【摘要】商業(yè)銀行資金業(yè)務(wù)審計(jì)由于資金業(yè)務(wù)本身經(jīng)營(yíng)的靈活性、交易品種的多樣性和會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性，始終是商業(yè)銀行審計(jì)中一個(gè)審計(jì)難度較大的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。本文擬對(duì)商業(yè)銀行主要資金業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序作些探討?！娟P(guān)鍵詞】資金業(yè)務(wù)循環(huán)；內(nèi)部控制測(cè)試；實(shí)質(zhì)性測(cè)試隨著國(guó)內(nèi)銀行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，傳統(tǒng)的銀企借貸經(jīng)營(yíng)模式已不能滿足商業(yè)銀行業(yè)務(wù)發(fā)展的需求，加之國(guó)內(nèi)金融市場(chǎng)日益完善，新的金融產(chǎn)品不斷涌現(xiàn)，資金業(yè)務(wù)已逐步成為商業(yè)銀行新的利潤(rùn)增長(zhǎng)渠道，由此造成商業(yè)銀行資金業(yè)務(wù)規(guī)模迅速擴(kuò)大，業(yè)務(wù)復(fù)雜程度急劇增加。資金業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)靈活性和多樣性的特點(diǎn)，為商業(yè)銀行資金業(yè)務(wù)審計(jì)增加了較大的審計(jì)難度。資金業(yè)務(wù)主要指同業(yè)間存放和拆借、投資、衍生金融工具交易、流動(dòng)性管理、利率管理等等。該業(yè)務(wù)涉及的金融工具有債券、票據(jù)、存款證明、通知存款、銀行間貸款等。商業(yè)銀行通常具有相對(duì)較強(qiáng)的內(nèi)部控制、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)量大以及復(fù)雜的計(jì)算機(jī)應(yīng)用系統(tǒng)等特點(diǎn)，審計(jì)人員如不依賴內(nèi)部控制測(cè)試，單憑實(shí)質(zhì)性測(cè)試根本無法完成銀行審計(jì)工作，且現(xiàn)代審計(jì)主要以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為基礎(chǔ)，也要求審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行詳細(xì)測(cè)試。因此，商業(yè)銀行審計(jì)應(yīng)優(yōu)先采用依賴內(nèi)部控制測(cè)試的審計(jì)策略，然后對(duì)其重要賬戶、敏感業(yè)務(wù)、異常事項(xiàng)等重大項(xiàng)目進(jìn)行詳細(xì)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。一、審核商業(yè)銀行現(xiàn)金業(yè)務(wù)商業(yè)銀行現(xiàn)金科目核算對(duì)象為銀行所擁有的保存在金庫中的現(xiàn)鈔和硬幣。庫存現(xiàn)金是銀行用來應(yīng)付客戶提現(xiàn)和銀行本身的日常經(jīng)營(yíng)零星開支的資產(chǎn)，具有金額大、幣種多樣、核算環(huán)節(jié)多、內(nèi)部控制依賴程度高和易于被盜用等特點(diǎn)，屬于商業(yè)銀行審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域。（一）現(xiàn)金科目的主要內(nèi)部控制測(cè)試程序1.獲取銀行現(xiàn)金管理相關(guān)內(nèi)控文件。重點(diǎn)審核相關(guān)內(nèi)控規(guī)范制度是否符合相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定。2.實(shí)地觀察柜面現(xiàn)金業(yè)務(wù)。關(guān)注“印、押、證”三分管制度是否得到執(zhí)行，即：使用和保管業(yè)務(wù)印章的人員不得同時(shí)保管相關(guān)的業(yè)務(wù)單證；使用和管理密押、壓數(shù)機(jī)的人員不得同時(shí)使用或保管相關(guān)的印章和單證。柜臺(tái)人員的名章、操作密碼、身份識(shí)別卡等應(yīng)實(shí)行個(gè)人負(fù)責(zé)制。現(xiàn)金交易是否得到必要的復(fù)核。營(yíng)業(yè)終了是否及時(shí)清點(diǎn)尾箱現(xiàn)金，并登記“尾箱庫存現(xiàn)金登記簿”；是否與會(huì)計(jì)部門核簽無誤后，將現(xiàn)金、實(shí)物入庫保管。3.實(shí)地觀察商業(yè)銀行日?，F(xiàn)金調(diào)撥業(yè)務(wù)。關(guān)注現(xiàn)金調(diào)撥業(yè)務(wù)中，現(xiàn)金、尾箱交接手續(xù)是否完備合規(guī)；是否經(jīng)相關(guān)授權(quán)人員的批準(zhǔn)。4.實(shí)地觀察商業(yè)銀行日常金庫的管理。關(guān)注正副鑰匙（密碼）保管是否合規(guī)；正副鑰匙（密碼）的使用是否經(jīng)過適當(dāng)授權(quán)。（二）現(xiàn)金科目的主要實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序1.獲取銀行的期末現(xiàn)金查庫表、現(xiàn)金軋庫表、錢箱明細(xì)表，查閱查庫登記簿，核對(duì)是否與期末賬面余額一致。2.核對(duì)運(yùn)送中現(xiàn)金是否有接鈔行的入賬通知。3.選取營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)樣本進(jìn)行現(xiàn)金的抽盤。如條件允許對(duì)銀行所有金庫進(jìn)行同時(shí)監(jiān)盤。金庫現(xiàn)金監(jiān)盤時(shí)需同時(shí)監(jiān)盤金庫內(nèi)保存的貴金屬、其他票據(jù)、有價(jià)證券和空白票據(jù)，并及時(shí)同相關(guān)表內(nèi)表外會(huì)計(jì)記錄數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì)。二、審核商業(yè)銀行同業(yè)往來業(yè)務(wù)商業(yè)銀行同業(yè)往來業(yè)務(wù)是指商業(yè)銀行與商業(yè)銀行之間、商業(yè)銀行與人民銀行之間、商業(yè)銀行與非銀行金融機(jī)構(gòu)之間，由于辦理資金劃撥、資金拆借融通、結(jié)算等業(yè)務(wù)而引起的資金賬務(wù)往來。（一）商業(yè)銀行同業(yè)往來業(yè)務(wù)的主要內(nèi)容1.同業(yè)存放業(yè)務(wù)。同業(yè)存放業(yè)務(wù)是指金融機(jī)構(gòu)間為便于日常結(jié)算，資金劃撥而臨時(shí)存放于交易對(duì)手的類似備付金性質(zhì)的款項(xiàng)，具有金額大、發(fā)生頻繁、幣種多樣、利率靈活性大和交易對(duì)手范圍固定等特點(diǎn)，屬于商業(yè)銀行審計(jì)的較高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域。主要涉及存放同業(yè)款項(xiàng)和同業(yè)及其他金融機(jī)構(gòu)存放款項(xiàng)等核算科目。2.央行往來業(yè)務(wù)。央行往來業(yè)務(wù)是指商業(yè)銀行向中央銀行送存或提取現(xiàn)金，繳存存款，向中央銀行借款，再貼現(xiàn)及通過央行匯劃款項(xiàng)等。主要涉及核算科目有：存放中央銀行款項(xiàng)和向中央銀行借款。央行往來業(yè)務(wù)具有金額大、幣種多樣、期限較長(zhǎng)、交易對(duì)手單一、利率相對(duì)固定和政策性較強(qiáng)等特點(diǎn)，屬于商業(yè)銀行審計(jì)的中等風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域。3.同業(yè)拆借業(yè)務(wù)。同業(yè)拆借業(yè)務(wù)是指金融機(jī)構(gòu)間的短期資金借貸。涉及的主要會(huì)計(jì)科目有：拆出資金和拆入資金。具有金額大、拆借時(shí)間短、發(fā)生頻率高、歸還期固定、利率相對(duì)較低和交易對(duì)手范圍固定等特點(diǎn)，屬于商業(yè)銀行審計(jì)的較高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域。（二）主要內(nèi)部控制測(cè)試程序（1）詢問債券承銷、代理兌付業(yè)務(wù)相關(guān)人員內(nèi)部控制實(shí)際執(zhí)行狀況。重點(diǎn)詢問分管行長(zhǎng)年度承銷預(yù)算及預(yù)算調(diào)整的權(quán)限及重大交易最高授權(quán)部門；詢問前臺(tái)交易人員交易的授權(quán)情況；詢問中臺(tái)風(fēng)控人員是否對(duì)所承銷債券的信用評(píng)級(jí)和承銷風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行適當(dāng)評(píng)估；詢問后臺(tái)復(fù)核人員：是否存在實(shí)際中標(biāo)金額同投標(biāo)金額出現(xiàn)重大一致的情況；是否定期同會(huì)計(jì)結(jié)算人員及時(shí)對(duì)賬；是否建立詳細(xì)的承銷和代理兌付業(yè)務(wù)臺(tái)賬。結(jié)合穿行測(cè)試，以確認(rèn)詢問結(jié)果是否符合實(shí)際狀況。（2）抽查承銷、代理合同。檢查合同內(nèi)容是否完整，各項(xiàng)手續(xù)是否齊備；重點(diǎn)關(guān)注前臺(tái)、中臺(tái)和后臺(tái)人員簽字是否完整；對(duì)于重大承銷項(xiàng)目，是否有決策層審批意見。（3）抽查中臺(tái)相關(guān)風(fēng)控文件及報(bào)告。重點(diǎn)關(guān)注是否存在超出授權(quán)范圍的交易。抽查風(fēng)控對(duì)承銷證券的信用調(diào)查檔案。結(jié)合交易流水實(shí)質(zhì)性測(cè)試，檢查是否存在承銷失敗的交易。（4）抽查后臺(tái)結(jié)算人員交易臺(tái)賬。檢查后臺(tái)交易臺(tái)賬是否完整、準(zhǔn)確記錄所有承銷和代理交易。重點(diǎn)檢查手續(xù)費(fèi)和傭金收入是否準(zhǔn)確，是否與合同金額及會(huì)計(jì)記錄一致。2.代理兌付證券科目和應(yīng)付代理證券款科目的主要實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。（1）檢查代理證券協(xié)議、合同和兌付原始憑證等資料。結(jié)合證券自營(yíng)業(yè)務(wù)審查，判斷是否存在代理和自營(yíng)混合核算。（2）審核代發(fā)國(guó)庫券的款項(xiàng)收付情況，并關(guān)注期后收付情況。（3）向委托方發(fā)函詢證，核對(duì)余額真實(shí)性。（4）復(fù)核相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金收入。結(jié)合交易流水審核以及協(xié)議抽查，匡算手續(xù)費(fèi)、傭金收入是否合理，并關(guān)注協(xié)議合同是否存在或有收益條款或連帶責(zé)任條款。（二）債券回購(gòu)業(yè)務(wù)商業(yè)銀行債券回購(gòu)業(yè)務(wù)是交易雙方進(jìn)行的以債券為權(quán)利質(zhì)押的一種短期資金融通業(yè)務(wù)。主要涉及的核算科目有：買入返售金融資產(chǎn)和賣出回購(gòu)金融資產(chǎn)科目。由于商業(yè)銀行債券回購(gòu)交易的復(fù)雜性以及監(jiān)管的嚴(yán)格性，該項(xiàng)交易屬于商業(yè)銀行審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域。債券回購(gòu)業(yè)務(wù)是依附于債券工具而存在的業(yè)務(wù)，分為買斷式回購(gòu)和質(zhì)押式回購(gòu)兩種交易形式。1.主要內(nèi)部控制測(cè)試程序。（1）詢問債券回購(gòu)業(yè)務(wù)相關(guān)人員內(nèi)控實(shí)際執(zhí)行狀況。重點(diǎn)詢問分管行長(zhǎng)年度重大債券回購(gòu)交易的最高授權(quán)部門；詢問前臺(tái)交易人員是否所有交易均經(jīng)過適當(dāng)授權(quán)；詢問中臺(tái)風(fēng)控人員所有質(zhì)押債券信用等級(jí)，是否均經(jīng)適當(dāng)評(píng)估，是否針對(duì)回購(gòu)交易對(duì)手的資信狀況進(jìn)行調(diào)查并定期更新；詢問后臺(tái)人員是否存在網(wǎng)下買斷式回購(gòu)業(yè)務(wù)，歸檔保存的成交單是否均經(jīng)適當(dāng)授權(quán)批準(zhǔn)，是否定期同會(huì)計(jì)結(jié)算人員及時(shí)對(duì)賬，是否建立詳細(xì)的債券回購(gòu)業(yè)務(wù)臺(tái)賬。最后結(jié)合穿行測(cè)試，以確認(rèn)詢問結(jié)果是否符合實(shí)際狀況。（2）抽查銀行債券回購(gòu)業(yè)務(wù)相關(guān)交易授權(quán)文件。重點(diǎn)審核所有交易是否在授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行。（3）實(shí)地觀察日常債券回購(gòu)業(yè)務(wù)交易狀況。觀察債券回購(gòu)業(yè)務(wù)人員設(shè)置是否同組織架構(gòu)圖一致。重點(diǎn)觀察前、中、后臺(tái)是否真正獨(dú)立設(shè)置并有效運(yùn)行。（4）抽查債券回購(gòu)合同。檢查合同內(nèi)容是否完整、各項(xiàng)手續(xù)是否齊備。重點(diǎn)關(guān)注交割單前臺(tái)、中臺(tái)和后臺(tái)簽字是否完整。重點(diǎn)關(guān)注逆回購(gòu)業(yè)務(wù)和買斷式逆正回購(gòu)業(yè)務(wù)是否獲得審批權(quán)限部門的審批文件。（5）檢查網(wǎng)下回購(gòu)協(xié)議。結(jié)合交易流水的實(shí)質(zhì)性測(cè)試重點(diǎn)關(guān)注是否存在網(wǎng)下回購(gòu)協(xié)議，是否存在實(shí)際交割日期早于協(xié)議簽署日期。（6）抽查中臺(tái)相關(guān)風(fēng)控文件及報(bào)告。重點(diǎn)關(guān)注是否存在越權(quán)交易。檢查風(fēng)控針對(duì)交易對(duì)手和質(zhì)押債券的資信調(diào)查檔案。檢查用于質(zhì)押式正回購(gòu)的質(zhì)押債券是否與中央登記中心對(duì)賬單相符。（7）抽查后臺(tái)結(jié)算人員交易臺(tái)賬。檢查后臺(tái)交易結(jié)算員交易臺(tái)賬是否完整，準(zhǔn)確記錄所有債券回購(gòu)交易，重點(diǎn)檢查利息收支是否按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則準(zhǔn)確核算，是否同回購(gòu)合同金額和會(huì)計(jì)記錄一致。（8）抽查后臺(tái)結(jié)算人員同中央登記中心對(duì)賬單的對(duì)賬記錄，重點(diǎn)關(guān)注雙方對(duì)賬差異的記錄。2.主要實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。（1）獲取并審查當(dāng)期變動(dòng)表，檢查已記錄的買賣交易。檢查相關(guān)合同、入賬憑證、授權(quán)執(zhí)行文件等，以審核交易的真實(shí)性。（2）向交易對(duì)手發(fā)函詢證，復(fù)核余額的真實(shí)性。（3）對(duì)審計(jì)日已到期的回購(gòu)業(yè)務(wù)進(jìn)行期后測(cè)試。（4）向中央登記中心函證，檢查金融資產(chǎn)的抵、質(zhì)押情況。（5）結(jié)合交易的流水審核，全面復(fù)核回購(gòu)利息收支的正確性。（6）審查逆回購(gòu)余額的可收回性。結(jié)合交易對(duì)手資信情況的審核，重點(diǎn)關(guān)注與信托公司、證券公司、基金公司和中小農(nóng)信社的網(wǎng)下逆回購(gòu)交易的可收回性，以確認(rèn)是否需要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。（7）關(guān)注同一交易對(duì)手相同金額的連續(xù)逆回購(gòu)交易。必要時(shí)追查原始放款憑證和收款憑證，以確認(rèn)交易的真實(shí)性。（8）關(guān)注買斷式正回購(gòu)會(huì)計(jì)核算是否符合金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入會(huì)計(jì)規(guī)范的處理原則。（三）債券自營(yíng)業(yè)務(wù)債券自營(yíng)業(yè)務(wù)是指商業(yè)銀行將資金投資于債券，以控制銀行資金的流動(dòng)性、安全性，并獲取利潤(rùn)的業(yè)務(wù)。該業(yè)務(wù)具有交易品種多樣、交易金額巨大、交易周期較長(zhǎng)、交易市場(chǎng)相對(duì)封閉和交易對(duì)手范圍相對(duì)固定等特點(diǎn)，屬于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)難度均較大的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。審計(jì)時(shí)必須對(duì)其進(jìn)行更詳細(xì)的內(nèi)控測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。主要涉及的核算科目有：交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資等科目。1.主要內(nèi)部控制測(cè)試程序。（1）了解債券自營(yíng)業(yè)務(wù)具體資質(zhì)。獲取資質(zhì)證書，并結(jié)合穿行測(cè)試，重點(diǎn)了解是否存在超越資質(zhì)的業(yè)務(wù)。（2）詢問債券自營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)人員內(nèi)控執(zhí)行狀況。重點(diǎn)詢問分管行長(zhǎng)年度債券自營(yíng)交易預(yù)算編制及審核過程以及重大自營(yíng)業(yè)務(wù)的最高授權(quán)部門；詢問前臺(tái)交易人員所有交易是否經(jīng)過適當(dāng)授權(quán)；詢問中臺(tái)風(fēng)控人員所有質(zhì)押債券信用等級(jí)是否經(jīng)過適當(dāng)評(píng)估，并及時(shí)備案及定期更新；詢問后臺(tái)復(fù)核人員是否存在網(wǎng)下自營(yíng)業(yè)務(wù)，尤其關(guān)注是否存在同證券公司的網(wǎng)下買斷式回購(gòu)性質(zhì)的自營(yíng)業(yè)務(wù)，是否所有歸檔的成交單均經(jīng)適當(dāng)授權(quán)批準(zhǔn)，是否定期同會(huì)計(jì)結(jié)算人員及時(shí)對(duì)賬，是否建立詳細(xì)的債券自營(yíng)業(yè)務(wù)臺(tái)賬。最后結(jié)合穿行測(cè)試，以確認(rèn)詢問結(jié)果是否符合實(shí)際狀況。（3）抽查銀行債券自營(yíng)業(yè)務(wù)的相關(guān)交易授權(quán)文件，檢查所有交易是否在授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行。（4）抽查債券自營(yíng)合同。檢查合同內(nèi)容是否完整，各項(xiàng)手續(xù)是否齊備，重點(diǎn)關(guān)注交割單前臺(tái)、中臺(tái)和后臺(tái)簽字是否完整。對(duì)于重大承銷項(xiàng)目，是否有決策層審批意見。重點(diǎn)關(guān)注大額交易性金融資產(chǎn)交易和具有回購(gòu)性質(zhì)的自營(yíng)業(yè)務(wù)是否經(jīng)審批。（5）抽查交易協(xié)議。結(jié)合交易流水的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，審核自營(yíng)業(yè)務(wù)中是否每筆業(yè)務(wù)均簽訂了系統(tǒng)自行生成的交割協(xié)議，是否存在網(wǎng)下債券買賣協(xié)議，尤其關(guān)注是否存在實(shí)際交割日期早于合同簽署日期的網(wǎng)下債券買賣協(xié)議。（6）抽查中臺(tái)相關(guān)風(fēng)控文件及報(bào)告，重點(diǎn)關(guān)注是否存在超出授權(quán)范圍內(nèi)的交易。抽查風(fēng)控對(duì)交易債券的信用調(diào)查檔案，尤其要注意企業(yè)債、ABS債和次級(jí)債的信用評(píng)級(jí)。結(jié)合交易流水實(shí)質(zhì)性測(cè)試，檢查是否存在網(wǎng)下的債券買賣交易。（7）復(fù)核同一交易對(duì)手的現(xiàn)券交易與回購(gòu)交易的勾稽關(guān)系，以確定是否存在網(wǎng)下買斷式回購(gòu)交易。（8）檢查后臺(tái)交易臺(tái)賬的完整性、準(zhǔn)確性。檢查所有債券現(xiàn)券交易記錄是否準(zhǔn)確。重點(diǎn)關(guān)注持有到期和可供出售債券實(shí)際利率和利息調(diào)整金額的準(zhǔn)確性，是否同會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)記錄一致。（9）抽查后臺(tái)結(jié)算人員同中央登記中心對(duì)賬單的對(duì)賬記錄，重點(diǎn)關(guān)注雙方對(duì)賬差異的記錄。2.主要實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。（1）獲取并審查管理當(dāng)局對(duì)金融資產(chǎn)的認(rèn)定明細(xì)表，重點(diǎn)關(guān)注期內(nèi)是否存在重分類。（2）對(duì)交易明細(xì)進(jìn)行審核分析，重點(diǎn)關(guān)注是否存在不符合金融資產(chǎn)的其他內(nèi)容，如買斷式回購(gòu)交易。（3）獲取并審查增減變動(dòng)明細(xì)清單。抽查本期變動(dòng)的交割單、原始收付憑證，審核交易的真實(shí)性。（4）將期末余額與中央國(guó)債登記結(jié)算有限公司對(duì)賬單進(jìn)行核對(duì)。（5）結(jié)合現(xiàn)金盤點(diǎn)，對(duì)期末庫存憑證式國(guó)債進(jìn)行盤點(diǎn)。（6）對(duì)交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)期末余額進(jìn)行公允價(jià)值分析。收集其公允價(jià)值的證據(jù)，并審核相關(guān)證據(jù)的合理性。重點(diǎn)關(guān)注本期出售上期留存?zhèn)臅?huì)計(jì)核算。（7）結(jié)合買賣交割單的審核，復(fù)核交易類金融資產(chǎn)差價(jià)收入金額和會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)確性。（8）結(jié)合實(shí)際利率測(cè)試，對(duì)持有期內(nèi)產(chǎn)