內(nèi)部控制環(huán)境的研究的論文會(huì)計(jì)管理體制論文

[摘要]：會(huì)計(jì)信息造假案此起彼伏，股市人氣渙散，追究造假的根源將為遏制這類事件提供有效的解決辦法。造成這類事件的根源很多，每個(gè)事件都有其個(gè)性因素，本文僅從其存在的一個(gè)共性--內(nèi)部控制環(huán)境方面來探討此問題。本文借鑒了coso對內(nèi)部控制的概念以及對內(nèi)部控制環(huán)境的界定來分析我國上市公司在這方面存在的缺陷，并提出一些解決方法，期望能通過重朔內(nèi)部控制環(huán)境來遏制虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生。

[關(guān)鍵詞]：內(nèi)部控制內(nèi)部控制環(huán)境

銀廣廈事件在各個(gè)相關(guān)領(lǐng)域引起了軒然大波，股民損失慘重，一紙?jiān)V狀要求賠償；證監(jiān)會(huì)、注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到指責(zé)，證監(jiān)會(huì)進(jìn)一步加大對上市公司的監(jiān)管力度；理論界也對該事件的成因及其引起的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行了討論和研究。從昨天的瓊民源、紅光實(shí)業(yè)到今天的麥科特、銀廣廈，股市可謂風(fēng)波不斷，且上市公司造假案件的金額也越來越大，影響面也越來越廣。每一種現(xiàn)象的產(chǎn)生和發(fā)展都有其復(fù)雜的原因，上市公司之所以對制造虛假會(huì)計(jì)信息樂此不疲，簡單說來就是其收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于成本，但是細(xì)細(xì)加以分析，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)有很多原因。首先有需求才會(huì)有供給，正是市場有對虛假信息的需求才會(huì)有上市公司的供給，正如學(xué)者劉峰在對紅光實(shí)業(yè)做了案例分析后，認(rèn)為現(xiàn)在我國并未確立對真實(shí)會(huì)計(jì)信息的需求制度；其次是上市公司為虛假會(huì)計(jì)信息付出的代價(jià)很小，以前可以說沒有，相比之下，對銀廣廈的處罰是對此類案件最重的；再次是大多數(shù)上市公司的內(nèi)部控制失效，導(dǎo)致權(quán)力集中，缺乏制衡等。正是這些因素共同作用，才導(dǎo)致了這一系列的造假案。wWW..COM本文僅通過對大多數(shù)上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的現(xiàn)狀來分析虛假信息產(chǎn)生的根源，希望能通過從對內(nèi)部控制環(huán)境的改善和加強(qiáng)方面來遏制此類事件的頻頻發(fā)生。

一、內(nèi)部控制的發(fā)展階段及其現(xiàn)狀

內(nèi)部控制的理論與實(shí)踐的發(fā)展經(jīng)歷了一個(gè)漫長的時(shí)期，大體上可以分為三個(gè)階段。

第一個(gè)階段是內(nèi)部控制的雛形--內(nèi)部牽制。古羅馬帝國宮廷庫房采取的"雙人記帳制度"，我國西周時(shí)期的內(nèi)部牽制都是內(nèi)部控制雛形的表現(xiàn)形式。20世紀(jì)初期，西方資本主義經(jīng)濟(jì)得到了較大的發(fā)展，生產(chǎn)關(guān)系和生產(chǎn)力的重大變化，促進(jìn)了社會(huì)化大生產(chǎn)程度的發(fā)展，加劇了企業(yè)間的競爭，加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制管理成了關(guān)系企業(yè)生死存亡的關(guān)鍵因素。因而一些企業(yè)在非常激烈的競爭中，逐步摸索出一些組織調(diào)節(jié)、制約和檢查企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的辦法，即當(dāng)時(shí)的內(nèi)部牽制，它基本上是以查錯(cuò)防弊為目的，以職務(wù)分離和交互核對為手法，以錢、帳、物等會(huì)計(jì)事項(xiàng)，這也是現(xiàn)代內(nèi)部控制理論中有關(guān)組織控制、職務(wù)分離控制的雛形。

第二階段是內(nèi)部控制的初步形成--以職務(wù)分離、帳戶核對為主要內(nèi)容的內(nèi)部牽制，逐漸演變成由組織結(jié)構(gòu)、職務(wù)分離、業(yè)務(wù)程序、處理手續(xù)等因素構(gòu)成的控制系統(tǒng)。內(nèi)部控制的該階段的發(fā)展是隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而形成的。競爭的日趨激烈，使得各級管理人員不得不進(jìn)行全面企業(yè)管理的探索。在泰羅等管理理論的指導(dǎo)下，企業(yè)經(jīng)營管理者從內(nèi)部牽制原則出發(fā)，嘗試著組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)程序、處理手續(xù)等方法采取了一系列控制措施，對其所屬部門的人員及工作進(jìn)行組織、制約和調(diào)節(jié)。至此，控制系統(tǒng)得以形成。

第三階段：成熟期--內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。該時(shí)期的代表是1988年美國aicpa發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號》，它以"內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)"代替"內(nèi)部控制"，并提出內(nèi)部結(jié)構(gòu)的三要素：控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序。這也是我國目前cpa沿用的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。

目前關(guān)于內(nèi)部控制最具權(quán)威的概念是美國coso委員會(huì)在1992年發(fā)布的《內(nèi)部控制--整體框架》的報(bào)告中提出的"內(nèi)部控制是由董事會(huì)、經(jīng)理當(dāng)局以及其他員工為達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個(gè)目標(biāo)而提供合理保證的過程。"同時(shí)提出內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等五個(gè)相互聯(lián)系的要素。同時(shí)指出了內(nèi)部控制環(huán)境是其他因素構(gòu)建的基礎(chǔ)，由此可見內(nèi)部控制環(huán)境在整個(gè)內(nèi)部控制體系中的重要性。

現(xiàn)在我國對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的描述與coso的內(nèi)部控制整體框架的構(gòu)成要素有差異，后者更強(qiáng)調(diào)了管理方面的內(nèi)部控制，而更少地局限于會(huì)計(jì)，這也是內(nèi)部控制概念越來越廣，涵蓋的內(nèi)容越來越多的具體體現(xiàn)。目前理論界有這樣的爭論：是否借鑒coso的關(guān)于內(nèi)部控制的概念體系的爭論？就筆者認(rèn)為，因?yàn)楝F(xiàn)代企業(yè)的運(yùn)營方式和運(yùn)做環(huán)境都發(fā)生了極大的改變，財(cái)務(wù)系統(tǒng)的內(nèi)部控制和管理的內(nèi)部控制之間已經(jīng)相互交織，內(nèi)部控制就不應(yīng)該停留在會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制層面上，而應(yīng)該把兩者相結(jié)合。同時(shí)因?yàn)橛诳刂骗h(huán)境中的缺陷導(dǎo)致會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的失效。因此，筆者認(rèn)為當(dāng)前重中之重是要彌補(bǔ)控制環(huán)境中存在的缺陷，正如coso的內(nèi)部控制概念中所說，內(nèi)部控制環(huán)境是其他因素構(gòu)建的基礎(chǔ)，基礎(chǔ)中都存在極大的缺陷，其他因素即使是構(gòu)建得再完美，也只能起到事倍功半的效果。

coso對控制環(huán)境的描述是：內(nèi)部控制環(huán)境主要指企業(yè)的核心人員以及這些人的個(gè)別屬性和所處的工作環(huán)境，包括個(gè)人誠信正直、道德價(jià)值觀與所具備的完成組織承諾的能力、董事會(huì)與稽核委員會(huì)、管理階層的經(jīng)營理念與營運(yùn)風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)劃分和人力資源的政策與程序。

我國cpa對控制環(huán)境的描述包括經(jīng)營管理的觀念、方式和風(fēng)格；組織結(jié)構(gòu)；董事會(huì)；授權(quán)和分配責(zé)任的方法；管理控制方法；內(nèi)部審計(jì)；人事政策和實(shí)務(wù)；外部影響八個(gè)方面。

比較以上兩種對內(nèi)部控制環(huán)境的描述，我們可以看出coso更加重了人這個(gè)因素在內(nèi)部控制環(huán)境中的作用，而在其他幾個(gè)方面沒有重大差異。由于coso的描述更為貼近現(xiàn)代公司的狀況，以下就以其對控制環(huán)境的界定，并按各因素對內(nèi)部控制環(huán)境影響的重要程度來分析我國上市公司控制環(huán)境中存在的缺陷。

1、企業(yè)核心人員的個(gè)別屬性和所處的工作環(huán)境

隨著知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，信息變得越來越重要，而作為信息的接受者、傳遞者和使用者的人無疑也變得越來越重要。要深入探討目前上市公司核心人員的個(gè)別屬性，需要引入經(jīng)濟(jì)學(xué)中對人的行為的研究。經(jīng)濟(jì)制度建立在人的心理基礎(chǔ)之上，任何行為都需要不斷的被激勵(lì)，這種激勵(lì)可以是物質(zhì)的獎(jiǎng)勵(lì)，他人的認(rèn)可，也可以是自我的認(rèn)可。重要的是一個(gè)人必須感到其努力能帶來自身福利的變化。為了激勵(lì)行為者，必須讓其能夠獲得自身的勞動(dòng)成果，這是市場經(jīng)濟(jì)理念的一個(gè)基本點(diǎn)。

對上市公司核心人員的個(gè)別屬性，筆者無法獲取可信的資料，因此假定他們都是誠信正直、有正確的道德價(jià)值觀的經(jīng)濟(jì)人。在此假定條件下，他們的經(jīng)濟(jì)行為將取決于其所處的環(huán)境，所有能影響合理理性的經(jīng)濟(jì)人的因素歸納起來也就是激勵(lì)和約束的問題。正是由于激勵(lì)與約束的扭曲，使得上市公司的核心人員利用虛假的會(huì)計(jì)信息在股市上"圈錢"，謀求自身利益的最大化。

2、經(jīng)營管理的觀念、方式和風(fēng)格

管理當(dāng)局在建立一個(gè)有利的控制環(huán)境中起著關(guān)鍵性的作用。下面三個(gè)方面的經(jīng)營管理的觀念、方式和風(fēng)格，可能會(huì)極大地影響控制環(huán)境：（1）管理當(dāng)局對待經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度和控制經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的方法；（2）為實(shí)現(xiàn)預(yù)算、利潤和其他財(cái)務(wù)及經(jīng)營目標(biāo)，企業(yè)對管理的重視程度；（3）管理當(dāng)局對會(huì)計(jì)報(bào)表所持的態(tài)度和所采取的行動(dòng)。在不考慮其他控制環(huán)境因素的情況下，如果管理當(dāng)局是受某一個(gè)人或幾個(gè)人支配，那么，以上這幾個(gè)方面的影響可能會(huì)增大。目前上市公司中內(nèi)部人控制現(xiàn)象很嚴(yán)重，而作為能夠控制公司的大股東或者是內(nèi)部人在缺乏相應(yīng)的約束下，更容易出現(xiàn)不利于公司長遠(yuǎn)發(fā)展而利于自身利益增長的短期行為。著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家吳敬蓮曾經(jīng)說過的人員并給予足夠的資源，使其能完成所分配的任務(wù)，這是建立合適的控制環(huán)境的基礎(chǔ)。公司職員的勝任能力和正直性在很大程度上取決于公司的有關(guān)雇傭、訓(xùn)練、待遇、業(yè)績考評及晉升等政策和程序的合理程度。所謂"高薪養(yǎng)廉"是指公司為防止員工的腐敗行為，給高層管理人員提供高薪水的做法。雖然高薪不一定養(yǎng)廉，但養(yǎng)廉一定要高薪。

而我國上市公司有很大一部分是原來的國有企業(yè)改制上市的，因此在人員的聘用上或多或少都帶有國有企業(yè)的色彩，同時(shí)也沒有完全建立適合本企業(yè)的人力資源流轉(zhuǎn)機(jī)制，加上外部的勞動(dòng)力市場存在的約束不力，雇員極有可能產(chǎn)生短期行為。

6、外部影響

外部影響的因素較多，最直接的外部影響來自于有關(guān)管理機(jī)構(gòu)實(shí)施的監(jiān)督及提出的要求，這種要求有利于提高企業(yè)的控制意識。對上市公司而言，其接受的直接管理機(jī)構(gòu)的檢查來自于決定暫停其股票上市"的規(guī)定，但從迄今為止尚無公司因此而被暫停上市的現(xiàn)狀看，似乎并無一家公司有"對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告作虛假記載"的行為。這也說明了盡管有相關(guān)法律的規(guī)定，但是卻不能依法辦理，在一定程度上仍然是人治而不是法治，一個(gè)無法得到執(zhí)行的制度，就不具備基本的約束力。從對一系列會(huì)計(jì)信息造假案的處理中，我們不難看出，不管是對上市公司還是對中介機(jī)構(gòu)，處罰力度都在逐漸增大，當(dāng)然漸進(jìn)式的改革是不可能一蹴而就的，制度也是在不斷的實(shí)踐中完善起來的，隨著各個(gè)方面運(yùn)做的規(guī)范，良好的內(nèi)部控制環(huán)境也就隨之形成了。

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趙曉紅財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)