非貨幣性資產(chǎn)交換流轉(zhuǎn)稅會(huì)計(jì)處理例解一、非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的增值稅按非貨幣性資產(chǎn)交換所涉及資產(chǎn)的類(lèi)型和稅法的相關(guān)規(guī)定，可以將非貨幣性資產(chǎn)交換分為兩種類(lèi)型：一種是稅法規(guī)定的“以物易物”形成的非貨幣性資產(chǎn)交換；另一種是稅法規(guī)定的“將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資”形成的非貨幣性資產(chǎn)交換。

（一）以物易物的增值稅會(huì)計(jì)處理

按照稅法的有關(guān)規(guī)定，以物易物應(yīng)視為一種特殊的購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)，以物易物雙方都應(yīng)作購(gòu)銷(xiāo)處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷(xiāo)售額并計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購(gòu)貨額并計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。稅法中的以物易物購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)即屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則”）中規(guī)定的非貨幣性資產(chǎn)交換。在以物易物活動(dòng)中，增值稅一般納稅人雙方都應(yīng)按照換出貨物的市價(jià)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票或其他合法票據(jù)。此處，換出貨物的市價(jià)等同于新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的換出資產(chǎn)的公允價(jià)值。因此，無(wú)論是固定資產(chǎn)還是存貨其公允價(jià)值都應(yīng)以其含稅價(jià)作為確定的基礎(chǔ)，因?yàn)橹挥泻悆r(jià)才和市價(jià)相等。當(dāng)以物易物一方作為一般納稅人換出貨物時(shí)，應(yīng)將貨物的含稅公允價(jià)值換算成不含稅價(jià)作為價(jià)款，并以不含稅價(jià)乘以增值稅適用稅率作為銷(xiāo)項(xiàng)稅額，如果對(duì)方將換入貨物作為存貨管理使用，也為一般納稅人，則可按取得的專(zhuān)用發(fā)票上的稅款金額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。在賬務(wù)處理中，換入貨物入賬價(jià)值應(yīng)按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則予以確認(rèn)。

[例1]A商場(chǎng)以其甲商品一件交換B商場(chǎng)乙商品一件，雙方將換入商品作為商品繼續(xù)銷(xiāo)售，甲商品市價(jià)11700元（其中價(jià)款10000元，稅款1700元），甲商品的采購(gòu)成本為8000元，進(jìn)項(xiàng)稅為1360元，乙商品市價(jià)為11700元（其中價(jià)款10000元，稅款1700元），乙商品的采購(gòu)成本為7000元，進(jìn)項(xiàng)稅為1190元，假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，該交換有商業(yè)實(shí)質(zhì)，雙方都為增值稅一般納稅人，甲、乙商品的增值稅稅率都為17%。

按照新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的規(guī)定，該業(yè)務(wù)屬于無(wú)補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，換入和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都可以可靠計(jì)量，一般情況下，交易雙方都應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本——即入賬價(jià)值。對(duì)于公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，按照新準(zhǔn)則指南的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理：

（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷(xiāo)售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅，不能計(jì)入收入中，所以在考慮增值稅的時(shí)候，計(jì)入收入中的公允價(jià)值只能是不含增值稅的公允價(jià)值，應(yīng)該將市價(jià)換算成不含增值稅的市價(jià)后，作為收入確認(rèn)的依據(jù)。

（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。

（3）換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，計(jì)入投資損益。

A商場(chǎng)的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）資產(chǎn)交換日

借：庫(kù)存商品——乙商品10000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1700

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入階級(jí)10000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1700

（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本8000

貸：庫(kù)存商品——甲商品8000

B商場(chǎng)的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）資產(chǎn)交換日

借：庫(kù)存商品——甲商品階級(jí)10000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1700

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1700

（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本7000

貸：庫(kù)存商品——乙商品7000

在以物易物購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)中如果換出的是自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，同樣可能涉及增值稅。根據(jù)財(cái)稅（2002）29號(hào)文件規(guī)定，納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的應(yīng)稅固定資產(chǎn)（屬于貨物的有形動(dòng)產(chǎn)），無(wú)論其是增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，一律按4%的征收率減半征收增值稅。另外，如果應(yīng)稅固定資產(chǎn)具備國(guó)稅函（1995）288號(hào)文件明確的三個(gè)條件，即屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物、企業(yè)按固定資產(chǎn)進(jìn)行管理并確已使用過(guò)、銷(xiāo)售價(jià)格不超過(guò)其原值，可免予征收增值稅。

[例2]C工廠以自己使用過(guò)的車(chē)床交換D工廠的銑床，車(chē)床的賬面原值為9萬(wàn)元，已提折舊1萬(wàn)元，公允價(jià)值為10萬(wàn)元，銑床的賬面原值為15萬(wàn)元，已提折舊5萬(wàn)元，公允價(jià)值為10萬(wàn)元。兩項(xiàng)資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，該交換有商業(yè)實(shí)質(zhì)，雙方都為增值稅一般納稅人。

上例的車(chē)床和銑床都符合國(guó)稅函（1995）288號(hào)文件明確的三個(gè)條件中的前兩個(gè)條件，但車(chē)床的銷(xiāo)售價(jià)格10萬(wàn)元超過(guò)了其原值9萬(wàn)元，所以應(yīng)按4%的征收率減半征收增值稅，銑床完全符合三個(gè)條件的規(guī)定，可以免增值稅。

車(chē)床應(yīng)交增值稅=100000÷（1+4%）×4%×50%=1923.08（元）

按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，換入和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都可以可靠計(jì)量，交易雙方都應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本——即入賬價(jià)值。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)按照上述第二種情況處理，C工廠的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn)清理80000

累計(jì)折舊10000

貸：固定資產(chǎn)——車(chē)床90000

借：固定資產(chǎn)清理1923.08

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1923.08

借：固定資產(chǎn)——銑床101923.08

貸：固定資產(chǎn)清理81923.08

營(yíng)業(yè)外收入20000

D工廠的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn)清理100000

累計(jì)折舊50000

貸：固定資產(chǎn)——銑床150000

借：固定資產(chǎn)——車(chē)床100000

貸：固定資產(chǎn)清理100000

（二）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資的增值稅會(huì)計(jì)處理

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第4條規(guī)定：?jiǎn)挝换騻€(gè)體經(jīng)營(yíng)者將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的行為，視同銷(xiāo)售貨物計(jì)算增值稅。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定：通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，