第一節(jié)會計政策變更第二節(jié)會計估計變更第三節(jié)會計差錯更正第九章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正5/11/20241會計政策、會計估計變更和差錯更正

本章應關注的主要內容有：(1)掌握會計政策變更的條件；(2)掌握會計政策變更的會計處理；(3)掌握會計估計變更的會計處理；(4)掌握前期差錯更正的會計處理；(5)熟悉會計估計變更的條件。5/11/20242一、會計政策及會計政策變更概述二、會計政策變更的會計處理第一節(jié)會計政策變更

5/11/20243案例導入【例9-7】湖南省履泰股份有限公司（以下簡稱“履泰公司”）2006年末支付1000萬元購置了一棟辦公樓，用于出租，屬于投資性房地產(chǎn)。履泰公司與湖南經(jīng)緯公司簽訂經(jīng)營租賃合同，從2007年1月1日起，租期三年，每年租金80萬元，在年初一次性收取。履泰公司對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量，該投資性房地產(chǎn)的使用年限為25年，預計凈殘值為0，按直線法計提折舊。2009年1月1日起，鑒于能取得可靠的公允價值，履泰公司對該投資性房地產(chǎn)由成本模式改為公允價值計量模式，并采用追溯調整法進行處理。已知2007年末該投資性房地產(chǎn)的公允價值為1100萬元；2008年末該投資性房地產(chǎn)的公允價值為1150萬元。假設按照稅法規(guī)定，該固定資產(chǎn)按照成本模式計量發(fā)生的損益交納所得稅，所得稅稅率為33%，所得稅采用資產(chǎn)負債表債務法核算。履泰公司按凈利潤10%提取法定盈余公積。5/11/20244第一節(jié)會計政策及其變更一、會計政策概述會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。企業(yè)采用的會計計量基礎也屬于會計政策。5/11/20245

1.對會計原則的理解會計原則是指導企業(yè)會計核算的具體原則，有一般原則和特定原則。會計政策所指的會計原則是指某一類會計業(yè)務的核算所應遵循的特定原則，而不是籠統(tǒng)地指所有的會計原則。這里所說的政策是企業(yè)可以選擇的。會計信息質量特征中的可靠性，借款費用是資本化還是費用化5/11/202462.對會計基礎的理解會計基礎，是為將會計原則體現(xiàn)在會計核算而采用的基礎，會計確認基礎會計計量基礎5/11/202473.對會計處理方法的理解會計處理方法是按照會計原則和計量基礎的要求，由企業(yè)在會計核算中采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。在大多數(shù)情況下，會計政策主要強調的是具體的會計處理方法問題。企業(yè)對政策的選擇實際上就是對會計處理方法的選擇。5/11/20248會計政策的特點；5/11/20249企業(yè)在會計核算中所采用的會計政策，通常應在報表附注中加以披露，需要披露的會計政策項目主要有以下幾項：（1）財務報表的編制基礎、計量基礎和會計政策的確定依據(jù)等。（2）合并政策，是指編制合并財務報表所采納的原則。（3）外幣折算，是指外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。（4）收入的確認，是指收入確認的原則。例如，建造合同是按完成合同法確認收入，還是按完工百分比法或其他方法確認收入。（5）存貨的計價，是指企業(yè)存貨的計價方法。（6）長期股權投資的核算，是指長期股權投資的具體會計處理方法。（7）固定資產(chǎn)的初始計量；無形資產(chǎn)的確認；投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量等。（8）借款費用的處理，是指借款費用的處理方法，即是采用資本化，還是采用費用化。5/11/202410會計政策的判斷資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤、報告5/11/202411【例題1】會計政策是指（）。

A．企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法

B．企業(yè)在會計確認中所采用的原則、基礎和會計處理方法

C．企業(yè)在會計計量中所采用的原則、基礎和會計處理方法

D．企業(yè)在會計報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法

【答案】A5/11/202412二、會計政策變更會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。企業(yè)的會計政策一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應重新履行相應程序，并按企業(yè)會計準則的規(guī)定處理。5/11/202413滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：(一)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。（二）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。充分、合理的證據(jù)說明理由經(jīng)股東大會或董事會、經(jīng)理（廠長）會議或類似機構批準，并按照法律、行政法規(guī)等的規(guī)定報送有關各方備案。如無充分、合理的證據(jù)表明會計政策變更的合理性，或者未重新經(jīng)股東大會或董事會、經(jīng)理(廠長)會議或類似機構批準擅自變更會計政策的，或者連續(xù)、反復地自行變更會計政策的，視為濫用會計政策，按照前期差錯更正的方法進行處理。5/11/202414以下各項不屬于會計政策變更：1．本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。如經(jīng)營租賃和融資租賃2．對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。如建造合同按完工百分比法5/11/202415【例題2】下列不屬于會計政策變更的情形有（）。

A．本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策

B．第一次簽訂建造合同，采用完工百分比法確認收入

C．對價值為200元的低值易耗品攤銷方法由分次攤銷法改為一次攤銷法

D．按準則規(guī)定，交易性投資期末計價由成本法改為市價法

E．國家制度規(guī)定，存貨期末計價的方法由成本法改為成本與可變現(xiàn)凈值孰低法

【答案】ABC5/11/202416比較典型的政策變更包括：

①長期股權投資由本錢法改為權益法、長期投資期末計價由本錢計價變更為賬面價值與可收回金額孰低計價。

②企業(yè)因執(zhí)行《固定資產(chǎn)》準則，對未使用、不需用固定資產(chǎn)由原來不計提折舊改為計提折舊、固定資產(chǎn)期末計價由本錢計價變更為按固定資產(chǎn)賬面價值與可收回金額孰低計價，應作為會計政策變更。

企業(yè)首次執(zhí)行《企業(yè)會計制度》而對固定資產(chǎn)的折舊年限、預計凈殘值等所做的變更，應在首次執(zhí)行確當期作為會計政策變更，采用追溯調整法處理；其后，企業(yè)再對固定資產(chǎn)折舊年限、預計凈殘值等進行的調整，應作為會計估計變更進行處理。

固定資產(chǎn)折舊方法由直線法變更為年數(shù)總和法，應作為會計估計變更。

③壞賬的核算由直接轉銷法改為備抵法應作為會計政策變更處理；在壞賬預備采用備抵法核算的情況下，由原按應收賬款期末余額的千分之三至千分之五計提壞賬預備（固定比例）改按根據(jù)實際情況由企業(yè)自行確定（自由比例）應作為會計政策變更處理，除此之外，企業(yè)由按應收款項余額百分比法改按賬齡分析法或其他公道的方法計提壞賬預備，或由賬齡分析法改按應收款項余額百分比法或其他公道的方法計提壞賬預備的，均作為會計估計變更，采用未來適用法進行會計處理。

④存貨核算由后進先出法改為先進先出法、期末計價由本錢計價改為本錢與可變現(xiàn)凈值計價。

⑤無形資產(chǎn)的計價由本錢計價改為賬面價值與可收回金額孰低計價。

⑥建造合同收進由完成合同法改為完工百分比法。

⑦所得稅的核算由應付稅款法改為遞延法或債務法。

5/11/202417四、會計政策變更的會計處理發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調整法和未來適用法。會計政策變更的會計處理方法的選擇1．國家有規(guī)定的，按國家有關規(guī)定執(zhí)行。2．能追溯調整的，采用追溯調整法處理（追溯到可追溯的最早期）。3．不能追溯調整的，采用未來適用法處理。5/11/2024185/11/202419追溯調整法案例演示——P317例9-7項目按成本模式計量的損益按公允價值模式計量的損益稅前差異對所得稅費用的影響稅后差異2007年4018014046.2093.802008年401309029.7060.30合計8031023075.90154.105/11/2024202009年12月31日的比較財務報表列報前期最早期初為2008年1月1日。5/11/202421（一）追溯調整法追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。追溯調整法通常由以下步驟構成：第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)；第二步，編制相關項目的調整分錄；第三步，調整列報前期最早期初財務報表相關項目及其金額；第四步，附注說明。

5/11/2024225/11/202423其中：會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。p260累積影響數(shù)通常可以通過以下各步計算獲得：(了解）5/11/2024245/11/2024255/11/202426練習例題：甲公司為海洋石油開采公司，02年開始建造一座海上石油開采平臺。

03年12月15日，該平臺交付使用，建造成本共1.2億，預計使用壽命為10年，采用年限平均法計提折舊。

09年1月1日，甲公司開始執(zhí)行新企業(yè)會計準則，對之前尚未計入資產(chǎn)成本的棄置費用，進行追溯調整。

甲公司預計該平臺的棄置費用為1000萬元，假設折現(xiàn)率（即為實際利率）為10%，不考慮所得稅和其他稅法因素的影響。

該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。

答案：

（1）棄置費用的現(xiàn)值1000萬元×（P/S，10%，10）=1000萬元×0.3855=385.5萬元

借：固定資產(chǎn)385.5

貸：預計負債385.5

（2）04年至08年的折舊：

借：利潤分配——未分配利潤192.75

貸：累計折舊192.75（調整報表項目）

04年至08年的利息費用：

借：利潤分配——未分配利潤235.351605

貸：預計負債235.351605

（3）借：盈余公積——法定盈余公積42.810161

貸：利潤分配——未分配利潤42.810161

5/11/202427調整資產(chǎn)負債表（09年12月31日）的年初余額

固定資產(chǎn)，調整前60000000元，調整后61927500元。

預計負債，調整前0元，調整后6208516.05元。

盈余公積，調整前1700000元，調整后1271898.39元。

未分配利潤，調整前4000000元，調整后147085.56元。

調整利潤表（09年度）的上期金額

營業(yè)成本，調整前13000000元，調整后13385500元。

財務費用，調整前260000元，調整后824410.55元。

營業(yè)利潤，凈利潤項目也相應調整。

調整所有者權益變動表（09年度）的本年金額

盈余公積未分配利潤

上年年末余額1700000

4000000

加：會計政策變更-428101.61

-3852914.44

前期差錯更正

本年年初余額1271898.39

147085.56

5/11/2024285/11/202429練習【例題1】甲公司2005年、2006年分別以5000萬元和6000萬元的價格從股票市場購入A、B兩支以交易為目的的股票（假設不考慮購入股票發(fā)生的交易費用），市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從2007年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低改為按公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設所得稅稅率為33％，公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積。兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值如表所示：

兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值單位：萬元

成本與市價孰低

2005年年末公允價值

2006年年末公允價值

A股票

5000

5100

5100

B股票

6000

－

6200

要求：

（1）計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)。

（2）編制有關項目的調整分錄。

（3）調整財務報表。

5/11/202430（1）計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)。

改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的積累影響數(shù)單位：萬元

時

間

按新會計政策計算的損益

按原會計政策計算的損益

稅前差異

所得稅影響

稅后差異

2005年末

100

0

100

100×33％＝33

67

2006年末

200

0

200

200×33％＝66

134

合計

300

0

300

99

201

5/11/202431（2）編制有關項目的調整分錄。

①對2005年有關事項的調整分錄：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動100

貸：利潤分配——未分配利潤67

遞延所得稅負債33

調整利潤分配：

借：利潤分配——未分配利潤6.7（67×10％）

貸：盈余公積6.7

②對2006年有關事項的調整分錄：

調整交易性金融資產(chǎn)：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動200

貸：利潤分配——未分配利潤134

遞延所得稅負債66

調整利潤分配：

借：利潤分配——未分配利潤13.4（134×10％）

貸：盈余公積13.4

5/11/202432（3）調整財務報表。

資產(chǎn)負債表會企01表

編制單位：甲股份有限公司2007年12月31日單位：萬元

年初余額

負債股和東權益

年初余額

資產(chǎn)

調增金額

調減金額

調增金額

調減金額

交易性金融資產(chǎn)

300

遞延所得稅負債

99

盈余公積

20.1

未分配利潤

180.9

5/11/202433利潤表會企02表

編制單位：甲股份有限公司2007年度單位：萬元

項目

上期金額

調增金額

調減金額

一、營業(yè)收入

－

－

……

公允價值變動收益

200

二、營業(yè)利潤

－

－

……

三、利潤總額

－

－

減：所得稅費用

66

5/11/202434股東權益變動表會企02表

編制單位：甲股份有限公司2007年度單位：萬元

項目

本年金額

上年金額

……

…

盈余公積

未分配利潤

…

盈余公積

未分配利潤

一、上年年末余額

－

－

－

－

加：會計政策變更

6.7＋13.4＝20.1

60.3＋120.6＝180.9

6.7

60.3

前期差錯更正

二、本年年初余額

……

/zhongji/shiwu/fudao/20080111/084748322-2.html

/p-5600115002.html

5/11/202435（二）未來適用法是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務報表。企業(yè)會計賬簿記錄及財務報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策變更而改變以前年度的既定結果，并在現(xiàn)有金額的基礎上再按新的會計政策進行核算。5/11/202436案例9-9變更日：07年1月1日存貨發(fā)出由后進先出法改成先進先出法。存貨（先進先出法）存貨（后進先出法）成本、利潤相差230000元。稅后影響為172500元。初余：500000末余：220000初余：500000末余：45000018500002080000180000018000005/11/2024375/11/202438五、會計政策變更的披露企業(yè)應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列信息：

（一）會計政策變更的性質、內容和原因。（二）當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額。（三）無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況。5/11/202439【例題5】下列關于會計政策變更的說法中，正確的有（）。A．會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法B．會計政策變更意味著以前期間的會計政策是錯誤的C．會計政策變更一律采用追溯調整法進行處理D．會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額E．會計政策變更只需調整變更當年的資產(chǎn)負債表、利潤及所有者權益變動表【答案】AD5/11/202440第二節(jié)會計估計及其變更一、會計估計概述會計估計，是指企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。常見屬于會計估計的項目有：（1）壞賬；（2）存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時；（3）固定資產(chǎn)的耐用年限、折舊方法與凈殘值；（4）無形資產(chǎn)的受益期；（5）或有事項中的估計；（6）收入確認中的估計公允價值、現(xiàn)值的確定

5/11/202441會計估計具有以下特點：1.會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內在的不確定性因素的影響2.會計估計應當以最近可利用的信息或資料為基礎3.進行會計估計并不會削弱會計核算的可靠性5/11/202442二、會計估計變更定義：會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調整。例如，固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為年數(shù)總和法。原因：企業(yè)據(jù)以進行估計的基礎發(fā)生了變化;取得新信息、積累更多經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂。5/11/202443企業(yè)會計估計變更的依據(jù)應當真實、可靠。應當根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，結合本企業(yè)的實際情況，確定會計估計，經(jīng)股東大會或董事會、經(jīng)理（廠長）會議或類似機構批準，按照法律、行政法規(guī)等的規(guī)定報送有關各方備案。企業(yè)的會計估計一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應重新履行上述程序，并按企業(yè)會計準則的規(guī)定處理。如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于差錯，按前期差錯更正的規(guī)定進行會計處理。5/11/202444三、會計估計變更的會計處理P263企業(yè)對會計估計變更應當采用未來適用法處理。(一)會計估計的變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認。如壞賬計提(二)會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。如折舊年限及折舊方法(三)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。5/11/202445案例:【例9-10】湖南省履泰股份有限公司（以下簡稱“履泰公司”）于2007年1月1日起開始計提折舊的管理用設備一臺，原價為168000元，預計使用年限為8年，預計凈殘值為8000元，按年限平均法計提折舊。至2011年初，由于新技術發(fā)展等原因，需要對原估計的使用年限和凈殘值作出修正，修改后該設備預計尚可使用年限為2年，預計凈殘值為4000元。履泰公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。履泰公司對該項會計估計變更的處理方式如下：（1）不調整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)。（2）變更日以后改按新的估計提取折舊。按原估計，每年折舊額為20000元，已提折舊4年，共計80000元，該項固定資產(chǎn)賬面價值為88000元，則第5年相關科目的期初余額如下：固定資產(chǎn)168000減：累計折舊80000固定資產(chǎn)賬面價值880005/11/202446改變預計使用年限后，2011年起每年計提的折舊費用為42000元[（88000－4000）/2]。2011年不必對以前年度已提折舊進行調整，只需按重新預計的尚可使用年限和凈殘值計算確定年折舊費用，有關會計處理如下：借：管理費用42000貸：累計折舊42000（3）附注說明。5/11/202447例題：07年1月1日乙公司對某項管理用設備計提折舊，原價84000元，預計使用壽命8年，預計凈殘值4000元，按年限平均法計提折舊。

11年初，需要對原先的估計進行修正，修改后的尚可使用年限為2年，預計凈殘值為2000元。

乙公司的所得稅稅率為25%。

答案：

按原估計，每年折舊額為10000元，已計提折舊4年，共計40000元，賬面價值為44000元。

從11年起，每年計提的折舊費用為21000元?！荆?4000-2000）/2】

附注說明（部分）：此估計變更將減少本年度凈利潤8250元?！荆?1000-10000）×（1-25%）】5/11/202448三、會計政策變更與會計估計變更的劃分（一）以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎一般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。例9-11（二）以計量基礎是否發(fā)生變更作為判斷基礎一般地，對計量基礎的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。例9-12（三）以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。例9-135/11/202449（四）根據(jù)會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的，為取得與資產(chǎn)負債表項目有關的金額或數(shù)值（如預計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。例9-14難以區(qū)分會計政策變更或會計估計變更的，按會計估計變更處理

5/11/202450四、會計估計變更的披露企業(yè)應當在附注中披露與會計估計變更有關的下列信息：（一）會計估計變更的內容和原因。（二）會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)。（三）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。5/11/202451【例題7】下列會計處理中應采用未來適用法處理的有（）。A．當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行B．固定資產(chǎn)折舊方法發(fā)生變更C．固定資產(chǎn)預計使用年限發(fā)生變更D．難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更E．當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)能夠合理確定【答案】ABCD5/11/202452【例題8】根據(jù)《會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生會計估計變更時，應在會計報表附注中披露的內容有()。A．會計估計變更的內容B．會計估計變更的原因C．會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)D．會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因E．會計估計變更累積影響數(shù)

【答案】ABCD5/11/202453第三節(jié)前期差錯及其更正【例9-17】湖南省履泰股份有限公司（以下簡稱“履泰公司”）在2009年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9600元，應計入固定資產(chǎn)，并于2008年2月1日開始計提折舊的管理用設備，在2008年計入了當期費用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計使用年限為4年，假設不考慮凈殘值因素?！纠?-18】2009年5月10日，履泰股份有限公司（以下簡稱“履泰公司”）發(fā)現(xiàn)2008年末在對長期股權投資進行減值測試時，因多估可收回金額從而少提長期股權投資減值準備300萬元，履泰公司適用所得稅稅率為25%，除該事項外，無其他納稅調整事項。履泰公司各年均按10%提取法定盈余公積5/11/202454第三節(jié)前期差錯及其更正一、前期差錯概述前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：(一)編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；P243最后一段（或有事項對訴訟損失不合理估計）(二)前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤應用會計政策錯誤疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。5/11/2024555/11/202456二、前期差錯更正的會計處理企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正。前期差錯重要性的判斷:前期差錯的重要程度，應根據(jù)差錯的性質和金額加以具體判斷。重要的前期差錯，是指足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。不重要的前期差錯，是指不足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。5/11/202457（一）對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需調整財務報表相關項目的期初數(shù)，但應調整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關項目。屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應調整本期與前期相同的相關項目。對于不重要的前期差錯，應調整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關項目。

企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。5/11/202458【例9-17】湖南省履泰股份有限公司（以下簡稱“履泰公司”）在2009年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9600元，應計入固定資產(chǎn)，并于2008年2月1日開始計提折舊的管理用設備，在2008年計入了當期費用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計使用年限為4年，假設不考慮凈殘值因素。則在2009年12月31日更正此差錯的會計分錄為：借：固定資產(chǎn)9600

貸：管理費用5000

累計折舊4600假設該項差錯直到2012年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，因為該項差錯已經(jīng)抵銷了。5/11/202459（二）對于重要的前期差錯，企業(yè)應當在其發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調整前期比較數(shù)據(jù)。具體地說，企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，通過下述處理對其進行追溯更正：（1）追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；（2）如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負債和所有者權益相關項目的期初余額。對于發(fā)生的重要前期差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數(shù)調整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，財務報表其他相關項目的期初數(shù)也應一并調整；如不影響損益，應調整財務報表相關項目的期初數(shù)。5/11/202460在編制比較財務報表時，對于比較財務報表期間的重要的前期差錯，應調整各該期間的凈損益和其他相關項目，視同該差錯在產(chǎn)生的當期已經(jīng)更正；對于比較財務報表期間以前的重要的前期差錯，應調整比較財務報表最早期間的期初留存收益，財務報表其他相關項目的數(shù)字也應一并調整。確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整，也可以采用未來適用法。5/11/202461追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調整法相同。確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整，也可以采用未來適用法。企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調整前期比較數(shù)據(jù)。5/11/202462追溯重述法四個步驟：

1.將該差錯事項按照當期事項進行處理。

2.將第1步中有關損益類賬戶換成“以前年度損益調整”。

3.將“以前年度損益調整”賬戶歸集的金額轉入“利潤分配——未分配利潤”。

4.考慮稅后分配的問題，即提取或沖銷盈余公積。5/11/2024635/11/202464案例【例9-18】【例9-19】5/11/202465例題：09年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)08年公司漏記一項管理用固定資產(chǎn)的折舊費用30萬元，所得稅申報表中也未扣除該項費用。甲公司適用的所得稅稅率為25%。按凈利潤的10%和5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。

分析：08年少計折舊費用30萬元，多計所得稅費用7.5萬元，多計凈利潤22.5萬元，多計應交稅費7.5萬元，多提法定盈余公積2.25萬元、任意盈余公積1.125萬元。

5/11/202466答案：

借：以前年度損益調整——管理費用30

貸：累計折舊30

借：應交稅費——應交所得稅7.5

貸：以前年度損益調整——所得稅費用7.5

借：利潤分配——未分配利潤22.5

貸：以前年度損益調整22.5

借：盈余公積——法定盈余公積2.25

——任意盈余公積1.125

貸：利潤分配——未分配利潤3.375

假設題目給出的條件是“所得稅申報表中扣除了該項費用”，就不用調整“應交稅費”科目了。

注意差錯更正時涉及遞延所得稅調整的問題。

5/11/202467例如：企業(yè)以前年度未確認交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動，更正時：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動40

貸：以前年度損益調整40

賬面價值為50，計稅基礎為10，產(chǎn)生應納稅暫時性差異。

借：以前年度損益調整貸：遞延所得稅負債5/11/202468【例題9】A公司2008年度的財務會計報告于2009年4月20日批準報出。A公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。2009年3月20日，A公司發(fā)現(xiàn)2007年和2008年行政管理部門的固定資產(chǎn)分別少提折舊200萬元和100萬元（達到重要性要求）。要求：對上述差錯進行會計處理，并將相關調整數(shù)填入下表。（假定不考慮所得稅費用的調整。）5/11/202469借：以前年度損益調整300

貸：累計折舊300借：利潤分配—未分配利潤300

貸：以前年度損益調整300借：盈余公積30

貸：利潤分配—未分配利潤305/11/202470

2008年12月31日資產(chǎn)負債表相關項目調整數(shù)項目年初數(shù)期末數(shù)調增調減調增調減累計折舊

200

300盈余公積

20

30未分配利潤

180

2705/11/202471

2008年度利潤表和所有者權益變動表相關項目調整數(shù)項目上年數(shù)本期數(shù)調增調減調增調減管理費用

200

100未分配利潤年初調整數(shù)

180提取法定盈余公積

20105/11/202472【例題10】A公司2008年12月31日發(fā)現(xiàn)2007年有一項行政管理部門使用的固定資產(chǎn)漏提了折舊，數(shù)額為100萬元，所得稅申報中也未包括這項費用。A公司所得稅稅率為33%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，假定稅法允許2007年少計提的折舊可調整應交所得稅。要求：（1）編制更正上述差錯的會計分錄。（2）將會計報表相關項目調整數(shù)填入下表：5/11/202473【答案】（1）編制更正上述差錯的會計分錄①調整少計提的折舊借：以前年度損益調整100貸：累計折舊100②調整應交稅費借：應交稅費—應交所得稅33貸：以前年度損益調整33

5/11/202474③轉入未分配利潤：借：利潤分配——未分配利潤67貸：以前年度損益調整67④調整利潤分配：借：盈余公積6.7貸：利潤分配——未分配利潤6.75/11/202475（2）填表

2008年會計報表相關項目年初數(shù)或上年數(shù)的調整項目年初數(shù)上年數(shù)累計折舊+100應交稅費

-33盈余公積

-6.7未分配利潤

-60.3管理費用+100所得稅

-33提取盈余公積-6.75/11/202476三、前期差錯更正的披露企業(yè)應當在附注中披露與前期差錯更正有關的下列信息：（一）前期差錯的性質。（二）各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和更正金額。（三）無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。在以后期間的財務報表中，不需要重復披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更和前期差錯更正的信息。

5/11/202477四、前期差錯更正所得稅的會計處理（一）應交所得稅的調整按稅法規(guī)定執(zhí)行。

（二）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的調整若調整事項涉及暫時性差異，則應調整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。5/11/202478【例題11】甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)。所得稅采用債務法核算，適用的所得稅稅率為33%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積。2007年5月20日，甲公司發(fā)現(xiàn)在2006年12月31日計算A庫存產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值時發(fā)生差錯，該庫存產(chǎn)品的成本為1000萬元，預計可變現(xiàn)凈值應為700萬元。2006年12月31日，甲公司誤將A庫存產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值預計為900萬元。5/11/202479借：以前年度損益調整200

貸：存貨跌價準備200借：遞延所得稅資產(chǎn)66

貸：以前年度損益調整66借：利潤分配—未分配利潤134

貸：以前年度損益調整134借：盈余公積13.4

貸：利潤分配—未分配利潤13.45/11/202480應注意的是，在應試時，若題目已經(jīng)明確假定了會計調整業(yè)務是否調整所得稅，雖然有時假定的條件和稅法的規(guī)定不一致，但是也必須按題目要求去做。若題目未作任何假定，則按上述原則進行會計處理。5/11/202481【例題12】甲公司系國有獨資公司,經(jīng)批準自2008年1月1日起執(zhí)行《企業(yè)會計準則》。甲公司對所得稅一直采用債務法核算,適用的所得稅稅率為33%。甲公司自設立以來,一直按凈利潤的10%計提法定盈余公積,不計提任意盈余公積。(1)為執(zhí)行《企業(yè)會計準則》,甲公司對2008年以前的會計資料進行復核,發(fā)現(xiàn)以下問題:5/11/202482①甲公司自行建造的辦公樓已于2007年6月30日達到預定可使用狀態(tài)并投入使用。甲公司未按規(guī)定在6月30日辦理竣工決算及結轉固定資產(chǎn)手續(xù)。2007年6月30日,該“在建工程”科目的賬面余額為2000萬元。2007年12月31日該“在建工程”科目賬面余額為2190萬元,其中包括建造該辦公樓相關的專門借款在2007年7月至12月期間發(fā)生的利息50萬元,應計入管理費用的支出140萬元。5/11/202483該辦公樓竣工決算的建造成本為2000萬元。甲公司預計該辦公樓使用年限為20年,預計凈殘值為零,采用年限平均法計提折舊。至2008年1月1日,甲公司尚未辦理結轉固定資產(chǎn)手續(xù)。②以400萬元的價格于2006年7月1日購入的一套計算機軟件,在購入當日將其作為管理費用處理。按照甲公司的會計政策,該計算機軟件應作為無形資產(chǎn)確認入賬,預計使用年限為5年,采用直線法攤銷。5/11/202484③“其他應收款”賬戶余額中的600萬元未按期結轉為費用,其中應確認為2007年銷售費用的為400萬元、應確認為2006年銷售費用的為200萬元。④誤將2006年12月發(fā)生的一筆銷售原材料收入1000萬元,記入2007年1月的其他業(yè)務收入；誤將2007年12月發(fā)生的一筆銷售原材料收入2000萬元,記入2008年1月的其他業(yè)務收入。其他業(yè)務收入2006年的毛利率為20%,2007年的毛利率為25%。假定上述事項涉及損益的事項均可調整應交所得稅。

5/11/202485

(2)2008年7月1日,鑒于更為先進的技術被采用,經(jīng)董事會決議批準,決定將B設備的使用年限由10年縮短至6年,預計凈殘值為零,仍采用年限平均法計提折舊。B設備系2006年12月購入,并于當月投入公司管理部門使用,入賬價值為10500萬元；購入當時預計使用年限為10年,預計凈殘值為500萬元。5/11/202486假定:(1)甲公司上述固定資產(chǎn)的折舊年限、預計凈殘值以及折舊方法均符合稅法的規(guī)定。(2)上述會計差錯均具有重要性。要求:(1)對資料(1)中的會計差錯進行更正處理。

(2)根據(jù)資料(2)中的會計變更,計算B設備2008年應計提的折舊額。5/11/202487【答案】（1）對資料（1）中的會計差錯進行更正處理。①結轉固定資產(chǎn)并計提2007年下半年應計提折舊的調整借：固定資產(chǎn)2000貸：在建工程2000借：以前年度損益調整50貸：累計折舊50借：以前年度損益調整190貸：在建工程19