探討會(huì)計(jì)誠(chéng)信的重要性的理性

1985年中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)年會(huì)上,著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家駱耕漠即席發(fā)表了很動(dòng)情的講話。他認(rèn)為只有會(huì)計(jì)提供的數(shù)據(jù)才可靠,他最相信會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。彈指一揮間,17年過(guò)去了,駱老的講話猶在耳邊,但會(huì)計(jì)卻陷人了全球信任危機(jī)之中。可謂是桃花依舊,人事全非。當(dāng)今的會(huì)計(jì),不僅其數(shù)據(jù)真實(shí)性已大有問(wèn)題,就是其基本誠(chéng)信品質(zhì)也受到了社會(huì)各界的極大懷疑。作為一名會(huì)計(jì)理論和教育工作者,面對(duì)此情此景,沒有理由再保持沉默。本文專就會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題,向同行匯報(bào)個(gè)人的近期思考,乞請(qǐng)批判。

一、會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失:一個(gè)國(guó)際性的難題

我們一直把真實(shí)性作為會(huì)計(jì)工作的“生命”。在西方,“真實(shí)與公允”被當(dāng)作現(xiàn)代會(huì)計(jì)的一項(xiàng)基本原則。我國(guó)新修訂的《會(huì)計(jì)法》:要求會(huì)計(jì)提供的信息必須“真實(shí)、完整”。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其制定的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中,規(guī)定對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表必須具備“可理解性、相關(guān)性、可靠性、可比性”四個(gè)基本質(zhì)量特征,并把“可靠性”作為四項(xiàng)質(zhì)量要求的核心。在現(xiàn)實(shí)中,可靠性集中體現(xiàn)在“真實(shí)反映”?？梢?會(huì)計(jì)信息失去了真實(shí)性,那無(wú)異于會(huì)計(jì)的消亡,而不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息,除了危害經(jīng)濟(jì)與管理之外別無(wú)它用。正因?yàn)榇?我們才對(duì)會(huì)計(jì)真實(shí)性予以了充分的關(guān)注,并向社會(huì)各界即會(huì)計(jì)信息的使用者們,在會(huì)計(jì)真實(shí)性方面作出了基本承諾。而社會(huì)各界對(duì)會(huì)計(jì)的這種承諾給予了充分信賴,所以會(huì)計(jì)信息被人們廣泛地用于經(jīng)濟(jì)決策和日常經(jīng)營(yíng)管理。由此可見,會(huì)計(jì)信息之所以為社會(huì)各界廣泛重視并運(yùn)用,完全是由于社會(huì)各界對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信予以了充分的信任和肯定。誠(chéng)信成了會(huì)計(jì)的立身之本,朱镕基總理的“誠(chéng)信為本”道出了會(huì)計(jì)真諦。但是,會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)恰恰把它對(duì)社會(huì)的這一基本承諾拋到了九霄云外。不要說(shuō)瓊民源、鄭百文、銀廣夏這些中國(guó)會(huì)計(jì)造假的典型案例,就一般層面上,中國(guó)會(huì)計(jì)信息失真確實(shí)已到了令人發(fā)指的地步。1999年底,財(cái)政部抽查100家國(guó)有會(huì)計(jì)報(bào)表,有81家虛列資產(chǎn)億元,89家虛列利潤(rùn)億元。

20XX年度的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查結(jié)果更令人吃驚:被抽查的159家中,資產(chǎn)不實(shí)的147戶,虛增資產(chǎn)億元,虛減資產(chǎn)元;利潤(rùn)不實(shí)157戶,虛增利潤(rùn)億元,虛減利潤(rùn)億元。20XX年12月25日,國(guó)家審計(jì)署公布了它對(duì)16家具有上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施質(zhì)量檢查的結(jié)果,在被抽查的32份審計(jì)報(bào)告中,有14家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了23份嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告,涉及41名注冊(cè)會(huì)計(jì)師,造假金額達(dá)70多億人民幣。在這樣背景下,我們的總理把“不做假賬”作為新成立的國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院“校訓(xùn)”,實(shí)在有點(diǎn)恨鐵不成鋼的意思。不管人們對(duì)“不做假賬”的總理訓(xùn)示作何理解,就筆者看來(lái),這與其說(shuō)是總理對(duì)全國(guó)廣大會(huì)計(jì)工作者的殷切期望,不如說(shuō)表露了他對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)的一些失望。20XX年12月30日,中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第16號(hào)——A股公司實(shí)行補(bǔ)充審計(jì)的暫行規(guī)定》,要求公司公開發(fā)行股票時(shí),不僅應(yīng)聘請(qǐng)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所,還應(yīng)聘請(qǐng)獲中國(guó)證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部特別許可的國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所,對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。似乎中國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)界已到了非請(qǐng)洋人看病不可,非吃西藥不能“康復(fù)”的地步了。但是,引進(jìn)了洋會(huì)計(jì)師,中國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)問(wèn)題是不是就有解決的希望呢?我看未必。20XX年的美國(guó)不平靜?！啊笔录氐椎馗淖兞嗣绹?guó)對(duì)外政策,而緊追其后的全球能源業(yè)巨頭安然公司的破產(chǎn)案,更改變了我們對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的認(rèn)識(shí)。20XX年新年鐘聲敲響之時(shí),美國(guó)電訊業(yè)巨頭——環(huán)球電訊公司宣布進(jìn)入破產(chǎn)程序。據(jù)美國(guó)聯(lián)邦保險(xiǎn)公司(FDIC)報(bào)告,20XX年美國(guó)上市公司的破產(chǎn)數(shù)量創(chuàng)下歷史新高,達(dá)257家,比20XX年增加46%。令人震驚的是,15家最大的上市公司中,竟有5家宣布破產(chǎn)。這5家公司除安然公司外,還包括寶麗萊公司、伯利恒鋼鐵公司、太平洋煤氣電力公司、美國(guó)環(huán)球航空公司。這些昔日風(fēng)光無(wú)限的公司之所以一下子成為秋風(fēng)落葉,其中大部分是由于其會(huì)計(jì)嚴(yán)重造假。如此看來(lái),美國(guó)作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)領(lǐng)頭羊和國(guó)際會(huì)計(jì)楷模,其會(huì)計(jì)的誠(chéng)信也并不咋樣。

那么,洋會(huì)計(jì)師的工作質(zhì)量是不是肯定會(huì)高于中國(guó)本土的注冊(cè)會(huì)計(jì)師呢?上述安然、環(huán)球電訊的破產(chǎn)案中,作為國(guó)際五大會(huì)計(jì)公司之一的安達(dá)信扮演著很不光彩的角色,尤其是安然公司的會(huì)計(jì)作弊,竟得到了安達(dá)信的默認(rèn)。就是這個(gè)安達(dá)信,作為中國(guó)證監(jiān)會(huì)和財(cái)證部特別許可的國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所,在中國(guó)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量也令人失望。僅20XX年,原擬在香港主板上市的內(nèi)地——杰威國(guó)際涉嫌虛增資產(chǎn)及利潤(rùn),安達(dá)信受到香港證監(jiān)會(huì)及會(huì)計(jì)師公會(huì)的調(diào)查,又因客戶科龍、格林柯爾、歐亞農(nóng)業(yè)涉嫌業(yè)績(jī)不實(shí)問(wèn)題,安達(dá)信執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)受到人們的懷疑。作為國(guó)際五大會(huì)計(jì)公司另“四大”——普華永道、安永、畢馬威、德勤,這幾年都因執(zhí)業(yè)質(zhì)量問(wèn)題,或受到處罰,或陷于訴訟,或受到質(zhì)疑,或失去客戶。作為國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的龍頭老大,執(zhí)業(yè)質(zhì)量尚且如此,其它國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量估計(jì)也不會(huì)好到哪里去。

看來(lái),指望洋會(huì)計(jì)師介入保證中國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的想法可能過(guò)于簡(jiǎn)單了。洋會(huì)計(jì)師介入的直接后果是,我國(guó)上市公司的審計(jì)費(fèi)用大大增加,而這些高昂的審計(jì)成本能否為高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息所補(bǔ)償,尚不得而知?？梢?會(huì)計(jì)信息失真,會(huì)計(jì)喪失誠(chéng)信原則,不是中國(guó)特有的問(wèn)題,而是一個(gè)國(guó)際通弊。中國(guó)會(huì)計(jì)

,所有者的權(quán)力變得非常脆弱。會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則產(chǎn)生于委托代理關(guān)系較為確定的時(shí)代。人類一旦進(jìn)入了只有代理人而沒委托人的契約關(guān)系時(shí)代,原有的會(huì)計(jì)誠(chéng)信實(shí)現(xiàn)機(jī)制就遇到了挑戰(zhàn)。以往有確定委托人的時(shí)候,總會(huì)有一股持之以恒的力量來(lái)督促會(huì)計(jì)履行誠(chéng)信原則;而高度自由流動(dòng)的委托方則會(huì)非常冷漠地對(duì)待會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則的履行狀況,有時(shí)甚至希望會(huì)計(jì)喪失誠(chéng)信原則,從而搏取個(gè)人的利益。道理顯而易見,委托方確定不變,他們必然關(guān)心會(huì)計(jì)的誠(chéng)信,因?yàn)檫@事關(guān)他們的明天;委托方高度自由流動(dòng),他只關(guān)心今天自己的利益,因?yàn)槊魈焖赡懿辉偈俏蟹搅?顯然會(huì)計(jì)作弊往往是有利于今天的委托方,正因?yàn)槿绱?會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則的缺失獲得了委托方的一致默認(rèn)。當(dāng)然,對(duì)于明天的委托方而言,這肯定是一種災(zāi)難,但真正關(guān)心明天的委托方,在今天是找不到的。因此,會(huì)計(jì)造假損害的主體是不確定的,在西方有人認(rèn)為這是一種“沒有受害者的犯罪?！?查爾斯.吉布森)會(huì)計(jì)誠(chéng)信正是在這樣的背景下逐漸缺失的,而會(huì)計(jì)造假隨之開始大行其道。中國(guó)可能是一個(gè)較為典型的不存在確定委托方契約關(guān)系的國(guó)家②,因此探討此背景下的會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題,就不啻是對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展有重大意義,而且也是中國(guó)會(huì)計(jì)研究對(duì)世界會(huì)計(jì)理論發(fā)展的一種貢獻(xiàn)。

三、時(shí)現(xiàn)時(shí)隱的會(huì)計(jì)誠(chéng)信

在沒有委托人的世界,會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則比以前任何時(shí)候都更為需要。不過(guò),在這樣的背景下確立會(huì)計(jì)的誠(chéng)信原則并使之在實(shí)務(wù)中得以切實(shí)體現(xiàn),是現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展面臨的一大難題,同時(shí)也是必須解決的難題。其實(shí),沒有委托人的難題并不是現(xiàn)代才存在,更不是現(xiàn)代才為人們發(fā)現(xiàn)。1776年美國(guó)獨(dú)立宣言,吸收了1620年美國(guó)各部落盟約的特點(diǎn),那時(shí),他們首先面臨著一種困難,至高無(wú)上的權(quán)力來(lái)自于誰(shuí)(即第一委托人),有人說(shuō)是人民,但是人民的權(quán)力是誰(shuí)賦予的呢?他們巧妙地界定給了“上帝”。最高的最初。的權(quán)力來(lái)自于上帝,而人民只是分享這種平等、互助和互利的權(quán)力。于是,宗教就有了生存的空間,他們以上帝的名義對(duì)現(xiàn)實(shí)人類進(jìn)行各種規(guī)勸。人類進(jìn)入2l世紀(jì),沒有委托人的世界更為現(xiàn)實(shí)地普遍存在,幾千年的文明史已充分證明,上帝不能解決會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失問(wèn)題,人們也不能讓會(huì)計(jì)對(duì)上帝負(fù)責(zé)。

會(huì)計(jì)誠(chéng)信是會(huì)計(jì)與生俱來(lái)的品質(zhì)。從根本上說(shuō),會(huì)計(jì)誠(chéng)信是社會(huì)經(jīng)濟(jì)文化不斷走向“文明”的內(nèi)在要求。法國(guó)法蘭西科學(xué)院院士和倫理學(xué)與政治科學(xué)院院士阿蘭?佩雷菲特,在《論經(jīng)濟(jì)“奇跡”》一書中,詳細(xì)考察了荷蘭、英國(guó)、美國(guó)、日本四個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)奇跡的具體原因,提出這些眾多原因中最為重要和共性的一條是競(jìng)爭(zhēng)和誠(chéng)信。競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)調(diào)社會(huì)自由流動(dòng)和追求創(chuàng)新,誠(chéng)信突出對(duì)他人信任和負(fù)責(zé)并積極協(xié)作,而“貨幣自由交換與分配和自主契約”是實(shí)現(xiàn)并充分體現(xiàn)競(jìng)爭(zhēng)與誠(chéng)信原則的主要形式。作者認(rèn)為,信用的確立是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一項(xiàng)前提,而會(huì)計(jì)正是維持信用的主要甚至是唯一工具。他介紹了荷蘭東印度公司利用會(huì)計(jì)有效協(xié)調(diào)內(nèi)外關(guān)系的做法:“阿姆斯特丹分公司占有(母公司——聯(lián)合東印度公司)投入資本的一半,澤蘭分公司占25%,其余份額在鹿特丹分公司、代爾夫特分公司、霍恩分公司和恩克森分公司之間分配,約各占1/16,各分公司的自主管理權(quán)得到充分尊重。從印度返回要確定貨物裝船的份額,分公司的賬目分開記賬,建立一種賠償制度,這樣保證透明度。在各個(gè)分公司之間,責(zé)任明確,分工完善。弄虛作假、掩掩蓋蓋毫無(wú)意義,甚至沒有它們的位置。”那時(shí)候,會(huì)計(jì)是多么的誠(chéng)信。正是這種會(huì)計(jì)誠(chéng)信,確保了整個(gè)公司的順利運(yùn)轉(zhuǎn),事過(guò)10年,著名的葡萄牙商人杜阿爾特?戈邁斯?索里斯還對(duì)荷蘭這種誠(chéng)信力極高的會(huì)計(jì)贊嘆不已,他夸獎(jiǎng)荷蘭人建立了一套會(huì)計(jì)總賬,每個(gè)分店都有分賬,否則,就不能維持“它的信用”。17世紀(jì)荷蘭出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)輝煌,折射出荷蘭人的精神氣質(zhì):言必信,充分信任個(gè)人和集體。正是“普遍存在的互相信任帶來(lái)的絕對(duì)安全感”,才鑄造了荷蘭奇跡?？梢娙魰?huì)計(jì)缺乏基本的誠(chéng)信,則間交易、國(guó)家間貿(mào)易、金融市場(chǎng)的現(xiàn)金流動(dòng)都將出現(xiàn)一個(gè)比一個(gè)大的“黑洞”,最終破產(chǎn)、金融市場(chǎng)崩潰、國(guó)家混亂。

另一角度看,會(huì)計(jì)誠(chéng)信的缺失似乎又是一種與生俱來(lái)的現(xiàn)象。其原因,可從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中始終存在的壟斷現(xiàn)象中尋找。法國(guó)另一位極具影響力的學(xué)術(shù)大師費(fèi)爾南?布羅代爾(1985)對(duì)此有過(guò)十分精辟的分析。他重申了區(qū)分資本主義與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的觀點(diǎn),認(rèn)為資本主義集中表現(xiàn)為壟斷的競(jìng)爭(zhēng),而市場(chǎng)應(yīng)該是自由的競(jìng)爭(zhēng)?！笆袌?chǎng)受競(jìng)爭(zhēng)制約,那些進(jìn)行的交換是平等的,而資本主義制造和利用壟斷局面,……弄虛作假是這個(gè)結(jié)構(gòu)的特性之一。資本主義不會(huì)在任何弄虛作假面前退縮。……,資本主義是個(gè)作弊的機(jī)制”,更像個(gè)大賭場(chǎng)。而在賭場(chǎng)上,只存在游戲規(guī)則,毫無(wú)誠(chéng)信可言?？梢赃@樣認(rèn)為,西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)哺育了會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則,但是西方資本主義又對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則產(chǎn)生了嚴(yán)重威脅。當(dāng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與資本主義融為一體時(shí),會(huì)計(jì)時(shí)而誠(chéng)信時(shí)而無(wú)信就成為一種非常正常的狀態(tài)。進(jìn)而言之,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到目前階段,會(huì)計(jì)尚未達(dá)到足夠誠(chéng)信的程度,會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則會(huì)時(shí)常受到各種因素的干擾,而會(huì)計(jì)至今恰恰又尚未具備真正完全抗御各種干擾的能力。會(huì)計(jì)誠(chéng)信的時(shí)而缺失,正是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還未進(jìn)入自由競(jìng)爭(zhēng)階段的一個(gè)標(biāo)志?？磥?lái),努力克服最終消除壟斷,是確立會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則的重要途徑。令我們充滿信心的是,雖然人類社會(huì)一再經(jīng)歷著壟斷并缺乏誠(chéng)信的磨難,對(duì)誠(chéng)信原則的認(rèn)同則始終未變。250多年前,本杰明?富蘭克林把信用即“沉默”和真誠(chéng)規(guī)定為人生必備的十三品德之二,誠(chéng)信成了人格完善的兩大目標(biāo)。240多年后,Bi斛髑s和B18l【ely(1996)運(yùn)用價(jià)值量表,在12個(gè)國(guó)家對(duì)567名經(jīng)理就經(jīng)營(yíng)價(jià)值觀作了一次跨國(guó)性調(diào)查。結(jié)果顯示:不同文化背景下的不同價(jià)值觀確實(shí)存在,但“負(fù)責(zé)(信用)”、“誠(chéng)實(shí)”、“正派”、“大度”等是共認(rèn)的價(jià)值觀(托馬斯?唐納森,托馬斯.鄧菲,20XX),誠(chéng)信成為經(jīng)營(yíng)的基本準(zhǔn)則。

但現(xiàn)實(shí)中,會(huì)計(jì)誠(chéng)信往往又是在一定范圍內(nèi)成立的,比如在家庭內(nèi)部、內(nèi)部及政府內(nèi)部,會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則的實(shí)現(xiàn)可能比較容易。但是如果超出特定的范圍,尤其是在不同的利益主體間,實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)誠(chéng)信則會(huì)阻力重重。對(duì)此,現(xiàn)代日本杰出的啟蒙思想家福澤渝吉的一段衷告值得我們仔細(xì)品味:“各藩人民不見得不知道,在藩與藩之間的交往上不免存有自私心,這種情況對(duì)外藩而言固然是私,只是對(duì)藩內(nèi)來(lái)說(shuō)就不能不叫作公,這就是各藩的私情?！蠊珶o(wú)私值得推崇,如果西洋各國(guó)根據(jù)大公無(wú)私的精神對(duì)待我們,我們當(dāng)然歡迎,絕不拒絕。不過(guò),要想做到這一步,首先必須象我國(guó)廢藩那樣廢除全世界的政府,……,只要世界上有國(guó)家有政府存在,就無(wú)法消除各個(gè)國(guó)民的私情,……,彼此便不得不以私情相待。”(福澤諭吉)這樣看來(lái),只要不同國(guó)家、民族、存在,只要間存在競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系,經(jīng)濟(jì)及會(huì)計(jì)上絕對(duì)實(shí)現(xiàn)誠(chéng)信可能是種空想。目前,這種誠(chéng)信度的提高,依靠的是跨國(guó)經(jīng)營(yíng)、交叉持股及股權(quán)分散,最終進(jìn)入在經(jīng)濟(jì)上找不到確定委托人的世界。

綜上所述,會(huì)計(jì)誠(chéng)信為發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)必需,但市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展又對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信產(chǎn)生了各種扭曲性的影響。可以這樣理解,會(huì)計(jì)誠(chéng)信是與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的“公開、公平、公正”原則緊密相依的。但市場(chǎng)的“三公”在世界各國(guó)迄今尚未得以真正實(shí)現(xiàn),市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度不同的國(guó)家表現(xiàn)為“三公”原則實(shí)現(xiàn)程度上的差別,因此,會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則在世界各國(guó)的實(shí)踐中,難免打了或多或少的折扣。我們現(xiàn)在所要解決的,是在我國(guó)目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)條件下,怎樣最大限度地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的誠(chéng)信原則。

四、回來(lái)吧。中國(guó)會(huì)計(jì)誠(chéng)信!

正如上述,中國(guó)可能是沒有委托人契約關(guān)系條件下會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的典型。解決這類問(wèn)題,按權(quán)威的觀點(diǎn),只能應(yīng)用社會(huì)契約論原理。按社會(huì)契約論觀點(diǎn),“本質(zhì)上是群體活動(dòng)。大多數(shù)成功的關(guān)系的核心在于一些基礎(chǔ)價(jià)值觀,如可靠、信守諾言等”(托馬斯?唐納森,托馬斯.鄧菲)。解決會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題的關(guān)鍵,是首先確定我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中在會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題上存在著什么樣的“超規(guī)范”,我國(guó)現(xiàn)階段在執(zhí)行會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則時(shí),應(yīng)賦予各單位以什么樣的“道德自由空間”,如何解決我國(guó)會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題上社會(huì)各方的相互沖突。

“超規(guī)范”(托馬斯?唐納森,托馬斯,鄧菲)反映了我國(guó)現(xiàn)階段人們對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題的一致理解(共識(shí))。經(jīng)濟(jì)倫理學(xué)認(rèn)為,經(jīng)濟(jì)交往必須由一種道德框架作為基礎(chǔ),現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)作的基本道德框架是“誠(chéng)信”。誠(chéng)就是盡職負(fù)責(zé),信表現(xiàn)為相互信任,充滿自信。這種基本道德框架就構(gòu)成了我們所要探求的會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題上的超規(guī)范。這樣的超規(guī)范,表現(xiàn)人們對(duì)“誠(chéng)信”問(wèn)題的一致認(rèn)可,不論是自我判斷還是評(píng)價(jià)別人,符不符合誠(chéng)信原則無(wú)疑是首要的標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)務(wù)中,會(huì)計(jì)誠(chéng)信的超規(guī)范應(yīng)分為三個(gè)層次:其一,實(shí)體性誠(chéng)信規(guī)范。對(duì)符合與不符合誠(chéng)信原則要有明確統(tǒng)一的基本標(biāo)準(zhǔn),為實(shí)務(wù)中堅(jiān)持(或抵制)、制裁(或譴責(zé))會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則或失信行為提供依據(jù)。其二,結(jié)構(gòu)性誠(chéng)信規(guī)范。對(duì)不同情況下會(huì)計(jì)誠(chéng)信的評(píng)價(jià)明確判別尺度,為對(duì)具體實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則貫徹情況作出判斷提供依據(jù)。其三,程序性誠(chéng)信規(guī)范。對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則履行的必要環(huán)節(jié)及其工作標(biāo)準(zhǔn)作出明確,為人們了解并切實(shí)履行自己在會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則過(guò)程中應(yīng)有的權(quán)力和義務(wù)提供依據(jù)。本文認(rèn)為現(xiàn)階段我國(guó)在會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題上的“超規(guī)范”似乎可作如下概括:1.實(shí)體性誠(chéng)信規(guī)范分為兩大方面:對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)告以是否符合國(guó)家的財(cái)會(huì)法規(guī)制度為唯一標(biāo)準(zhǔn);對(duì)內(nèi)會(huì)計(jì)報(bào)告以是否真正滿足了制度上規(guī)定的內(nèi)部管理需要。2.結(jié)構(gòu)性誠(chéng)信規(guī)范,集中表現(xiàn)在繼續(xù)經(jīng)營(yíng)、發(fā)展、破產(chǎn)清算等各種不同環(huán)境條件下,會(huì)計(jì)是否真正達(dá)到了現(xiàn)行法規(guī)、制度的基本要求。3.程序性誠(chéng)信規(guī)范,突出表現(xiàn)在信息錄入、加工、報(bào)告或會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告諸環(huán)節(jié),采用的各種方法是否真正達(dá)到現(xiàn)行法規(guī)和制度的要求。把這三個(gè)方面作為我國(guó)會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)基本內(nèi)容,以及判定一個(gè)具體單位會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量及會(huì)計(jì)工作是否貫徹了誠(chéng)信原則的標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)該是恰當(dāng)和可行的。

在具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,我國(guó)會(huì)計(jì)人員在執(zhí)行誠(chéng)信原則問(wèn)題上應(yīng)享有多大的“道德自由空間”(托馬斯?唐納森,托馬斯,鄧菲)呢?發(fā)達(dá)國(guó)家走過(guò)的道路對(duì)我國(guó)應(yīng)有所啟迪。會(huì)計(jì)方法從混亂的各自為政,到準(zhǔn)則規(guī)范的有限選擇,及至逐步縮小會(huì)計(jì)人員選擇具體會(huì)計(jì)處理方法的空間,表明會(huì)計(jì)道德自由空間應(yīng)越來(lái)越小。我國(guó)這幾年開始重視培養(yǎng)會(huì)計(jì)審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力,其背景是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度賦予了會(huì)計(jì)單位較大的選擇會(huì)計(jì)方法的權(quán)力。但這樣做的效果如何呢?會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的自覺性確實(shí)提高了,但利用會(huì)計(jì)政策操縱會(huì)計(jì)信息的問(wèn)題隨之日益嚴(yán)重。這是一個(gè)非常痛苦的現(xiàn)實(shí),國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度規(guī)定得過(guò)細(xì)、過(guò)死,會(huì)嚴(yán)重?fù)p害會(huì)計(jì)信息的“相關(guān)性”;但是統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度賦予會(huì)計(jì)處理一定自主權(quán)后,會(huì)計(jì)信息的“真實(shí)性”又得不到保障。真實(shí)與相關(guān),可以認(rèn)為是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的兩個(gè)車輪,缺一不可,但嚴(yán)酷的現(xiàn)實(shí)又迫使我們不得不在兩者之間作出有所倚重的選擇。最為理想的選擇,最好能找到一個(gè)兩者皆能保障的好方法,一方面應(yīng)給予單位以一定的“道德自由空間”,能使各單位在這樣“道德自由空間”里自覺地回歸于會(huì)計(jì)誠(chéng)信的超規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)體系之內(nèi)。但這談何容易。按倫理學(xué)的研究方法,尋求會(huì)計(jì)誠(chéng)信“道德自由空間”的恰當(dāng)范圍,必須揭示我國(guó)各單位在執(zhí)行會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則時(shí)的“真實(shí)規(guī)范”是什么。

真實(shí)規(guī)范不同于倫理規(guī)范。倫理規(guī)范代表人們的一種價(jià)值判斷,解決行為對(duì)不對(duì)問(wèn)題;真實(shí)規(guī)范代表人們的行為傾向,解決實(shí)際行為如何發(fā)生問(wèn)題。真實(shí)規(guī)范與倫理規(guī)范往往會(huì)產(chǎn)生沖突,會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則的理論與實(shí)務(wù)恰恰正是如此。一方面當(dāng)問(wèn)起人們會(huì)計(jì)造假對(duì)不對(duì)時(shí),沒有一個(gè)人會(huì)認(rèn)為是對(duì)的,倫理規(guī)范充分發(fā)揮了它的作用。但是另一方面,就在唾罵會(huì)計(jì)作假的人群中,就有人在制造虛假

會(huì)計(jì)信息。這就是真實(shí)規(guī)范與倫理規(guī)范存在著的尖銳沖突。我國(guó)會(huì)計(jì)體現(xiàn)的真實(shí)規(guī)范已向倫理規(guī)范提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。作為會(huì)計(jì)個(gè)體和會(huì)計(jì)個(gè)人,決定其行為傾向的是真實(shí)規(guī)范,而我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體現(xiàn)出來(lái)的真實(shí)規(guī)范恰恰證明會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則并沒有成為廣大會(huì)計(jì)人員的行為準(zhǔn)則。大家知道,不做假賬是會(huì)計(jì)的基本要求,可以認(rèn)為是會(huì)計(jì)的“倫理規(guī)范”,然而在我國(guó)不少地方和單位,招聘會(huì)計(jì)人員尤其是財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人,往往把會(huì)做假賬作為一個(gè)重要的素質(zhì)要求。這表明我國(guó)會(huì)計(jì)的“道德自由空間”與“超規(guī)范”已嚴(yán)重對(duì)立。會(huì)計(jì)作為個(gè)人一旦介入某個(gè)單位,必須徹底忘記會(huì)計(jì)的“超規(guī)范”,而接受這個(gè)單位“道德自由空間”的約束,逐漸地做起假賬。盡管會(huì)計(jì)人員做假賬時(shí)或許隱隱地產(chǎn)生內(nèi)疚和自責(zé),會(huì)計(jì)“超規(guī)范”畢竟是一個(gè)客觀存在而對(duì)其行為有一定的影響,但他還是一次又一次地做了假賬,不管違心還是主動(dòng)。由此可見,由于我國(guó)一些地方、單位領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)會(huì)計(jì)存在著各種模糊認(rèn)識(shí),直接干擾會(huì)計(jì)正確履行職責(zé),導(dǎo)致了會(huì)計(jì)“道德自由空間”的真實(shí)規(guī)范嚴(yán)重背離倫理規(guī)范,會(huì)計(jì)人員陷于不得不做假賬的境地?？傊?在目前的會(huì)計(jì)“道德自由空間”條件下,會(huì)計(jì)除了無(wú)可奈何地做假賬外,已別無(wú)選擇,除非他不當(dāng)會(huì)計(jì),從會(huì)計(jì)行業(yè)中徹底退出,才能與做假賬無(wú)緣?；氐奖疚牡那邦^,我國(guó)會(huì)計(jì)“囚徒困境”的形成恰恰就在于存在著一個(gè)與倫理規(guī)范相向的“道德自由空間”。賦予這種“道德自由空間”以正確的“真實(shí)規(guī)范”,應(yīng)該成為我國(guó)會(huì)計(jì)研究和今后會(huì)計(jì)改革所應(yīng)解決的首要問(wèn)題。

銀廣夏事件后,我國(guó)輿論界一致認(rèn)為應(yīng)嚴(yán)懲假賬責(zé)任人。有人甚至提出亂世用重典,以做效尤。但按我們上面的分析,由于我國(guó)的法律尚未建立在對(duì)目前我國(guó)會(huì)計(jì)“道德自由空間”真實(shí)情況充分認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上,還沒有非常有針對(duì)性地出臺(tái)各種解決會(huì)計(jì)人員兩難境地的各項(xiàng)法律,因此,即使按現(xiàn)行法規(guī)對(duì)假賬發(fā)現(xiàn)一個(gè)嚴(yán)懲一個(gè),還無(wú)法從根本上解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題,會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則絕對(duì)不可能在“高壓”政策下確立。中國(guó)會(huì)計(jì)的“道德自由空間”得不到更新或復(fù)原,假賬盛行之風(fēng)就難以杜絕,會(huì)計(jì)就永無(wú)誠(chéng)信可言。對(duì)此,僅有強(qiáng)硬的法律手段是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的,秘魯學(xué)者赫爾南多.德.索拉指出:“當(dāng)大多數(shù)人遵守法律時(shí),政府就能有效地執(zhí)行法律,并且相對(duì)成本低廉地打擊少數(shù)破壞法律者;但是,當(dāng)破壞法律的現(xiàn)象大規(guī)模出現(xiàn)時(shí),沒有哪個(gè)政府當(dāng)局強(qiáng)大到能夠控制住每一個(gè)人。在這種情況下,法律的執(zhí)行越來(lái)越來(lái)沒有效力,作為個(gè)體的人就有動(dòng)力去追尋他自己的利益,而根本不會(huì)理睬什么書面的限制。”我們對(duì)假賬的懲治已非一日,會(huì)計(jì)工作秩序已整頓過(guò)了,國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作已作明確規(guī)范,《會(huì)計(jì)法》及時(shí)作了修改,出臺(tái)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度,難道還不足以管住假賬嗎?但事實(shí)上,嚴(yán)厲的法規(guī)若不能很好地適應(yīng)我國(guó)會(huì)計(jì)“道德自由空間”的現(xiàn)實(shí),有效地解決單位領(lǐng)導(dǎo)人唆使會(huì)計(jì)作假問(wèn)題,就不能從根本上解決中國(guó)會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題。

在中國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中真正廣泛地確立誠(chéng)信原則,必須從制度上采取有效措施,并以把會(huì)計(jì)人員從“囚徒困境”中解放出來(lái)作為切入點(diǎn)。要使我國(guó)會(huì)計(jì)真正地?cái)[脫“囚徒困境”,可考慮的方法無(wú)非有兩種:其一,減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中會(huì)計(jì)選擇的彈性