔ)，是執(zhí)行報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)所需獲取的審計(jì)證據(jù)的重要組成部分，包括原始憑證、記賬憑證、總分類(lèi)賬和明細(xì)分類(lèi)賬、未在記賬憑證中反映的對(duì)報(bào)表的其他調(diào)整以及支持成本分配、計(jì)算、調(diào)節(jié)和披露的手工計(jì)算表和電子計(jì)算表如果是電子數(shù)據(jù)，需要對(duì)內(nèi)部控制予以充分關(guān)注，以獲取電子數(shù)據(jù)會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性。

如會(huì)議記錄、內(nèi)部控制手冊(cè)、詢(xún)證函的回函、分析師的報(bào)告、與競(jìng)爭(zhēng)者的比較數(shù)據(jù)等（一）財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系分類(lèi)（二）按外形特征分類(lèi)實(shí)物證據(jù)(Physicalevidence)——是指通過(guò)實(shí)際觀察或盤(pán)點(diǎn)所取得的、用以確定某些實(shí)物資產(chǎn)是否確實(shí)存在的證據(jù)。

書(shū)面證據(jù)(Documentaryevidence)——所獲取的各種以書(shū)面文件為形式的一類(lèi)證據(jù)。

口頭證據(jù)(Oralevidence)——是被審計(jì)單位職員或其他有關(guān)人員對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的提問(wèn)進(jìn)行口頭答復(fù)所形成的一類(lèi)證據(jù)。

環(huán)境證據(jù)(Environmentalevidence)——也稱(chēng)狀況證據(jù)，是指對(duì)被審計(jì)單位產(chǎn)生影響的各種環(huán)境事實(shí)。三、審計(jì)證據(jù)的特性

——充分性和適當(dāng)性（一）審計(jì)證據(jù)的充分性審計(jì)證據(jù)的充分性——是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量。

●因素影響：

（1）樣本量；（2）錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；（3）審計(jì)證據(jù)質(zhì)量。

(二)審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性

——是對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計(jì)證據(jù)在支持各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)的相關(guān)認(rèn)定或發(fā)現(xiàn)其中存在錯(cuò)報(bào)方面具有相關(guān)性和可靠性。包括審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和審計(jì)證據(jù)的可靠性。

相關(guān)性和可靠性是審計(jì)證據(jù)適當(dāng)性的核心內(nèi)容，只有相關(guān)且可靠的審計(jì)證據(jù)才是高質(zhì)量的。

相關(guān)性——必須與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)。在考慮證據(jù)的相關(guān)性時(shí)注意：

◆特定的程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的證據(jù)，而與其他認(rèn)定無(wú)關(guān)；

◆針對(duì)同一項(xiàng)認(rèn)定，可以從不同來(lái)源獲取證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的證據(jù)；

◆只與特定認(rèn)定相關(guān)的證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的證據(jù)?！鴮徲?jì)證據(jù)的可靠性

——是指證據(jù)的可信程度。證據(jù)可靠性的影響因素：證據(jù)的可靠性受其來(lái)源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取證據(jù)的具體環(huán)境。

可靠性的判斷原則：

◆從外部獨(dú)立來(lái)源獲取的證據(jù)比從其他來(lái)源獲取的證據(jù)更可靠；

◆內(nèi)部控制有效時(shí)內(nèi)部生成的證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時(shí)內(nèi)部生成的證據(jù)更可靠；

◆直接獲取的證據(jù)(如觀察控制活動(dòng)的實(shí)施)比間接獲取或推論(如詢(xún)問(wèn)控制活動(dòng)的實(shí)施)得出的證據(jù)更可靠；

◆以文件記錄形式(無(wú)論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì))存在的證據(jù)比口頭形式的證據(jù)更可靠；

◆從原件獲取的證據(jù)比從傳真或復(fù)印件獲取的證據(jù)更可靠?！秾徲?jì)學(xué)》武漢理工大學(xué)2009（二）審計(jì)證據(jù)

——可靠性的比較評(píng)價(jià)表具有較強(qiáng)的證明力具有較弱的證明力書(shū)面證據(jù)、實(shí)物證據(jù)口頭證據(jù)外部證據(jù)內(nèi)部證據(jù)內(nèi)部控制健全內(nèi)部控制薄弱審計(jì)人員親自取得間接獲得近期收集到的證據(jù)（時(shí)效性）早期收集到的證據(jù)統(tǒng)計(jì)抽樣非統(tǒng)計(jì)抽樣有佐證無(wú)佐證客觀證據(jù)（電子技術(shù)）主觀證據(jù)

注意：1、可能出現(xiàn)的重大例外情況。

例如，審計(jì)證據(jù)雖然是從獨(dú)立的外部來(lái)源獲得，但如果該證據(jù)是由不知情者或不具備資格者提供，審計(jì)證據(jù)也可能是不可靠的。同樣，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具備評(píng)價(jià)證據(jù)的專(zhuān)業(yè)能力，那么即使是直接獲取的證據(jù)，也可能不可靠。

2、如果針對(duì)某項(xiàng)認(rèn)定從不同來(lái)源獲取的證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的證據(jù)能夠相互印證，通常具有更強(qiáng)的說(shuō)服力?！ㄈ┏浞中院瓦m當(dāng)性之間的關(guān)系審計(jì)證據(jù)的數(shù)量（充分性）受審計(jì)證據(jù)質(zhì)量（適當(dāng)性)的影響。質(zhì)量越高，需要的審計(jì)證據(jù)數(shù)量可能越少。

注意:

審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性相關(guān)，但如果審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，僅靠獲取更多的審計(jì)證據(jù)可能無(wú)法彌補(bǔ)其質(zhì)量上的缺陷。（四）評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)充分性和適當(dāng)性需要特殊考慮的因素（重點(diǎn)掌握）（1）對(duì)文件記錄可靠性的考慮

審計(jì)工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶?zhuān)家，但應(yīng)考慮用作審計(jì)證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成與維護(hù)相關(guān)控制的有效性。如果在審計(jì)過(guò)程中識(shí)別出的情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動(dòng)，應(yīng)做出進(jìn)一步調(diào)查，包括直接向第三方詢(xún)證，或考慮利用專(zhuān)家的工作以評(píng)價(jià)文件記錄的真?zhèn)?。?）使用被審計(jì)單位生成信息的考慮

如果使用被審計(jì)單位生成的信息，應(yīng)就這些信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計(jì)證據(jù)。（3）證據(jù)相互矛盾的考慮

如果從不同來(lái)源獲取的審計(jì)證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)不一致，表明某項(xiàng)審計(jì)證據(jù)不可靠，應(yīng)追加必要的審計(jì)程序。（4）獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)對(duì)成本的考慮

可以考慮獲取審計(jì)證據(jù)的成本與所獲取信息的有用性之間的關(guān)系，但不應(yīng)以獲取審計(jì)證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的審計(jì)程序?！秾徲?jì)學(xué)》武漢理工大學(xué)2009審計(jì)證據(jù)充分性的評(píng)價(jià)因素證據(jù)數(shù)量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)程度估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平高估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平低具體審計(jì)項(xiàng)目重要性較重要不太重要審計(jì)人員執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)經(jīng)驗(yàn)豐富缺乏經(jīng)驗(yàn)是否發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊存在不存在審計(jì)證據(jù)質(zhì)量質(zhì)量高質(zhì)量低抽樣總體規(guī)模規(guī)模大規(guī)模小【作業(yè)】L注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)F公司2005年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，收集到以下六組審計(jì)證據(jù)：

(1)收料單與購(gòu)貨發(fā)票

(2)銷(xiāo)貨發(fā)票副本與產(chǎn)品出庫(kù)單

(3)領(lǐng)料單與材料成本計(jì)算表

(4)工資計(jì)算單與工資發(fā)放單

(5)存貨盤(pán)點(diǎn)表與存貨監(jiān)盤(pán)記錄

(6)銀行詢(xún)證函回函與銀行對(duì)賬單要求：請(qǐng)分別說(shuō)明每組審計(jì)證據(jù)中哪項(xiàng)審計(jì)證據(jù)較為可靠，并簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。

【例】銷(xiāo)售給F公司硬件計(jì)1287萬(wàn)元（含稅，增值稅稅率為17％）。相關(guān)合同約定，簽訂合同后支付300萬(wàn)元，貨物發(fā)出后支付987萬(wàn)元，交貨日期為2007年11月28日。實(shí)際執(zhí)行結(jié)果是，X公司于2007年12月29日向F公司開(kāi)具發(fā)票。截止2007年12月31日，X公司已經(jīng)收取貨款300萬(wàn)元，確認(rèn)該項(xiàng)收入1100萬(wàn)元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中注意到，上述貨物尚存放在X公司倉(cāng)庫(kù)，X公司為此提供了一份F公司2008年11月28日的傳真，內(nèi)容為：“由于本公司原因，自貴公司購(gòu)進(jìn)的硬件暫存貴公司，貨物的所有權(quán)即日起轉(zhuǎn)移至本公司”。

【要求】針對(duì)此項(xiàng)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，請(qǐng)判斷X公司已經(jīng)確認(rèn)的銷(xiāo)售收入能否確認(rèn)（按“能夠確認(rèn)”、“不能確認(rèn)”、“不能全部確認(rèn)”、“尚無(wú)法形成審計(jì)結(jié)論”四種結(jié)論分別予以回答）。若回答“不能確認(rèn)”或“不能全部確認(rèn)”，請(qǐng)簡(jiǎn)要說(shuō)明理由；若回答“尚無(wú)法形成審計(jì)結(jié)論”，請(qǐng)指出應(yīng)進(jìn)一步實(shí)施哪些審計(jì)程序？第二節(jié)審計(jì)證據(jù)的收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)是審計(jì)人員發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)和出具審計(jì)報(bào)告的依據(jù)，對(duì)審計(jì)證據(jù)的收集和評(píng)價(jià)是整個(gè)審計(jì)工作的核心。(一)收集審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序按審計(jì)程序的目的將審計(jì)程序分為：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序控制測(cè)試(必要時(shí)或決定測(cè)試時(shí))實(shí)質(zhì)性程序

注意：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序并不能識(shí)別出所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并不能為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。為了獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，還需要實(shí)施進(jìn)一步程序，包括實(shí)施控制測(cè)試(必要時(shí)或決定測(cè)試時(shí))和實(shí)質(zhì)性程序。1、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序作用：

1）為確定重要性水平、識(shí)別需要特別考慮的領(lǐng)域、設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序等工作提供了重要基礎(chǔ)——作為評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)

2）有助于合理分配審計(jì)資源，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

2．控制測(cè)試◆實(shí)施控制測(cè)試的情形：

(1)在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的；

(2)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供有關(guān)認(rèn)定層次的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試，以獲取內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。如在對(duì)日常交易或與報(bào)表相關(guān)的其他數(shù)據(jù)（包括信息的生成、記錄、處理、報(bào)告）采用高度自動(dòng)化處理的情況下，審計(jì)證據(jù)可能僅以電子形式存在，此時(shí)審計(jì)證據(jù)是否充分和適當(dāng)通常取決于自動(dòng)化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性。注意：被審計(jì)單位在所審計(jì)期間內(nèi)的不同時(shí)期使用了不同的控制，應(yīng)考慮不同時(shí)期控制運(yùn)行的有效性。2．控制測(cè)試◆實(shí)施控制測(cè)試的目的

——是測(cè)試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的運(yùn)行有效性，從而支持或修正重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。3．實(shí)質(zhì)性程序——以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)包括：

◆對(duì)各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試◆實(shí)質(zhì)性分析程序

注意：無(wú)論對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果如何，都應(yīng)針對(duì)所有重大的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

4、不同的審計(jì)程序應(yīng)對(duì)特定認(rèn)定錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的效力不同例：

1）與收入完整性認(rèn)定相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，控制測(cè)試通常更能有效應(yīng)對(duì)；

2）對(duì)于與收入發(fā)生認(rèn)定相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)性程序通常更能有效應(yīng)對(duì)。

3）實(shí)施應(yīng)收賬款的函證程序可以為應(yīng)收賬款在某一時(shí)點(diǎn)存在的認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)，但通常不能為應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)。對(duì)應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要實(shí)施其他更為有效的審計(jì)程序，如審查應(yīng)收賬款賬齡和期后收款情況，了解欠款客戶(hù)的信用情況等。

5、方案的選擇

（1）出于成本效益的考慮可以將測(cè)試控制運(yùn)行的有效性與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。

（2）財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于高風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)，應(yīng)傾向于實(shí)質(zhì)性方案。

（3）如果風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序未能識(shí)別出與認(rèn)定相關(guān)的任何控制，可能認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序就是適當(dāng)?shù)摹?/p>

（4）認(rèn)為控制測(cè)試很可能不符合成本效益原則，可能認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序就是適當(dāng)?shù)摹?/p>

（5）如僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，必須通過(guò)實(shí)施控制測(cè)試，才可能有效應(yīng)對(duì)評(píng)估出的某一認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（6）無(wú)論選擇何種方案，都應(yīng)當(dāng)對(duì)所有重大的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

總體審計(jì)程序與具體程序的關(guān)系

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序（必須）控制測(cè)試（可以不）實(shí)質(zhì)性程序（必須）檢查記錄或文件檢查有形資產(chǎn)觀察詢(xún)問(wèn)函證重新計(jì)算重新執(zhí)行分析程序（二）審計(jì)程序的類(lèi)型（審計(jì)方法）◆檢查記錄或文件——指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的記錄或文件進(jìn)行審查。

目的——對(duì)報(bào)表所包含或應(yīng)包含的信息進(jìn)行驗(yàn)證。◆檢查有形資產(chǎn)——是指對(duì)資產(chǎn)實(shí)物進(jìn)行審查。主要適用于存貨和現(xiàn)金，也適用于有價(jià)證券、應(yīng)收票據(jù)和固定資產(chǎn)等?？蔀槠浯嬖谛蕴峁┛煽康膶徲?jì)證據(jù)，但不一定能夠?yàn)闄?quán)利和義務(wù)或計(jì)價(jià)認(rèn)定提供可靠的審計(jì)證據(jù)。

◆觀察——是指察看相關(guān)人員正在從事的活動(dòng)或執(zhí)行的程序?！粼?xún)問(wèn)◆函證——是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目的信息，通過(guò)直接來(lái)自第三方的對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的表明，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過(guò)程?！糁匦掠?jì)算——包括計(jì)算銷(xiāo)售發(fā)票和存貨的總金額、加總?cè)沼涃~和明細(xì)賬、檢查折舊費(fèi)用和預(yù)付費(fèi)用的計(jì)算、檢查應(yīng)納稅額的計(jì)算等

◆重新執(zhí)行——重新獨(dú)立執(zhí)行作為被審計(jì)單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。◆分析程序——是指通過(guò)研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息做出評(píng)價(jià)。還包括調(diào)查識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動(dòng)和關(guān)系。

特點(diǎn)具體程序含義特點(diǎn)審計(jì)證據(jù)主要證明的認(rèn)定檢查記錄或文件指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的記錄或文件進(jìn)行審查可提供可靠程度不同的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)證據(jù)的可靠性取決于記錄或文件的來(lái)源和性質(zhì)存在（或發(fā)生）、完整性、權(quán)利和義務(wù)檢查有形資產(chǎn)指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)資產(chǎn)實(shí)物進(jìn)行審查。檢查有形資產(chǎn)程序主要適用于存貨和現(xiàn)金，也適用于有價(jià)證券、應(yīng)收票據(jù)和固定資產(chǎn)等能為存在性提供可靠的審計(jì)證據(jù)，但不一定能夠?yàn)闄?quán)利和義務(wù)或計(jì)價(jià)認(rèn)定提供可靠的審計(jì)證據(jù)存在觀察指注冊(cè)會(huì)計(jì)師察看相關(guān)人員正在從事的活動(dòng)或執(zhí)行的程序。例如，對(duì)客戶(hù)執(zhí)行的存貨盤(pán)點(diǎn)或控制活動(dòng)進(jìn)行觀察觀察提供的審計(jì)證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時(shí)點(diǎn)存在、計(jì)價(jià)和分?jǐn)傇?xún)問(wèn)指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以書(shū)面或口頭方式，向被審計(jì)單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，并對(duì)答復(fù)進(jìn)行評(píng)價(jià)的過(guò)程詢(xún)問(wèn)本身不足以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次存在的重大錯(cuò)報(bào)，也不足以測(cè)試內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性存在、權(quán)利和義務(wù)特點(diǎn)具體程序含義特點(diǎn)審計(jì)證據(jù)主要證明的認(rèn)定函證指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目的信息，通過(guò)直接來(lái)自第三方的對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過(guò)程。例如對(duì)應(yīng)收賬款余額或銀行存款的函證函證獲取的審計(jì)證據(jù)可靠性較高存在、完整性、權(quán)利和義務(wù)重新計(jì)算指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以人工方式或使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，對(duì)記錄或文件中的數(shù)據(jù)計(jì)算的準(zhǔn)確性進(jìn)行核對(duì)通常包括計(jì)算銷(xiāo)售發(fā)票和存貨的總金額、加總?cè)沼涃~和明細(xì)賬、檢查折舊費(fèi)用和預(yù)付費(fèi)用的計(jì)算、檢查應(yīng)納稅額的計(jì)算等計(jì)價(jià)和分?jǐn)?準(zhǔn)確性重新執(zhí)行指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以人工方式或使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，重新獨(dú)立執(zhí)行作為被審計(jì)單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表與被審計(jì)單位編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行比較就是一種重新執(zhí)行程序計(jì)價(jià)和分?jǐn)偡治龀绦蛑缸?cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息做出評(píng)價(jià)分析程序的使用需要存在有預(yù)期數(shù)據(jù)關(guān)系計(jì)價(jià)和分?jǐn)?、截止、完整性各?xiàng)審計(jì)程序單獨(dú)或組合起來(lái)，可用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。程序風(fēng)險(xiǎn)

評(píng)估控制

測(cè)試實(shí)質(zhì)性

程序可靠

性實(shí)現(xiàn)的具體審計(jì)目標(biāo)檢查記錄或文件√√√不一

定全部

順查：完整性；

逆查：存在、發(fā)生檢查有

形資產(chǎn)

√高存在、計(jì)價(jià)和分?jǐn)?部分實(shí)現(xiàn))、完整性

不能實(shí)現(xiàn)的具體審計(jì)目標(biāo)：權(quán)利和義務(wù)。觀察√√

低

詢(xún)問(wèn)√√√低全部函證

√高存在、發(fā)生、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂?zhǔn)確性、完整性。重新計(jì)算

√高計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂?zhǔn)確性重新執(zhí)行

√

高

分析程序√

√低用途廣泛，非常重要的程序。與具體審計(jì)目標(biāo)沒(méi)有對(duì)應(yīng)關(guān)系【注意】存貨的監(jiān)督盤(pán)點(diǎn)：觀察、檢查有形資產(chǎn)程序的組合。觀察被審計(jì)單位的存貨盤(pán)點(diǎn)，并進(jìn)行抽查復(fù)點(diǎn)。

審計(jì)證據(jù)經(jīng)濟(jì)性的評(píng)價(jià)

——成本效益原則的運(yùn)用如果獲取最理想的審計(jì)證據(jù)需花費(fèi)高昂的審計(jì)成本，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以轉(zhuǎn)而收集質(zhì)量稍遜的其他證據(jù)予以替代。也既考慮審計(jì)的成本效益原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不一定要尋找最有力的證據(jù)。但對(duì)于重要項(xiàng)目的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)以審計(jì)成本的高低或獲取審計(jì)證據(jù)的難易程度作為減少必要審計(jì)證據(jù)的理由。函證一、對(duì)函證程序的理解

1.函證——是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目的信息，通過(guò)直接來(lái)自第三方對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過(guò)程。2.函證是一個(gè)獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過(guò)程。

在這個(gè)過(guò)程中，通常以被審計(jì)單位的名義向擁有相關(guān)信息的第三方提出書(shū)面請(qǐng)求，要求提供影響財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的特定項(xiàng)目的信息。在得到第三方對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師再進(jìn)行跟進(jìn)和評(píng)價(jià)。

注意：函證強(qiáng)調(diào)從第三方直接獲取有關(guān)信息。二、函證的決策

●函證決策應(yīng)考慮的因素

(1)評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；(2)函證程序所審計(jì)的認(rèn)定；(3)實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)如何將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。

●確定函證的內(nèi)容、范圍、時(shí)間和方式時(shí)應(yīng)考慮的因素：(1)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境；(2)內(nèi)部控制的有效性；(3)賬戶(hù)或交易的性質(zhì)；(4)被詢(xún)證者處理詢(xún)證函的習(xí)慣做法；(5)被詢(xún)證者回函的可能性。三、函證的內(nèi)容●函證銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息函證項(xiàng)目函證內(nèi)容銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息了解實(shí)際存在的銀行存款余額、借款余額以及抵押、質(zhì)押及擔(dān)保情況零余額賬戶(hù)隱瞞銀行存款或借款在本期內(nèi)注銷(xiāo)的賬戶(hù)隱瞞銀行存款或借款

●函證應(yīng)收賬款(1)一般情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證。(2)不函證應(yīng)收賬款的兩種情形：

①根據(jù)審計(jì)重要性原則，有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要；②認(rèn)為函證很可能無(wú)效。(3)如果認(rèn)為函證很可能無(wú)效，應(yīng)實(shí)施替代審計(jì)程序。(4)針對(duì)應(yīng)收賬款存在認(rèn)定的替代程序：

①檢查期后收款記錄；②檢查銷(xiāo)售合同、銷(xiāo)售發(fā)票和發(fā)貨記錄等證明交易確實(shí)已經(jīng)發(fā)生的證據(jù)；③檢查被審計(jì)單位與客戶(hù)之間的函電記錄。

●可以實(shí)施函證的其他財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目可以根據(jù)具體情況和實(shí)際需要對(duì)下列內(nèi)容(包括但并不限于)實(shí)施函證：(1)短期投資；(2)應(yīng)收票據(jù)；(3)其他應(yīng)收款；(4)預(yù)付賬款；(5)由其他單位代為保管、加工或銷(xiāo)售的存貨；(6)長(zhǎng)期投資；(7)委托貸款；(8)應(yīng)付賬款；(9)預(yù)收賬款；(10)保證、抵押或質(zhì)押；(11)或有事項(xiàng)；(12)重大或異常的交易。

函證項(xiàng)目

適當(dāng)?shù)谋辉?xún)證者

短期投資和長(zhǎng)期投資

向保管或登記機(jī)構(gòu)函證股票、債券；向接受投資的一方函證股票、債券。

應(yīng)收票據(jù)

向出票人或承兌人發(fā)函詢(xún)證。

其他應(yīng)收款

向形成其他應(yīng)收款的有關(guān)方發(fā)函詢(xún)證。

預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款

向供貨單位發(fā)函詢(xún)證。

委托貸款

向有關(guān)的金融機(jī)構(gòu)發(fā)函詢(xún)證。

預(yù)收賬款

向購(gòu)貨單位發(fā)函詢(xún)證。

保證、抵押或質(zhì)押

向有關(guān)金融機(jī)構(gòu)發(fā)函詢(xún)證。

或有事項(xiàng)

向律師等發(fā)函詢(xún)證。

重大或異常的交易

向有關(guān)的交易方發(fā)函詢(xún)證。

●函證程序?qū)嵤┑姆秶鶕?jù)對(duì)被審計(jì)單位的了解、評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及所測(cè)試總體的特征等確定從總體中選取特定項(xiàng)目進(jìn)行測(cè)試。選取的特定項(xiàng)目可能包括：

(1)金額較大的項(xiàng)目；(2)賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目；(3)交易頻繁但期末余額較小的項(xiàng)目；(4)重大關(guān)聯(lián)方交易；(5)重大或異常的交易；(6)可能存在爭(zhēng)議以及產(chǎn)生重大舞弊或錯(cuò)誤的交易?！窈C程序?qū)嵤┑臅r(shí)間(1)通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證；(2)如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證，并對(duì)所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。●管理層要求不實(shí)施函證時(shí)的處理在分析管理層要求不實(shí)施函證的原因時(shí)，應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮：(1)管理層是否誠(chéng)信；(2)是否可能存在重大的舞弊或錯(cuò)誤；(3)替代審計(jì)程序能否提供與這些賬戶(hù)余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。四、詢(xún)證函的設(shè)計(jì)●設(shè)計(jì)詢(xún)證函的總體要求：服從于審計(jì)目標(biāo)的需要。●設(shè)計(jì)詢(xún)證函需要考慮的因素(1)所審計(jì)的認(rèn)定的類(lèi)別；(2)可能影響函證可靠性的因素：①函證的方式；②以往審計(jì)或類(lèi)似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)；③擬函證信息的性質(zhì)；④選擇被詢(xún)證者的適當(dāng)性；⑤被詢(xún)證者易于回函的信息類(lèi)型?！窈C的方式

積極式函證：要求被詢(xún)證者在所有情況下必須回函。

消極式函證：只要求被詢(xún)證者僅在不同意詢(xún)證函列示信息的情況下才予以回函。方式特點(diǎn)在詢(xún)證函中列明擬函證的賬戶(hù)余額或其他信息，要求被詢(xún)證者確認(rèn)所函證的款項(xiàng)是否正確詢(xún)證函的回復(fù)能夠提供可靠的審計(jì)證據(jù)，但詢(xún)證者可能對(duì)所列示信息根本就不加以驗(yàn)證就予以回函確認(rèn)在詢(xún)證函中不列明賬戶(hù)余額或其他信息，而要求被詢(xún)證者填寫(xiě)有關(guān)信息或提供進(jìn)一步信息可能會(huì)導(dǎo)致回函率降低，進(jìn)而導(dǎo)致執(zhí)行更多的替代程序采用消極的函證方式情況：當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí)

①重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平；②涉及大量余額較小的賬戶(hù)；③預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤；④沒(méi)有理由相信被詢(xún)證者不認(rèn)真對(duì)待函證。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，當(dāng)應(yīng)收賬款的余額是由少量的大額應(yīng)收賬款和大量的小額應(yīng)收賬款構(gòu)成時(shí)，可以對(duì)所有的或抽取的大額應(yīng)收賬款樣本采用積極的函證方式，而對(duì)抽取的小額應(yīng)收賬款樣本采用消極的函證方式。五、函證的實(shí)施與控制●應(yīng)關(guān)注函證實(shí)施過(guò)程控制的環(huán)節(jié)(1)對(duì)選擇被詢(xún)證者的控制；(2)對(duì)設(shè)計(jì)詢(xún)證函的控制；(3)對(duì)發(fā)出和收回詢(xún)證函保持控制?！駥?duì)函證實(shí)施過(guò)程進(jìn)行控制的措施(1)將被詢(xún)證者的名稱(chēng)、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄核對(duì)；(2)將詢(xún)證函中列示的賬戶(hù)余額或其他信息與被審計(jì)單位有關(guān)資料核對(duì)；(3)在詢(xún)證函中指明直接向接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所回函；(4)詢(xún)證函經(jīng)被審計(jì)單位蓋章后，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)出；(5)將發(fā)出詢(xún)證函的情況形成審計(jì)工作記錄；(6)將收到的回函形成審計(jì)工作記錄，并匯總統(tǒng)計(jì)函證結(jié)果?！褚詡髡妗㈦娮余]件等方式回函時(shí)的處理：應(yīng)直接接收，并要求被詢(xún)證者寄回詢(xún)證函原件?！穹e極式函證未收到回函時(shí)的處理(1)積極式函證未收到回函時(shí)的處理①要求對(duì)方作出回應(yīng)；②再次寄發(fā)詢(xún)證函；③實(shí)施函證的替代審計(jì)程序。(2)應(yīng)付賬款函證的替代審計(jì)程序函證需要證明的應(yīng)付賬款的認(rèn)定對(duì)該認(rèn)定擬實(shí)施的替代審計(jì)程序存在檢查期后付款記錄、對(duì)方提供的對(duì)賬單等完整性檢查收貨單等入庫(kù)記錄和憑證六、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)回函結(jié)果評(píng)價(jià)（一）考慮追加程序1.考慮是否需要追加的審計(jì)程序2.評(píng)價(jià)實(shí)施函證和替代審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮三個(gè)方面：(1)函證和替代審計(jì)程序的可靠性；(2)不符事項(xiàng)的原因、頻率、性質(zhì)和金額；(3)實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)。（二）評(píng)價(jià)函證過(guò)程和結(jié)果的可靠性應(yīng)考慮的因素1.考慮因素

(1)對(duì)詢(xún)證函的設(shè)計(jì)、發(fā)出及收回的控制情況；(2)被詢(xún)證者的勝任能力、獨(dú)立性、授權(quán)回函情況、對(duì)函證項(xiàng)目的了解及其客觀性；(3)被審計(jì)單位施加的限制或回函中的限制。2.追加程序

如果有跡象表明收回的詢(xún)證函不可靠，應(yīng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序予以證實(shí)或消除疑慮。例如，可以通過(guò)直接打電話給被詢(xún)證者等方式以驗(yàn)證回函的內(nèi)容和來(lái)源。（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)詢(xún)證函回函不符事項(xiàng)的處理1.對(duì)回函不符事項(xiàng)記錄的要求2.分析回函不符事項(xiàng)的原因：(1)雙方登記入賬的時(shí)間不同；(2)由于一方或雙方記賬錯(cuò)誤；(3)被審計(jì)單位的舞弊行為。3.應(yīng)收賬款因登記入賬的時(shí)間不同而產(chǎn)生的不符事項(xiàng)類(lèi)別情形不符事項(xiàng)類(lèi)別應(yīng)收賬款登記入賬的時(shí)間不同舉例1收款在途詢(xún)證函發(fā)出時(shí)，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計(jì)單位尚未收到貨款2債務(wù)人收貨在途詢(xún)證函發(fā)出時(shí)，被審計(jì)單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷(xiāo)售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物3退回貨物在途債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審?jì)單位尚未收到4拒付貨款在途債務(wù)人對(duì)收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價(jià)格等方面有異議而全部或部分拒付貨款等

【作業(yè)】ABC事務(wù)所接受委托，審計(jì)Y公司2002年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。A了解和測(cè)試了與應(yīng)收賬款相關(guān)的內(nèi)部控制，并將控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為高水平。A取得2001年12月31日的應(yīng)收賬款明細(xì)表，并于2002年1月15日采用肯定式函證方式對(duì)所有重要客戶(hù)寄發(fā)了詢(xún)證函?！疽蟆酷槍?duì)各種異常情況，請(qǐng)問(wèn)A應(yīng)分別相應(yīng)實(shí)施哪些重要審計(jì)程序?

【參考答案】

（1）應(yīng)檢查2001年12月25日及以后的銀行存款對(duì)賬單和銀行存款日記賬，確定該貨款收妥入賬的日期。最終確定資產(chǎn)負(fù)債表日該應(yīng)收賬款是否存在。

（2）應(yīng)首先檢查銷(xiāo)售退回的有關(guān)文件資料，其次檢查退回貨物的驗(yàn)收入庫(kù)，此外檢查有關(guān)會(huì)計(jì)處理是否正確。

（3）應(yīng)審查與丙公司的代銷(xiāo)合同和代銷(xiāo)清單，確認(rèn)是否為應(yīng)收賬款。若屬于尚未售出，則提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整。

（4）應(yīng)首先檢查與丁公司的銷(xiāo)售合同；其次檢查2001年12月25日及以后的銀行存款對(duì)賬單和銀行存款日記賬，確定收到300000元的時(shí)間，若12月31日以后收到，則確認(rèn)300000元應(yīng)收賬款的存在；最后，提請(qǐng)被審計(jì)單位將多計(jì)的300000元的應(yīng)收賬款進(jìn)行調(diào)整。

（5）應(yīng)首先查明退函的原因，其次執(zhí)行替代程序（檢查與銷(xiāo)售有關(guān)有憑證）或執(zhí)行追查程序（再次函證），以確認(rèn)應(yīng)收賬款是否存在。分析程序一、分析程序的概念分析程序——是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息做出評(píng)價(jià)。使用范圍：

1）可運(yùn)用于報(bào)表層認(rèn)（單個(gè)報(bào)表，也可以運(yùn)用于合并財(cái)務(wù)報(bào)表、組成部分的財(cái)務(wù)報(bào)表以及財(cái)務(wù)信息的要素）和賬戶(hù)認(rèn)定

2）可運(yùn)用審計(jì)的整個(gè)過(guò)程：在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（計(jì)劃階段、審計(jì)結(jié)束階段必須運(yùn)用，在實(shí)施階段可選擇使用）二、分析程序的性質(zhì)

●將被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息與下列各項(xiàng)信息進(jìn)行比較：

（1）以前期間的可比信息；

（2）被審計(jì)單位的預(yù)期結(jié)果或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師的預(yù)期數(shù)據(jù)；（3）所處行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息?！駪?yīng)考慮的關(guān)系：

（1）財(cái)務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系；（2）財(cái)務(wù)信息與相關(guān)非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系。

適用過(guò)程適用目的適用情況用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境◆幫助發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的異常變化，或者預(yù)期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識(shí)別存在潛在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。

◆幫助發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識(shí)別那些表明被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題的事項(xiàng)。必須使用強(qiáng)制要求

用作實(shí)質(zhì)性程序可以減少細(xì)節(jié)測(cè)試的工作量，節(jié)約審計(jì)成本，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)工作更有效率和效果。任意選擇在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的合理性做最終把握，評(píng)價(jià)報(bào)表仍然存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而未被發(fā)現(xiàn)的可能性，考慮是否需要追加審計(jì)程序，以便為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供合理基礎(chǔ)。必須使用強(qiáng)制要求

三、在審計(jì)不同階段運(yùn)用的目的

四、用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

●具體運(yùn)用：

1）將分析程序與詢(xún)問(wèn)、檢查和觀察程序結(jié)合運(yùn)用；

2）重點(diǎn)關(guān)注關(guān)鍵的賬戶(hù)余額、趨勢(shì)和財(cái)務(wù)比率關(guān)系等方面，對(duì)其形成一個(gè)合理的預(yù)期，并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢(shì)相比較。

3）不一致：如果分析程序的結(jié)果顯示與了解的不一致，并且管理層無(wú)法提出合理的解釋?zhuān)蛘邿o(wú)法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，應(yīng)考慮是否表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

◆

【例】根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，得知本期在生產(chǎn)成本中占較大比重的原材料成本大幅上升。在銷(xiāo)售收入未有較大變化的情況下，毛利率應(yīng)相應(yīng)下降。但通過(guò)分析程序發(fā)現(xiàn)，本期與上期的毛利率變化不大，據(jù)此認(rèn)為銷(xiāo)售成本存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)對(duì)其給予足夠的關(guān)注?！麸L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中運(yùn)用的分析程序的特點(diǎn)：

（1）所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強(qiáng)，其對(duì)象主要是財(cái)務(wù)報(bào)表中賬戶(hù)余額及其相互之間的關(guān)系；（2）所使用的分析程序通常包括對(duì)賬戶(hù)余額變化的分析，并輔之以趨勢(shì)分析和比率分析。（3）在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中使用的分析程序所進(jìn)行比較的性質(zhì)、預(yù)期值的精確程度，以及所進(jìn)行的分析和調(diào)查的范圍都并不足以提供很高的保證水平。

項(xiàng)目本年未審計(jì)數(shù)上年已審計(jì)數(shù)增減金額增減百分比審計(jì)策略流動(dòng)資產(chǎn)：貨幣資金713731.6564456.93649274.721007.30%增幅大，重點(diǎn)審計(jì)應(yīng)收票據(jù)2153.13222.27-1069.17-33.18%減幅大，一般審查應(yīng)收賬款70665.0776092.31-5427.24-7.13%減幅小，一般關(guān)注其他應(yīng)收款305681.43162013.61143667.8288.68%增幅大，重點(diǎn)審計(jì)預(yù)付賬款1910.5946997.04-45086.45-95.93%減幅大，重點(diǎn)審計(jì)應(yīng)收補(bǔ)貼款670.671758.77-1088.1-61.87%減幅大，重點(diǎn)審計(jì)存貨17587.3251045.73-33458.41-65.55%減幅大，重點(diǎn)審計(jì)待攤費(fèi)用流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)1112399.83405586.66706813.17174.27%增幅大，重點(diǎn)審計(jì)長(zhǎng)期投資：長(zhǎng)期股權(quán)投資482695.41302523.09180172.3259.56%增幅大，重點(diǎn)審計(jì)長(zhǎng)期債權(quán)投資10.8215.94-5.12-32.12%減幅大，重點(diǎn)審計(jì)長(zhǎng)期投資合計(jì)482706.23302539.03180167.259.55%增幅大，重點(diǎn)審計(jì)

比較分析法在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的應(yīng)用龍騰股份有限公司資產(chǎn)負(fù)債表（局部）項(xiàng)目本年未審計(jì)數(shù)占資產(chǎn)總額增減金額增減百分比審計(jì)策略固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價(jià)40633.99203449.65-162815.66-80.03%增幅大，重點(diǎn)審計(jì)減：累計(jì)折舊-11587.06-55646.7344059.67-79.18%減幅大，重點(diǎn)審計(jì)固定資產(chǎn)凈值29046.93147802.92-118755.99-80.35%減：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備000在建工程3865.144602.49-737.35-16.02%減幅較小，一般審計(jì)固定資產(chǎn)合計(jì)32912.07152405.41-119493.34-78.40%減幅大，重點(diǎn)審計(jì)無(wú)形及遞延資產(chǎn)：無(wú)形資產(chǎn)25795.1126944.03-1148.92-4.26%減幅小，一般關(guān)注長(zhǎng)期待攤費(fèi)用11001650-550-33.33%減幅大，重點(diǎn)審計(jì)其他長(zhǎng)期資產(chǎn)000無(wú)形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)合計(jì)26895.1128594.03-1698.92-5.94%減幅小，一般關(guān)注資產(chǎn)總計(jì)1654913.24889125.13765788.1186.13%提示：主要項(xiàng)目大幅增減，應(yīng)從整體上查找原因比較分析法在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中的應(yīng)用-2項(xiàng)目本年未審計(jì)數(shù)占資產(chǎn)總額的百分比審計(jì)策略流動(dòng)資產(chǎn)：貨幣資金713731.6543.13%所占比例大，重點(diǎn)審計(jì)應(yīng)收票據(jù)2153.10.13%所占比重很小、一般關(guān)注應(yīng)收賬款70665.074.27%所占比重小，一般關(guān)注其他應(yīng)收款305681.4318.47%所占比重大，重點(diǎn)審查預(yù)付賬款1910.590.12%所占比重很小，一般關(guān)注應(yīng)收補(bǔ)貼款670.670.04%所占比重很小，一般關(guān)注存貨17587.321.06%所占比重較小，一般審計(jì)待攤費(fèi)用流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)1112399.8367.22%所占比重大，重點(diǎn)審計(jì)長(zhǎng)期投資：長(zhǎng)期股權(quán)投資482695.4129.17%所占比重大，重點(diǎn)審計(jì)長(zhǎng)期債權(quán)投資10.820.00%所占比重很小，一般關(guān)注長(zhǎng)期投資合計(jì)482706.2329。17%所占比重大，重點(diǎn)審計(jì)結(jié)構(gòu)分析法在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的應(yīng)用龍騰股份有限公司資產(chǎn)負(fù)債表（局部）項(xiàng)目本年未審計(jì)數(shù)占資產(chǎn)總額的百分比審計(jì)策略固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價(jià)40633.992.46%所占比重小，一般審計(jì)減：累計(jì)折舊-11587.060.70%所占比重小，一般審計(jì)固定資產(chǎn)凈值29046.931.76%減：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備0在建工程3865.140.23%所占比重很小，一般審計(jì)固定資產(chǎn)合計(jì)32912.071.99%所占比重很小，一般審計(jì)無(wú)形及遞延資產(chǎn)：無(wú)形資產(chǎn)25795.111.56%所占比重小，一般審計(jì)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用11000.07%所占比重很小，一般關(guān)注其他長(zhǎng)期資產(chǎn)0無(wú)形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)合計(jì)26895.111.63%所占比重小，一般審計(jì)資產(chǎn)總計(jì)1654913.24100%注：貨幣資金、其他應(yīng)收款、長(zhǎng)期股權(quán)投資所占比重大，而存貨、固定資產(chǎn)所占比重過(guò)小，不符合企業(yè)一般情況，均應(yīng)重點(diǎn)查明原因

結(jié)構(gòu)分析法在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的應(yīng)用--2

【例】A會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受B國(guó)有企業(yè)的委托，審計(jì)B國(guó)有企業(yè)的2007年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。A會(huì)計(jì)師事務(wù)所委派注冊(cè)會(huì)計(jì)師李豪擔(dān)任項(xiàng)目經(jīng)理，負(fù)責(zé)編制審計(jì)計(jì)劃。李豪分派了助理人員張雷、王景對(duì)A企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行趨勢(shì)分析性測(cè)試。如表1、2、3。李豪在復(fù)核張雷、王景編制的趨勢(shì)分析性測(cè)試工作底稿的基礎(chǔ)上，形成了分析性測(cè)試匯總表。如表4。橫向趨勢(shì)分析表1(說(shuō)明欄僅分析增減比例超過(guò)10%的項(xiàng)目)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目2006年2007年2007年比2006年增長(zhǎng)說(shuō)明已審數(shù)未審數(shù)金額百分比①②③=②-①④=③/①營(yíng)業(yè)收入3801928399-9620-25.32007年度未審報(bào)表項(xiàng)目與2006年度已審會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的比較分析：1．營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本同比分別減少了25．3％、27％，致使?fàn)I業(yè)利潤(rùn)也減少了19．9％，說(shuō)明本年度A企業(yè)產(chǎn)品銷(xiāo)售情況不良，審計(jì)時(shí)應(yīng)關(guān)注影響銷(xiāo)售的因素，如何影響本年度的利潤(rùn)情況。2．利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)同比分別減少了428％、467％，說(shuō)明除由于本年銷(xiāo)售的影響外，還要關(guān)注其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)、費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出對(duì)本年利潤(rùn)的影響。3．存貨同比減少了16．6％，同營(yíng)業(yè)成本減少基本同步。4．應(yīng)收賬款同比增加了16．7％，同營(yíng)業(yè)收入減少相比，不合理。審計(jì)時(shí)要關(guān)注應(yīng)收賬款是否包括著不屬于交易債權(quán)的事項(xiàng)。銷(xiāo)售5．速動(dòng)資產(chǎn)同比增加18．7％，與應(yīng)收賬款增加基本同步，合理。6．在建工程同比減少43．1％。審計(jì)時(shí)要關(guān)注在建工程的減少對(duì)利潤(rùn)的影響。營(yíng)業(yè)成本2984221762-8080-27營(yíng)業(yè)利潤(rùn)76856159-1526-19.9利潤(rùn)總額310-1017-1327-428凈利潤(rùn)277-10171294-467存貨2303419206-3828-16.6應(yīng)收賬款21847254883641-16.7速動(dòng)資產(chǎn)2266126907424618．7流動(dòng)資產(chǎn)521255502328985．6流動(dòng)負(fù)債500885197918913．8流動(dòng)資產(chǎn)凈額828378536725306．3固定資產(chǎn)453544681114574．5在建工程18221036-786-43.1資產(chǎn)總額828378536725308.3負(fù)債總額633516627629254.7實(shí)收資本13421140536326.3凈資產(chǎn)額1948619091-395-2縱向趨勢(shì)分析表2(說(shuō)明欄僅分析增減比例超過(guò)10%的項(xiàng)目)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目2006年2007年增減數(shù)（%）說(shuō)明已審數(shù)%未審數(shù)%①②③④⑤=④-②流動(dòng)資產(chǎn)5212562.95502364.41.52007年度未審會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目與2006年度已審會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的比較分析資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益各項(xiàng)目前后各期變動(dòng)不大，無(wú)重大異常變動(dòng)。長(zhǎng)期投資5540.75540.7

固定資產(chǎn)凈額2785733.62735832.11.5在建工程18222.110361．2-0.9長(zhǎng)期待攤費(fèi)用4790.712851.50.8無(wú)形資產(chǎn)0

1110.1

待處理財(cái)產(chǎn)凈損失0

0

資產(chǎn)合計(jì)8283710085367100

流動(dòng)負(fù)債5008879.15197978.4-0.7長(zhǎng)期負(fù)債1326320.91429721.60.7負(fù)債合計(jì)6353110066276100

實(shí)收資本1342168.91405376.17.2其他權(quán)益606531.1503823.9-7.2權(quán)益合計(jì)1948610019091100

比率指標(biāo)2006年2007年增減數(shù)③=②-①說(shuō)明①②2007年度未審計(jì)報(bào)表項(xiàng)目與2006年度已審報(bào)表項(xiàng)目的比較分析：1．同比，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率減低了67％，有兩方面的原因：銷(xiāo)售收入同比有較大幅度減少，平均應(yīng)收賬款余額有較大增加。審計(jì)時(shí)要關(guān)注銷(xiāo)售收入和應(yīng)收賬款變動(dòng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的影響。2．同比，利息保障系數(shù)減低了48％，經(jīng)分析，主要是利潤(rùn)盈虧逆轉(zhuǎn)所致，要關(guān)注影響利潤(rùn)虧損的因素。3．同比，存貨、應(yīng)收賬款和總資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)率均有大幅度下降，要關(guān)注影響存貨、應(yīng)收賬款變動(dòng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的影響。償債能力比率1、流動(dòng)比率1．041．062%2、速動(dòng)比率0．520.6210%財(cái)務(wù)杠桿比率1、負(fù)債比率0.760.782%2、資本對(duì)負(fù)債比率0.21190.21200.1%3、利息保障系數(shù)1.110.62-48.6%經(jīng)營(yíng)效率比率1、存貨周轉(zhuǎn)率1．301．03-27%2、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率1．871．2-67%3、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率0．470．34-13%獲利能力比率1、銷(xiāo)售利潤(rùn)率比率0．008-0．0036-4．4%2、資產(chǎn)報(bào)酬率0．014-0．053-6．7%3、總資產(chǎn)報(bào)酬率0．003-0．012-1．5%說(shuō)明欄僅分析增減比例超過(guò)10%的項(xiàng)目比率趨勢(shì)分析表3分析測(cè)試情況匯總表測(cè)試項(xiàng)目重要事項(xiàng)說(shuō)明橫向趨勢(shì)分析表1．營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本同比分別減少了25．3％、27％，致使?fàn)I業(yè)利潤(rùn)也減少了19．9％，說(shuō)明本年度A企業(yè)產(chǎn)品銷(xiāo)售情況不良，審計(jì)時(shí)應(yīng)關(guān)注影響銷(xiāo)售的因素，如何影響本年度的利潤(rùn)情況。2．利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)同比分別減少了428％、467％，說(shuō)明除由于本年銷(xiāo)售的影響外，還要關(guān)注其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)、費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出對(duì)本年利潤(rùn)的影3．應(yīng)收賬款同比增加了16．7％，同營(yíng)業(yè)收入減少相比，不合理。審計(jì)時(shí)要關(guān)注應(yīng)收賬款是否包括著不屬于貨物交易債權(quán)的事項(xiàng)。4．在建工程同比減少43．1％，審計(jì)時(shí)要關(guān)注在建工程的減少對(duì)利潤(rùn)韻影響資產(chǎn)負(fù)債表縱向趨勢(shì)分析表無(wú)重大異常變動(dòng)損益表縱向趨勢(shì)分析表盈虧發(fā)生逆轉(zhuǎn)造成的，審計(jì)時(shí)要關(guān)注影響B(tài)企業(yè)由盈利轉(zhuǎn)向虧損的原因。比率趨勢(shì)分析表存貨、應(yīng)收賬款和總資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)率均有大幅度下降，審計(jì)時(shí)要關(guān)注影響存貨、應(yīng)收賬款變動(dòng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的影響。項(xiàng)目經(jīng)理對(duì)測(cè)試結(jié)果的綜合分析或初步確定的審計(jì)重點(diǎn)初步確定審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域有：1、營(yíng)業(yè)收人、營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目2、影響利潤(rùn)的其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)、費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出項(xiàng)目3．應(yīng)收賬款項(xiàng)目4、存貨項(xiàng)目5、在建工程項(xiàng)目

五、用作實(shí)質(zhì)性程序

——實(shí)質(zhì)