國(guó)家十四五規(guī)劃提出要全面推進(jìn)健康中國(guó)發(fā)展，對(duì)醫(yī)藥行業(yè)來(lái)言既是挑戰(zhàn)更是機(jī)遇。醫(yī)藥企業(yè)營(yíng)銷費(fèi)用高企一直被廣為詬病，“新醫(yī)改”以來(lái)，伴隨著開(kāi)展一致性評(píng)價(jià)，實(shí)行優(yōu)先評(píng)審，實(shí)施上市許可人制度，頒布國(guó)際多中心藥物臨床試驗(yàn)指南等一攬子政策的出臺(tái)，倒逼醫(yī)藥企業(yè)“苦練內(nèi)功”，對(duì)提升仿制藥質(zhì)量，提高研發(fā)積極性，降低重復(fù)性建設(shè)，加快國(guó)產(chǎn)替代起到了極大促進(jìn)作用，同時(shí)也一定程度扭轉(zhuǎn)了公眾對(duì)醫(yī)藥行業(yè)的負(fù)面看法。從實(shí)踐來(lái)看，有些醫(yī)藥企業(yè)在采用銷售合同外包（CSO）方式進(jìn)行產(chǎn)品推廣時(shí)，暴露出以企業(yè)自身員工名義設(shè)立CSO公司，甚至醫(yī)藥企業(yè)直接控制CSO公司，以及前期曝光的上海某知名人力資源公司和某產(chǎn)業(yè)園涉嫌冒用他人信息、虛開(kāi)增值稅發(fā)票等問(wèn)題，涉稅違規(guī)事件時(shí)有發(fā)生，導(dǎo)致CSO行業(yè)亂象眾生，CSO公司素質(zhì)良莠不齊。本文主要針對(duì)CSO公司在設(shè)立及運(yùn)營(yíng)階段存在的利弊進(jìn)行闡述，助力醫(yī)藥企業(yè)營(yíng)銷轉(zhuǎn)型。一、新醫(yī)改與醫(yī)藥服務(wù)外包概述20世紀(jì)50年代，醫(yī)院運(yùn)行主要依靠政府撥款，因財(cái)政資金不足，因此允許醫(yī)院通過(guò)“藥品加成”實(shí)現(xiàn)“以藥養(yǎng)醫(yī)”，后期出現(xiàn)了“大處方”“過(guò)度檢查”等現(xiàn)象，引發(fā)了“看病貴”問(wèn)題[1]。1999年，世衛(wèi)組織發(fā)布《優(yōu)質(zhì)藥品采購(gòu)操作原則》，指出集中采購(gòu)有利于獲得有競(jìng)爭(zhēng)性的價(jià)格，2005年，上海市閔行區(qū)衛(wèi)生部門采取了“一品一規(guī)一廠一配送”的藥品招標(biāo)模式，這是最早出現(xiàn)的帶量采購(gòu)雛形[2]。2009年，新醫(yī)改啟動(dòng)后全國(guó)各地涌現(xiàn)出了眾多醫(yī)改典型，“三明醫(yī)改”和“廈門醫(yī)改”是其中的典型代表[3]。2015年，國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于完善公立醫(yī)院藥品集中采購(gòu)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》，提出“招采合一、量?jī)r(jià)掛鉤”的改革思路[3]。2018年，國(guó)家醫(yī)療保障局成立后組織了多輪集中采購(gòu)和國(guó)家談判，預(yù)計(jì)每年可為國(guó)家節(jié)約醫(yī)保支出超千億元。2021年9月14日，國(guó)家組織髖關(guān)節(jié)和膝關(guān)節(jié)集采在天津開(kāi)標(biāo)，平均降幅達(dá)到82%，預(yù)計(jì)節(jié)約費(fèi)用160億元，有效降低了患者醫(yī)療支出。我國(guó)醫(yī)藥服務(wù)外包產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅速，用十年左右的時(shí)間從不足全球CRO市場(chǎng)份額的2%躍升至目前近10%的水平，復(fù)合增長(zhǎng)率超過(guò)20%，過(guò)去五年復(fù)合增速超過(guò)18%，而同期全球醫(yī)藥整體外包市場(chǎng)容量復(fù)合增長(zhǎng)率僅為10%左右，但與全球醫(yī)藥外包服務(wù)產(chǎn)業(yè)滲透率仍有差距，到2017年醫(yī)藥外包產(chǎn)業(yè)滲透率達(dá)到30.6%，較上年增加4.4個(gè)百分點(diǎn)，全球醫(yī)藥外包服務(wù)產(chǎn)業(yè)滲透率達(dá)到36%，預(yù)計(jì)中國(guó)醫(yī)藥外包服務(wù)產(chǎn)業(yè)滲透率未來(lái)將繼續(xù)提高，2021年將達(dá)到40%左右，醫(yī)藥服務(wù)外包主要包括研發(fā)合同外包（CRO）、制造合同外包（CMO）與銷售合同外包（CSO）[4]。CSO（ContractSalesOrganization）公司可為醫(yī)藥企業(yè)在產(chǎn)品或服務(wù)銷售以及市場(chǎng)營(yíng)銷方面提供專業(yè)的支持，包括產(chǎn)品定位推廣、區(qū)域市場(chǎng)快速覆蓋、醫(yī)院開(kāi)發(fā)、培訓(xùn)和協(xié)助處理產(chǎn)品相關(guān)公關(guān)事務(wù)。在國(guó)內(nèi)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革不斷深化的當(dāng)下，CSO模式對(duì)中國(guó)醫(yī)藥企業(yè)的健康發(fā)展起著積極的借鑒作用，對(duì)于醫(yī)藥企業(yè)營(yíng)銷轉(zhuǎn)型非常關(guān)鍵。但近幾年，CSO公司在全國(guó)各地“遍地開(kāi)花”“野蠻生長(zhǎng)”，引發(fā)了諸多問(wèn)題，往往觸發(fā)非法交易洗錢、虛開(kāi)增值稅發(fā)票等行政刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。二、醫(yī)藥企業(yè)與CSO公司在合作中常見(jiàn)問(wèn)題（一）獨(dú)立性問(wèn)題2019年，財(cái)政部發(fā)文對(duì)77家藥企開(kāi)展“醫(yī)藥行業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查”專項(xiàng)工作，從后期公布的檢查結(jié)果來(lái)看，醫(yī)藥企業(yè)涉稅“通病”主要為虛開(kāi)增值稅發(fā)票列支成本費(fèi)用和套取資金體外循環(huán)，從檢查結(jié)果分析來(lái)看，與醫(yī)藥企業(yè)開(kāi)展合作的眾多CSO公司普遍存在以下問(wèn)題。第一，為醫(yī)藥企業(yè)推廣產(chǎn)品或提供咨詢等服務(wù)的CSO公司，是由醫(yī)藥企業(yè)的員工或員工家屬設(shè)立的，或者是由上述人員實(shí)質(zhì)控制的，具有非常明顯的關(guān)聯(lián)特征。第二，為醫(yī)藥企業(yè)推廣產(chǎn)品或提供咨詢等服務(wù)的CSO公司，雖然從形式上看不出與醫(yī)藥企業(yè)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，但本質(zhì)上是由醫(yī)藥企業(yè)實(shí)際控制并參與決策的，實(shí)質(zhì)上存在關(guān)聯(lián)。第三，為醫(yī)藥企業(yè)推廣產(chǎn)品或提供咨詢等服務(wù)的CSO公司，是由醫(yī)藥企業(yè)直接投資設(shè)立的，關(guān)聯(lián)特征明顯。第四，為醫(yī)藥企業(yè)推廣產(chǎn)品或提供咨詢等服務(wù)的CSO公司，是通過(guò)冒用他人身份信息設(shè)立的，從實(shí)質(zhì)上來(lái)看仍然存在關(guān)聯(lián)。（二）真實(shí)性問(wèn)題2017年，上海F藥業(yè)有限公司因接受虛開(kāi)的原材料增值稅專用發(fā)票，以及收受上海Q企業(yè)管理咨詢事務(wù)所等7家公司虛開(kāi)的增值稅普通發(fā)票，被上海市稅務(wù)局罰款2.67億元。本案中就涉及醫(yī)藥企業(yè)通過(guò)CSO公司開(kāi)展產(chǎn)品推廣和咨詢等業(yè)務(wù)，但因缺乏真實(shí)業(yè)務(wù)背景，經(jīng)不起深究，在實(shí)務(wù)中通常存在類似問(wèn)題。第一，與醫(yī)藥企業(yè)合作的CSO公司沒(méi)有固定的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，辦公設(shè)施不全，不具備基本的辦公條件。第二，與醫(yī)藥企業(yè)合作的CSO公司在職員工人數(shù)少，缺少員工社保繳納記錄或只為極少數(shù)員工繳納社保。第三，與醫(yī)藥企業(yè)合作的CSO公司內(nèi)部崗位設(shè)置不全、崗位職責(zé)不清，未充分考慮不相容崗位設(shè)置要求，也沒(méi)有建立有效的考核體系。第四，與醫(yī)藥企業(yè)簽訂產(chǎn)品定位推廣、區(qū)域市場(chǎng)快速覆蓋、醫(yī)院開(kāi)發(fā)、培訓(xùn)和協(xié)助處理公關(guān)事務(wù)的合同，內(nèi)容上“千篇一律”經(jīng)不起細(xì)究，又缺少必要的資料來(lái)證明業(yè)務(wù)的真實(shí)性。第五，與醫(yī)藥企業(yè)合作的CSO公司沒(méi)有聘請(qǐng)專門的財(cái)務(wù)人員，經(jīng)常一次性頂額開(kāi)具多張?jiān)鲋刀惏l(fā)票，涉嫌發(fā)票虛開(kāi)。（三）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)2016年，“萬(wàn)精油神藥”鼠神經(jīng)生長(zhǎng)因子銷售33億元達(dá)到頂峰，后因納入重點(diǎn)監(jiān)控合理用藥藥品目錄、調(diào)出醫(yī)保目錄等影響，2019年，銷售金額斷崖式下跌至17億元。2020年，銷售“萬(wàn)精油神藥”之一的北京某生物制藥股份有限公司暴雷，涉及虛開(kāi)增值稅普通發(fā)票超900張約8000萬(wàn)元，最后補(bǔ)繳企業(yè)所得稅約1200萬(wàn)元。本案充分暴露出了醫(yī)藥企業(yè)與CSO公司合作過(guò)程中存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，建議在實(shí)務(wù)中應(yīng)關(guān)注以下問(wèn)題。第一，在“兩票制”規(guī)則下，醫(yī)藥企業(yè)為了合規(guī)會(huì)要求原代理商轉(zhuǎn)型為CSO公司，同時(shí)為其提供產(chǎn)品定位推廣、區(qū)域市場(chǎng)快速覆蓋、醫(yī)院開(kāi)發(fā)、培訓(xùn)和協(xié)助處理公關(guān)事務(wù)等服務(wù)，但一部分CSO公司轉(zhuǎn)型后因不具備專業(yè)的銷售合同外包能力，逐漸蛻變?yōu)橹幌蜥t(yī)藥企業(yè)開(kāi)具發(fā)票或協(xié)助資金回流的空殼公司，涉及虛開(kāi)增值稅發(fā)票行為。第二，同一實(shí)控人設(shè)立一家或多家CSO公司，向醫(yī)藥企業(yè)提供咨詢和推廣費(fèi)發(fā)票，該一家或多家CSO公司再借助他人身份信息成立N個(gè)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，嵌套入開(kāi)票流程中，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)再開(kāi)具增值稅發(fā)票至CSO公司或指定醫(yī)藥企業(yè)，額度開(kāi)滿后即注銷并設(shè)立新公司。第三，醫(yī)藥企業(yè)與CSO公司簽訂的合同中關(guān)于“服務(wù)費(fèi)”約定和產(chǎn)品銷量直接掛鉤，稅務(wù)部門傾向于將此類情形認(rèn)定為“銷售傭金”，會(huì)影響到企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的計(jì)算繳納。第四，醫(yī)藥企業(yè)與CSO公司之間僅存在資金結(jié)算，缺少必要的合同及有效附件（如無(wú)效的會(huì)議地址，簽到表上簽字不全或非實(shí)名簽字，會(huì)議照片PS等）。第五，醫(yī)藥企業(yè)與具備稅務(wù)委托代征資質(zhì)的醫(yī)藥數(shù)字化服務(wù)交易平臺(tái)合作，通過(guò)資源整合，將醫(yī)藥企業(yè)、學(xué)術(shù)推廣人員和CSO公司共同引入上述平臺(tái)，在平臺(tái)上呈現(xiàn)學(xué)術(shù)拜訪、科室會(huì)議等服務(wù)場(chǎng)景化，要求學(xué)術(shù)推廣人員在平臺(tái)上進(jìn)行電子打卡，并上傳各類推廣活動(dòng)場(chǎng)景化照片，最后通過(guò)平臺(tái)完成服務(wù)費(fèi)用的支付。三、針對(duì)上述問(wèn)題的對(duì)策建議（一）針對(duì)獨(dú)立性問(wèn)題的相關(guān)建議在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中，獨(dú)立性通常是指實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立，而關(guān)聯(lián)交易本身無(wú)關(guān)好壞，是個(gè)中立概念，從有利的方面講，可以提高工作效率，優(yōu)化資源配置，從不利的方面講，容易產(chǎn)生利益沖突，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)增加。關(guān)聯(lián)交易主要發(fā)生在母子公司、同一母公司的子公司和董監(jiān)高及其直系親屬間；通常分為公允型關(guān)聯(lián)交易與非公允型關(guān)聯(lián)交易、實(shí)際關(guān)聯(lián)交易與虛構(gòu)關(guān)聯(lián)交易、重大關(guān)聯(lián)交易與非重大關(guān)聯(lián)交易；具體包括“購(gòu)買其他資產(chǎn)”“提供或接受勞務(wù)”“提供資金”等十一種常見(jiàn)類型。在醫(yī)藥企業(yè)營(yíng)銷轉(zhuǎn)型中，為避免或減少關(guān)聯(lián)交易帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)交易獨(dú)立性，在與CSO公司合作時(shí)建議如下。第一，建議醫(yī)藥企業(yè)應(yīng)設(shè)立合規(guī)部門，同時(shí)制定與合規(guī)相關(guān)的各項(xiàng)規(guī)章制度，明確選擇CSO公司的具體標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)制度和標(biāo)準(zhǔn)選擇出優(yōu)秀的CSO公司進(jìn)行戰(zhàn)略合作。第二，若CSO公司是由與醫(yī)藥企業(yè)簽訂勞動(dòng)合同的員工或其家屬設(shè)立的，建議醫(yī)藥企業(yè)應(yīng)及時(shí)解除相關(guān)合作，抑或與相應(yīng)員工協(xié)商解除勞動(dòng)關(guān)系，通過(guò)有效“切割”，消除關(guān)聯(lián)影響，提高業(yè)務(wù)獨(dú)立性。第三，若CSO公司是由與醫(yī)藥企業(yè)直接控制、實(shí)質(zhì)性控制或冒用他人名義設(shè)立的，醫(yī)藥企業(yè)應(yīng)采取風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避策略，及時(shí)停止業(yè)務(wù)合作，避免產(chǎn)生與上海某知名人力資源公司發(fā)生的類似風(fēng)險(xiǎn)。（二）針對(duì)真實(shí)性問(wèn)題相關(guān)建議真實(shí)性原則是會(huì)計(jì)核算中要遵循的八大基本原則之一，是指會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。在企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)中也應(yīng)遵循真實(shí)性原則，確保業(yè)務(wù)真實(shí)可靠，合法合規(guī)。具體在醫(yī)藥企業(yè)營(yíng)銷轉(zhuǎn)型中，與CSO公司合作時(shí)應(yīng)從以下幾個(gè)方面加強(qiáng)把控，確保相關(guān)業(yè)務(wù)的真實(shí)性。第一，建議醫(yī)藥企業(yè)定期對(duì)合作的CSO公司開(kāi)展供應(yīng)商審計(jì)工作，通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)考察CSO公司的運(yùn)營(yíng)能力（例如，考察辦公場(chǎng)所、調(diào)閱員工的社保記錄、了解企業(yè)組織架構(gòu)和崗位分工等情況）。第二，建議醫(yī)藥企業(yè)應(yīng)綜合評(píng)估CSO公司是否具備產(chǎn)品定位推廣、區(qū)域市場(chǎng)快速覆蓋、醫(yī)院開(kāi)發(fā)、培訓(xùn)和協(xié)助處理公關(guān)事務(wù)方面的專業(yè)能力。第三，建議醫(yī)藥企業(yè)應(yīng)評(píng)判CSO公司是否具備定期提供市場(chǎng)調(diào)研報(bào)告或其他有利于藥企產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)和銷售相關(guān)信息的能力。第四，建議醫(yī)藥企業(yè)與CSO公司應(yīng)圍繞以下幾個(gè)方面開(kāi)展戰(zhàn)略合作：1．由CSO公司負(fù)責(zé)藥品運(yùn)輸、銷售回款、商業(yè)對(duì)賬、退換貨以及破損處理工作；2．由CSO公司負(fù)責(zé)匯總商業(yè)公司實(shí)際銷量工作；3．由CSO公司負(fù)責(zé)統(tǒng)計(jì)合作醫(yī)院的純銷數(shù)據(jù)工作；4．由CSO公司負(fù)責(zé)組織藥品相關(guān)的學(xué)術(shù)推廣活動(dòng)；5．由CSO公司負(fù)責(zé)統(tǒng)計(jì)并協(xié)助處理醫(yī)院反饋的不良反應(yīng)及特殊病例工作[5]。第五，CSO公司應(yīng)聘請(qǐng)全職財(cái)務(wù)人員，加強(qiáng)相關(guān)財(cái)稅政策的學(xué)習(xí)與運(yùn)用，杜絕虛開(kāi)增值稅發(fā)票的行為發(fā)生。（三）針對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)建議稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范對(duì)于醫(yī)藥企業(yè)非常關(guān)鍵，在與CSO公司合作時(shí)建議如下。第一，建議醫(yī)藥企業(yè)與CSO公司合作時(shí)，應(yīng)當(dāng)簽訂內(nèi)容翔實(shí)的服務(wù)合同，詳細(xì)約定產(chǎn)品定位推廣、區(qū)域市場(chǎng)快速覆蓋、醫(yī)院開(kāi)發(fā)、培訓(xùn)和協(xié)助處理公關(guān)事務(wù)方面的具體要求，并量化考核標(biāo)準(zhǔn)，保障業(yè)務(wù)順利開(kāi)展。第二，建議醫(yī)藥企業(yè)與CSO公司簽訂合同時(shí)，原則上有關(guān)“服務(wù)費(fèi)”的約定不應(yīng)與產(chǎn)品銷售數(shù)量相掛鉤，若約定與產(chǎn)品銷售銷量直接掛鉤，則需要按照“銷售傭金”進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。第三，建議醫(yī)藥企業(yè)應(yīng)要求CSO公司及時(shí)提供每一次產(chǎn)品定位推廣、區(qū)域市場(chǎng)快速覆蓋、醫(yī)院開(kāi)發(fā)、培訓(xùn)和協(xié)助處理公關(guān)事務(wù)方面所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用構(gòu)成和工作成果（例如，調(diào)查人員的薪酬、差旅費(fèi)、統(tǒng)計(jì)結(jié)果和推廣報(bào)告等），醫(yī)藥企業(yè)據(jù)實(shí)審核后方能進(jìn)行服務(wù)款項(xiàng)結(jié)算。第四，建議醫(yī)藥企業(yè)與CSO公司之間應(yīng)采用公對(duì)公方式進(jìn)行結(jié)算，要避免采取現(xiàn)金支付方式，應(yīng)杜絕發(fā)生資金回流至醫(yī)藥企業(yè)公司賬戶或醫(yī)藥企業(yè)員工個(gè)人賬戶的情況發(fā)生。第五，建議醫(yī)藥企業(yè)應(yīng)要求CSO公司妥善保管好每一次活動(dòng)的具體資料（例如，調(diào)查報(bào)告、會(huì)議簽到表、宣傳單頁(yè)、培訓(xùn)記錄等），應(yīng)根據(jù)資料多寡按月或按季度裝訂成冊(cè)備查。第六，建議醫(yī)藥企業(yè)與醫(yī)藥數(shù)字化服務(wù)交易平臺(tái)合作時(shí)，應(yīng)當(dāng)如實(shí)的將相關(guān)具體業(yè)務(wù)嵌入平臺(tái)，借助信息化手段提高工作的便捷性和合規(guī)性，應(yīng)杜絕利用平臺(tái)虛構(gòu)業(yè)務(wù)、虛開(kāi)發(fā)票，產(chǎn)生行政刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。第七，醫(yī)藥企業(yè)取得不合規(guī)發(fā)票，若支出真實(shí)且已實(shí)際發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)要求對(duì)方換開(kāi)合規(guī)發(fā)票。若對(duì)方因注銷、撤銷、依法被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無(wú)法換開(kāi)發(fā)票的，可以