第三節(jié)內(nèi)資企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)核算本節(jié)主要內(nèi)容1、永久性差異與暫時(shí)性差異2、會(huì)計(jì)科目的設(shè)置3、應(yīng)付稅款法的會(huì)計(jì)處理4、遞延法的會(huì)計(jì)處理5、債務(wù)法的會(huì)計(jì)處理6、特殊情況下的會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)制度和稅法兩者的目的不同，對(duì)收益、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債等的確認(rèn)時(shí)間和范圍也不同，從而導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生差異：即永久性差異和暫時(shí)性差異。

（一）永久性差異

永久性差異是指某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)制度和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。主要有以下四種情況：

會(huì)計(jì)作收入，稅法不作收入。如購(gòu)買國(guó)庫(kù)券收入；會(huì)計(jì)不作收入，稅收作收入。如企業(yè)以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于工程項(xiàng)目；會(huì)計(jì)作為費(fèi)用支出，稅收不得扣除。如超標(biāo)準(zhǔn)的招待費(fèi)等；會(huì)計(jì)不作為費(fèi)用支出，稅法允許扣除。如稅法允許盈利企業(yè)科研經(jīng)費(fèi)加扣50%等一、永久性差異與暫時(shí)性差異暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；暫時(shí)性差異主要是時(shí)間性差異。

（二）暫時(shí)性差異1、時(shí)間性差異：時(shí)間性差異是稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異。主要有四種情況：

會(huì)計(jì)作為以后收益，而稅法作為當(dāng)期收益。如某些預(yù)收款。會(huì)計(jì)作為當(dāng)期收益，而稅法作為以后收益。如長(zhǎng)期投資中采用權(quán)益法核算時(shí)對(duì)收益的確認(rèn)。會(huì)計(jì)作為以后費(fèi)用，而稅法作為當(dāng)期費(fèi)用。如稅法采用加速折舊法等。會(huì)計(jì)作為當(dāng)期費(fèi)用，而稅法作為以后費(fèi)用。如產(chǎn)品的保修費(fèi)用等。2、非時(shí)間性差異

時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異，但暫時(shí)性差異并不都是時(shí)間性差異，以下情況將產(chǎn)生暫時(shí)性差異而不產(chǎn)生時(shí)間性差異：子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)沒有向母公司分配全部利潤(rùn)；重估資產(chǎn)而在計(jì)稅時(shí)不予調(diào)整；購(gòu)買法企業(yè)合并的購(gòu)買成本，根據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值分配計(jì)入這些可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，而在計(jì)稅時(shí)不作相當(dāng)調(diào)整。應(yīng)付稅款法：應(yīng)設(shè)置“所得稅”和“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目。采用遞延法和債務(wù)法情況下還應(yīng)增設(shè)以下會(huì)計(jì)科目：“遞延所得稅負(fù)債”，負(fù)債類科目，核算企業(yè)由于應(yīng)稅暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。“遞延所得稅資產(chǎn)”，資產(chǎn)類科目，核算企業(yè)由于可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及按能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。“營(yíng)業(yè)外支出——遞延所得稅資產(chǎn)減值”，損益類科目，企業(yè)應(yīng)在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，如果企業(yè)未來(lái)期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤(rùn)可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值，借記“營(yíng)業(yè)外支出——遞延所得稅資產(chǎn)減值”。

在遞延法下不分遞延所得稅資或負(fù)債，統(tǒng)一用“遞延稅款”科目核算。二、會(huì)計(jì)科目的設(shè)置應(yīng)付稅款法是指企業(yè)不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，將當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)為所得稅費(fèi)用的方法。在這種情況下，當(dāng)期所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。本期所得稅費(fèi)用為按照本期應(yīng)稅所得與適用的所得稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅，即本期從凈利潤(rùn)中扣除的所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交的所得稅；時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額均在本期確認(rèn)所得稅費(fèi)用，或在本期抵減所得稅費(fèi)用；在會(huì)計(jì)報(bào)表中不反映為一項(xiàng)負(fù)債或一項(xiàng)資產(chǎn)。

三、應(yīng)付稅款法的會(huì)計(jì)處理特點(diǎn)2007年起上市企業(yè)規(guī)定用債務(wù)法，其他企業(yè)仍可能用應(yīng)付稅款法

在稅率不變情況下，采用遞延法核算時(shí)，本期發(fā)生的時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響，表明今后轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異時(shí)應(yīng)付或可抵減的所得稅。

企業(yè)所得稅費(fèi)用按稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)納所得稅額按應(yīng)稅所得額計(jì)算兩者的差異通過(guò)“遞延稅款”科目核算注意四、遞延法的會(huì)計(jì)處理遞延法是把本期由于時(shí)間性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額，保留到這一差異發(fā)生相反變化的以后期間予以轉(zhuǎn)銷。（一）稅率不變情況下的會(huì)計(jì)處理2007年起上市企業(yè)規(guī)定用債務(wù)法，其他企業(yè)仍可能用遞延法當(dāng)稅率變更或開征新稅時(shí)，遞延法不需要調(diào)整由于稅率的變更或新稅的征收對(duì)“遞延稅款”余額的影響。發(fā)生在本期的時(shí)間性差異影響納稅的金額，用現(xiàn)行稅率計(jì)算，以前各期發(fā)生的而在本期轉(zhuǎn)銷的各項(xiàng)時(shí)間性差異影響納稅的金額，按照原發(fā)生時(shí)的稅率計(jì)算轉(zhuǎn)銷。

優(yōu)點(diǎn)：在采用遞延法的情況下，由于“遞延稅款”科目的余額不因以后稅率的變動(dòng)或開征新稅進(jìn)行調(diào)整，在轉(zhuǎn)銷時(shí)間性差異時(shí)比較簡(jiǎn)單。缺點(diǎn)：在稅法或稅率變動(dòng)或征收新稅之后，資產(chǎn)負(fù)債表上列示的遞延稅款余額不代表收款的權(quán)利或付款的義務(wù)，不符合負(fù)債和資產(chǎn)的定義。由于這個(gè)原因，在遞延法下，資產(chǎn)負(fù)債表上列示的遞延稅款余額，通常稱為遞延稅款貸項(xiàng)或借項(xiàng)，而不稱為遞延稅款資產(chǎn)或負(fù)債。優(yōu)缺點(diǎn)（二）稅率變動(dòng)情況下的會(huì)計(jì)處理2007年起上市企業(yè)規(guī)定用債務(wù)法，其他企業(yè)仍可能用遞延法債務(wù)法是把本期由于暫時(shí)性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額，保留到這一差額發(fā)生相反變化時(shí)轉(zhuǎn)銷。債務(wù)法可分為收益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法兩種：

（五）債務(wù)法的會(huì)計(jì)處理（一）收益表債務(wù)法在稅率不變情況下，其會(huì)計(jì)處理方法與遞延法相同。在稅率變更或開征新稅時(shí)，遞延稅款的余額要按照稅率的變動(dòng)或新征稅款進(jìn)行調(diào)整。本期發(fā)生或轉(zhuǎn)銷的時(shí)間性差額對(duì)所得稅的影響金額，以及遞延稅款余額的調(diào)整數(shù)，均應(yīng)用現(xiàn)行稅率計(jì)算確定。特點(diǎn)：資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重分析資產(chǎn)或負(fù)債的稅基與其賬面金額之間的暫時(shí)性差異，從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因及其對(duì)當(dāng)期期末資產(chǎn)和負(fù)債的影響。計(jì)算過(guò)程首先計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表期末遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，然后倒擠出利潤(rùn)表當(dāng)期所得稅費(fèi)用，其計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)納稅款+（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）該方法處理所得稅的順序是從資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目倒推利潤(rùn)表項(xiàng)目。（一）企業(yè)接受捐贈(zèng)的涉稅處理接受捐贈(zèng)時(shí)：取得貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)，借記“銀行存款”等，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”。接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“原材料”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”，按因接受捐贈(zèng)支付或應(yīng)付的除所得稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”等。

五、特殊情況下的會(huì)計(jì)處理期末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)：按“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”的賬面余額，借記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”，按接受捐贈(zèng)待轉(zhuǎn)的資產(chǎn)價(jià)值與現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”，按其差額，貸記“資本公積——接受現(xiàn)金捐贈(zèng)或接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”。如果接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)金額較大，經(jīng)批準(zhǔn)可以在5年內(nèi)分期平均計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額

（二）新準(zhǔn)則下虧損彌補(bǔ)的所得稅處理《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值；在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。（三）減免所得稅的會(huì)計(jì)處理計(jì)提所得稅時(shí)：借：所得稅貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅減免所得稅時(shí)：借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅貸：所得稅（四）損益調(diào)整的會(huì)計(jì)處理?yè)p益調(diào)整是指會(huì)計(jì)人員因會(huì)計(jì)核算方法違反財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，經(jīng)查賬后進(jìn)行的有關(guān)調(diào)整。年度中間發(fā)現(xiàn)的涉及本年經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的調(diào)整，應(yīng)視同會(huì)計(jì)記錄發(fā)生錯(cuò)誤，可按規(guī)定的方法調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。年終結(jié)賬以后發(fā)現(xiàn)的差錯(cuò)，按會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行更正。多列費(fèi)用、少計(jì)收入的部分，調(diào)整增加當(dāng)年度的收益；少計(jì)費(fèi)用、多計(jì)收入的部分，調(diào)整減少當(dāng)年度的收益。調(diào)整分錄為借記資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)賬戶，貸記“以前年度損益調(diào)整”賬戶；或