引言近年來，我國上市公司的財務數(shù)據(jù)扭曲、情況不準確、財務報表數(shù)據(jù)欺詐案例層出不窮，2014年財政部通過《會計信息檢查公告》公布財務質(zhì)量檢查結(jié)果，發(fā)現(xiàn)部分上市公司仍然存在收入和成本數(shù)據(jù)失真、內(nèi)部控制不到位甚至是缺失的問題。Benford法則能夠分析不同公司、不同會計賬戶的會計信息可靠性，利用該法能夠有效識別公司的財務數(shù)據(jù)造假行為。一、相關(guān)概念1881年，SimonNewcomb通過對隨機數(shù)據(jù)進行分析發(fā)現(xiàn)一種規(guī)律：首位數(shù)字為1的隨機數(shù)字出現(xiàn)概率大于首位數(shù)字為2的隨機數(shù)字，同時首位數(shù)字為2的隨機數(shù)字出現(xiàn)概率大于首位數(shù)字為3的隨機數(shù)字，以此類推。1938年，F(xiàn)rankBenford再次獨立地發(fā)現(xiàn)了這一規(guī)律，并分析和驗證了總數(shù)為20,229的20組數(shù)字，發(fā)現(xiàn)整數(shù)1-9為首位數(shù)字的隨機數(shù)出現(xiàn)的概率隨著第一個非零數(shù)字的增加而逐漸減小，第一個數(shù)字為9的隨機數(shù)出現(xiàn)概率為最小值[1]。他將這一規(guī)律命名Benford法則。如表1所示。表1：不同首位數(shù)字出現(xiàn)的概率表2：上市公司2020主營業(yè)務收入首位數(shù)字概率表表3：上市公司2020營業(yè)外收入首位數(shù)字概率表Benford法則適用于一般的會計、法律、金融制造等多個行業(yè)，因此用于檢驗會計信息可靠性時，若后者信息真實可靠，則根據(jù)其數(shù)據(jù)的信息，檢驗結(jié)果將符合Benford法則的規(guī)律，即會計信息的首位數(shù)字分布符合Benford法則的分布；若會計信息不真實可靠，則對應的檢驗結(jié)果將不會符合Benford法則的規(guī)律[2]。二、樣本選取與假設提出（一）樣本選取本文選取了A股市場上所有的上市公司作為研究樣本，進行了全行業(yè)的分析研究。在仔細分析了各個企業(yè)的三大報表之后，決定選擇其中資產(chǎn)負債表中主營業(yè)務收入和營業(yè)外收入這兩個會計科目作為研究的對象[3]。選擇主營業(yè)務收入作為研究對象，因為主營業(yè)務收入在生產(chǎn)經(jīng)營過程中具有非常重要的意義：企業(yè)主營業(yè)務收入的取得表明商品價值的實現(xiàn)，是企業(yè)再生產(chǎn)和經(jīng)濟效益實現(xiàn)的基本保障，與企業(yè)的生存和發(fā)展息息相關(guān)。而營業(yè)外收入與主營業(yè)務收入相比，如同一枚硬幣的兩面，對一個企業(yè)必須同時分析其主營業(yè)務收入與營業(yè)外收入才能綜合全面地看待它的生產(chǎn)經(jīng)營的總體情況：營業(yè)外收入可以間接反映企業(yè)的主營業(yè)務能力。如果企業(yè)營業(yè)外收入與主營業(yè)務收入相比具有一定優(yōu)勢，則說明其主營業(yè)務能力較弱；同時從資本角度而言，營業(yè)外收入可以從一定程度上反映企業(yè)的資本構(gòu)成。（二）假設提出與主營業(yè)收入相比，營業(yè)外收入的會計核算存在一定的不確定性，其欺詐行為更隱蔽，審計自然難度更大，數(shù)據(jù)造假現(xiàn)象更難發(fā)現(xiàn)[4]。因此，與對主營業(yè)務收入較為全面、客觀的審計方法相比，營業(yè)外收入存在欺詐的可能性更大。已知的主要欺詐行為有：1.通過債務重組和非貨幣性交易增加營業(yè)性收入，虛假增加當期利潤。在砂土中,甘薯地下部生物量隨著生育期的變化趨勢與黏土一樣,均隨著生育期的增加而增加(圖1b),而地上部的生物量變化趨勢略有不同，從移栽到DAP60,隨著生育期的增加而增加,而從DAP60到DAP118,則表現(xiàn)出穩(wěn)定的趨勢.從移栽到DAP30,3個處理間地上部生物量沒有顯著差異,從DAP60到DAP118,地上部生物量T3處理最高,與T1相比，在P<0.05水平上差異顯著;其次為T2，與T1相比，在P<0.05水平上差異顯著．地下生物量在生長后期,T2與T1相比,增加了73.7%,在P<0.05水平上差異顯著.因此,T2處理的砂土最適宜于甘薯根系生長．2.虛報公司營業(yè)收入，虛報上市公司投資收益，增加公司營業(yè)外收入。3.效益差的企業(yè)，為了獲得更多利潤，只對當年的材料盤盈做轉(zhuǎn)賬處理，而對當年的材料盤虧留待至下年度；還有的企業(yè)將“營業(yè)外收入”或“其他業(yè)務收入”作為盤盈材料的記錄科目[5]。根據(jù)以上信息，本文作出以下假設：H0：主營業(yè)務收入首位數(shù)字的分布概率與Benford法則的契合程度要高于營業(yè)外收入。H1：營業(yè)外收入首位數(shù)字的分布概率與Benford法則的契合程度要高于主營業(yè)務收入。三、Benford法則分析過程將A股全部上市公司2020年的主營業(yè)務收入與營業(yè)外收入進行匯總，剔除缺失項，共得到4355個公司樣本，4299個主營業(yè)務收入樣本，和3991個營業(yè)外收入樣本。通過對數(shù)據(jù)的整理，得到以下結(jié)果，下面就是中國A股全部上市公司2020年的主營業(yè)務收入與營業(yè)外收入的首位數(shù)字概率分布結(jié)構(gòu)：可以看到，以上就是我國A股全部上市公司2020年度所篩選出的主營業(yè)務收入與營業(yè)外收入數(shù)據(jù)結(jié)果，大致可以看出各個年度從1到9數(shù)字頻率相差不大。在得到數(shù)據(jù)首位數(shù)字的頻數(shù)之后，通過計算得到主營業(yè)務收入總數(shù)據(jù)的各個首位數(shù)字的出現(xiàn)頻率并與理論值做比較，能直觀地看到除了數(shù)字為2和為9的情況外，營業(yè)外收入真實值與理論值的差值，整體要大于主營業(yè)務收入的差值。其內(nèi)在含義為營業(yè)外收入真實值與理論值之間的偏差，整體要大于主營業(yè)務收入。檢驗結(jié)果初步符合原假設。為使分析過程更加客觀可信，本文引入了偏離程度這一概念，進一步解釋實際值與理論值之間的偏離程度大小。偏離程度計算方法為實際值與理論值之間差值的絕對值比上實際值的數(shù)據(jù)頻率?？梢?，除首位數(shù)字是2和8的情況外，營業(yè)外收入的偏離程度均要大于主營業(yè)務收入的偏離程度?？梢岳斫鉃闋I業(yè)外收入的實際值與理論值之間的偏離程度，整體要高于后者。綜合偏離程度與差值兩種度量方式可以看出，營業(yè)外收入在以上兩種度量過程當中所體現(xiàn)出的實際水平與理論情況的偏差均要大于主營業(yè)務收入。因此可以合理地認為營業(yè)外收入的會計信息可靠性水平要低于主營業(yè)務收入的會計信息可靠性水平，故而接受原假設。四、原因調(diào)查及建議（一）原因調(diào)查針對本次分析所得驗證的假設結(jié)果，通過分析可總結(jié)出以下兩種原因：1.純數(shù)字相乘所得的結(jié)果對Benford定律產(chǎn)生了影響由于主營業(yè)務收入是按單價和銷售數(shù)量計算的，現(xiàn)在根據(jù)兩個數(shù)據(jù)的結(jié)果，分析Benford定律統(tǒng)計的第一個數(shù)字（假設單價是1-9，銷售數(shù)量是1-9，銷售額度是二者的乘積），所得的結(jié)果與自然界純粹的隨機數(shù)字相比具有了一定的非隨機性。乘積型會計信息數(shù)據(jù)與非乘積型相比對Benford定律的偏離程度更大。因此，可以解釋主營業(yè)務收入作為乘積型數(shù)據(jù)的典型代表在數(shù)字2和數(shù)字8上的偏差將大于營業(yè)外收入[6]。2.定價方法對主營業(yè)務收入的影響尾數(shù)定價法等市場營銷方法會導致商品的單價更趨向于8、9、5等特定數(shù)字，因此在單價與數(shù)量相乘的收入這一會計科目中不可避免地會與以上幾種數(shù)字產(chǎn)生更大的相關(guān)關(guān)系，故而在一定程度上會影響B(tài)enford法則和真實數(shù)值相契合的程度。3.營業(yè)外收入本身性質(zhì)決定營業(yè)外收入具有主觀性強、不確定性強以及審計難度大等特點，因此相較于具有嚴格客觀審計流程和標準的主營業(yè)務收入而言，營業(yè)外收入人為調(diào)控的可能性要更高。因此在首位數(shù)字出現(xiàn)的頻率上，帶有了更高的人為操縱痕跡，即與Benford法則所記載的理論數(shù)值偏差程度更高[7]。（二）對策與建議1.審計機構(gòu)應建立健全的電子審計體系高科技行業(yè)應與審計人員合作開發(fā)軟件，以提高審計效果和財務欺詐行為甄別。通過計算機技術(shù)對數(shù)據(jù)進行分析，可以大大提高人工審計數(shù)據(jù)的效率，并確保在審計過程中不會遺漏會計信息；同時電子審計系統(tǒng)可以就會計信息所反映的客觀問題進行及時上傳與信息公開，有效降低舞弊行為出現(xiàn)的概率。2.企業(yè)應建立完善的會計內(nèi)部控制企業(yè)應對自己的財務報表的準確性負責，完善自己的會計審計體系[8]。公司不僅要培養(yǎng)內(nèi)部員工的金融專業(yè)知識，還要根據(jù)實際情況改進財務管理體系，嚴格審核批準程序，嚴把會計信息入口關(guān)，對不同崗位進行分離和限制，以免給金融欺詐者提供機會。3.政府將加強對企業(yè)的金融監(jiān)