風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計：邏輯框架與實現(xiàn)機制——基于價值增值視角的分析摘要】目前關(guān)于內(nèi)部審計如何有效地增加企業(yè)價值，尚存爭議。本文以風(fēng)險管理為核心，采用內(nèi)部審計理論與風(fēng)險管理理論、價值鏈理論，構(gòu)建了風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計價值增值的邏輯框架，即遵循目標(biāo)——風(fēng)險管理——確認(rèn)與咨詢服務(wù)——目標(biāo)實現(xiàn)的邏輯順序。在此基礎(chǔ)上，從目標(biāo)、層級、要素三個維度，分析了風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計增加企業(yè)價值的實現(xiàn)機制，以期為內(nèi)部審計增加企業(yè)價值途徑與方法提供新的思路。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計風(fēng)險管理機制企業(yè)價值

現(xiàn)代內(nèi)部審計創(chuàng)始者LawrenceSawyer說過，“為了更好地發(fā)揮內(nèi)審作用，內(nèi)部審計人員必須預(yù)測到影響股東和管理者的所有變革內(nèi)容并緊隨其后?！痹诩夹g(shù)信息化與經(jīng)濟全球化趨勢下，企業(yè)所面臨商業(yè)環(huán)境不確定性越來越大，市場競爭風(fēng)險與日劇增，環(huán)境變遷推動了風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的產(chǎn)生和發(fā)展。

一、文獻綜述

（一）國外文獻

McNamee（1997）提出了建立在企業(yè)風(fēng)險管理基礎(chǔ)上的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計模式，并提出風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計路徑應(yīng)該是目標(biāo)——風(fēng)險——控制。1999年，英格蘭-威爾士特許會計師協(xié)會在其頒布的《實施Turnbull》指導(dǎo)意見中，從董事會和管理層這兩個維度對內(nèi)部審計在風(fēng)險管理過程中發(fā)揮的作用進行闡述。2024年，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）第2次修訂《內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)——專業(yè)實務(wù)框架》（PPF），將內(nèi)部審計定義修改為“是一種獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。通過系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)”。該定義首次將風(fēng)險管理，內(nèi)部控制、公司治理納入內(nèi)部審計范疇，并將內(nèi)部審計功能定位于價值增值和改善運營。2024年8月，英國與愛爾蘭內(nèi)部審計協(xié)會頒布了關(guān)于“風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計”的立場公告（PositionStatement），也對風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中的作用進行論述，即風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是依據(jù)不同的企業(yè)風(fēng)險管理水平而展開工作的，風(fēng)險管理水平不同，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計將表現(xiàn)出的特征與作用亦不相同。Singer（2024）認(rèn)為內(nèi)部審計機構(gòu)的監(jiān)督職能應(yīng)該定位于作為董事會的伙伴，通過評價企業(yè)的經(jīng)營、運作過程，改進企業(yè)的管理，優(yōu)化企業(yè)的目標(biāo)，成為風(fēng)險管理的能手和審計委員會的延伸。研讀這些機構(gòu)的指導(dǎo)意見或事務(wù)公告，不難得出結(jié)論：風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計在現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險管理中日益重要，已完全滲透至風(fēng)險識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對等各項活動中。

（二）國內(nèi)文獻

國內(nèi)開始逐步將風(fēng)險管理，內(nèi)部控制、公司治理融入內(nèi)部審計進行研究。內(nèi)部審計通過確認(rèn)和咨詢活動，在公司價值鏈中發(fā)揮增值功能，已受到理論界和實務(wù)界的充分關(guān)注（王會金，2024）。胡繼榮（2024）認(rèn)為內(nèi)部審計的實施應(yīng)該采用風(fēng)險導(dǎo)向模式。許平彩、葉陳毅、唐雪翠（2024）認(rèn)為以價值鏈理論為指導(dǎo)對內(nèi)部審計進行改革，加強對于企業(yè)戰(zhàn)略和公司治理的審計、加強績效審計、充分發(fā)揮在風(fēng)險管理方面的作用可以充分發(fā)揮內(nèi)部審計為企業(yè)增值的作用，提高企業(yè)的綜合競爭力。白華、劉蔓葶、康林（2024）基于內(nèi)部控制職能論，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械娘L(fēng)險應(yīng)該被定位為“企業(yè)全面風(fēng)險”。內(nèi)部審計應(yīng)在企業(yè)風(fēng)險管理中發(fā)揮作用，為企業(yè)提供增值服務(wù)。

（三）文獻述評

綜上所述，內(nèi)部審計通過參與風(fēng)險管理，幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險并提出規(guī)避風(fēng)險的意見與建議，為企業(yè)提供增值服務(wù)已日益成為共識。從目前風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的理論與實踐看，對以下方面還存在進一步深入透徹研究的空間。

內(nèi)部審計的核心導(dǎo)向及運行機制

內(nèi)部審計通過規(guī)范的、系統(tǒng)的方法，評價并改善風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理過程的效果，旨在增加價值和改善組織的運營。但風(fēng)險管理、內(nèi)部控制、公司治理在內(nèi)部審計中究竟是如何實施與體現(xiàn)的尚不明確，因此在提法上出現(xiàn)過風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計、治理導(dǎo)向的內(nèi)部審計以及控制導(dǎo)向內(nèi)部審計，莫衷一是。另外，不管是何種導(dǎo)向的內(nèi)部審計，都還需要在理論上深入研究其邏輯框架及運行機制。

內(nèi)部審計實現(xiàn)企業(yè)價值增值的機制與途徑

現(xiàn)有的從增加企業(yè)價值角度研究內(nèi)部審計的成果，大多聚集在對內(nèi)部審計可能產(chǎn)生的價值的分析上，如有直接價值與間接價值，顯性價值與隱性價值等，但對形成價值增值的路徑、機制、條件、要素等方面還存在很大的進行深入、系統(tǒng)研究的空間。

將風(fēng)險管理、價值鏈、內(nèi)部審計理論進行融合內(nèi)部審計的宗旨是增加價值和改善組織的運營，如果把整個組織看作一條價值鏈，那么內(nèi)部審計是如何通過優(yōu)化價值鏈上每一個環(huán)節(jié)、有效降低鏈節(jié)間協(xié)調(diào)成本，從而創(chuàng)造企業(yè)價值的？此外，內(nèi)部審計通過評價并改善風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和公司治理的效果，來幫助組織實現(xiàn)目標(biāo)的，那么內(nèi)部審計又是如何運用風(fēng)險管理理論來對企業(yè)風(fēng)險管理活動進行評價并提出改進建議的，這些問題都需要深思。要解決這些問題，需要將風(fēng)險管理理論、價值鏈理論、內(nèi)部審計理論進行融合，進行創(chuàng)新性研究。

因此，本文擬結(jié)合風(fēng)險管理理論，以實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)為出發(fā)點，基于價值增值的分析視角，強調(diào)當(dāng)前內(nèi)部審計應(yīng)以風(fēng)險導(dǎo)向為主要特征，并以此構(gòu)建風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的邏輯框架，在此基礎(chǔ)上，從目標(biāo)、層級、要素三個維度，對風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計增加企業(yè)價值的實現(xiàn)機制進行分析，為進一步規(guī)范和發(fā)展風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計提供理論基礎(chǔ)與現(xiàn)實依據(jù)。

二、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計邏輯框架

一般認(rèn)為，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是指內(nèi)部審計人員在審計過程中，都自始至終以實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)為動因，以企業(yè)風(fēng)險管理為導(dǎo)向，根據(jù)量化的風(fēng)險評估結(jié)果確定審計范圍與重點，決定審計項目的優(yōu)先順序，從風(fēng)險評估分析的角度對企業(yè)的風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理進行評價，提出審計意見和改進建議，協(xié)助企業(yè)風(fēng)險管理，增加企業(yè)價值的獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計，不僅能合理配置審計資源，提高審計效率，更重要的在于能夠幫助企業(yè)在風(fēng)險日益嚴(yán)峻的經(jīng)營環(huán)境中，有效地防范風(fēng)險事件對企業(yè)價值創(chuàng)造過程的嚴(yán)重影響。因此，基于價值增值分析視角，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的運行路徑將遵循目標(biāo)——風(fēng)險管理——確認(rèn)與咨詢服務(wù)——目標(biāo)實現(xiàn)的邏輯順序，以實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)為基本動因，以界定企業(yè)目標(biāo)為邏輯起點，以風(fēng)險管理為審計導(dǎo)向，以充分發(fā)揮確認(rèn)與咨詢兩大職能為基本結(jié)構(gòu)的內(nèi)部審計。其邏輯框架如下：

（一）基本動因：實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)

動因是指實施風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的動力源泉。內(nèi)部審計要實現(xiàn)價值增值，必須從維護組織整體利益的角度出發(fā)，為實現(xiàn)組織目標(biāo)服務(wù)，幫助決策者解決目標(biāo)實現(xiàn)過程中可能遭遇的各種問題（張玉，2024）。在不確定環(huán)境下，企業(yè)在實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)及其他相關(guān)目標(biāo)的過程中，會遭遇各類風(fēng)險與機遇，需要以風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計為手段，為發(fā)現(xiàn)機會、降低風(fēng)險提供保障與咨詢，幫助企業(yè)最終實現(xiàn)目標(biāo)。

IIA認(rèn)為，增加價值是通過確認(rèn)和咨詢服務(wù)來增加組織目標(biāo)實現(xiàn)的機會，識別運營過程的改進方面，降低風(fēng)險水平。以增加價值為目的，是企業(yè)的經(jīng)營本質(zhì)所決定，同時也是對內(nèi)部審計作為企業(yè)職能部門的必然要求。企業(yè)價值增值從屬于企業(yè)價值最大化財務(wù)管理目標(biāo)，隨著企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險領(lǐng)域、目標(biāo)與要求等方面的不斷變化，以及利益相關(guān)者期望的不斷提升，企業(yè)對社會責(zé)任越來越重視，企業(yè)需要關(guān)注企業(yè)利益相關(guān)者的價值，而不僅僅是股東的價值最大化，這不僅是對傳統(tǒng)股東價值最大化的修正，同時也對企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理提出了更高的要求（李心合，2024）。內(nèi)部審計不僅是確保企業(yè)實現(xiàn)價值最大化、價值增值的有效手段，而且也是協(xié)調(diào)利益相關(guān)者利益、實現(xiàn)利益相關(guān)者價值增值，控制企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的重要機制和手段之一。內(nèi)部審計模式需要針對價值增值目標(biāo)的變化作出改進（張白，2024）。

在各種不同的環(huán)境下，內(nèi)部審計師增加企業(yè)價值的方法與途徑必將不同。但相同的是，內(nèi)部審計師應(yīng)將增加企業(yè)價值的理念，貫穿于內(nèi)部審計整個過程以及內(nèi)部審計活動的各個方面?？傮w而言，內(nèi)部審計價值增值的功能，主要是通過降低內(nèi)部審計成本和提供改進建議兩大途徑來實現(xiàn)的（余玉苗、詹俊，2024）。因此，內(nèi)部審計師可采取以下路徑來增加價值：一是通過為組織目標(biāo)實現(xiàn)提供更為可靠的保證來協(xié)助組織實現(xiàn)目標(biāo)，從而實現(xiàn)組織價值增值。在與總目標(biāo)協(xié)調(diào)一致的基礎(chǔ)上，通過創(chuàng)新內(nèi)部審計模式，提高內(nèi)部審計效率，增加組織實現(xiàn)目標(biāo)的機會。二是通過幫助組織發(fā)現(xiàn)運營過程的薄弱環(huán)節(jié)及重要風(fēng)險因素，促進組織改善運營，提高制度與程序的充分性及有效性，提升運作效率，降低風(fēng)險，從而增加組織價值。由此可知，內(nèi)部審計是通過雙管齊下，同時發(fā)揮確認(rèn)與咨詢兩大職能，來實現(xiàn)內(nèi)部審計增加公司價值作用的。

（二）邏輯起點：界定企業(yè)目標(biāo)

目標(biāo)是企業(yè)經(jīng)營的起點與方向，對企業(yè)目標(biāo)的理解與把握，是內(nèi)部審計師提出審計發(fā)現(xiàn)的關(guān)鍵。首先，對于內(nèi)部審計師而言，必須明確企業(yè)目標(biāo)，對全局以及各層級的目標(biāo)有清晰的理解與把握。內(nèi)部審計師在分析企業(yè)目標(biāo)時，不僅應(yīng)明確企業(yè)主體層級的目標(biāo)，還應(yīng)明確企業(yè)分部、業(yè)務(wù)單元甚至是某一功能（或職能）等具體層級的目標(biāo)。其次，內(nèi)部審計師不僅要分析涉及戰(zhàn)略方面的目標(biāo)，同時也應(yīng)分析涉及經(jīng)營、報告與合規(guī)等方面的目標(biāo)，隨著政府對報告與合規(guī)方面監(jiān)管的加強，內(nèi)部審計師在這方面所承擔(dān)的風(fēng)險識別與控制的責(zé)任也會不斷增加（Russ，2024）。此外，內(nèi)部審計師還應(yīng)關(guān)注這些目標(biāo)可能包含的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)真評價各級、各類目標(biāo)的實現(xiàn)質(zhì)量。對一項活動進行審計時，內(nèi)部審計師必須能夠事先確定合理的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)，才能夠正確評價企業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)的經(jīng)濟性、效率與效果，明確企業(yè)的所有資源是否都得到最大程度地利用、浪費是否已減至最少等。因此，如果內(nèi)部審計師不能很好地理解企業(yè)的總體以及各具體層次的目標(biāo)，缺乏有效的績效評價標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部審計就像盲人摸象，因缺乏整體概念而不能夠取得良好效果。

（三）審計導(dǎo)向：風(fēng)險管理

雷曼兄弟、巴林銀行、安然等著名跨國公司的倒閉所引發(fā)的丑聞，對社會形成很大的負面沖擊，損害了企業(yè)利益相關(guān)者的利益；同時也對企業(yè)投資人帶來巨大損失。這一方面暴露出這些公司在企業(yè)經(jīng)營管理上存在的不足，尤其是在企業(yè)風(fēng)險管理、內(nèi)部控制方面的失敗。另一方面，這也說明加強企業(yè)風(fēng)險管理、內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營管理獲得價值增值的基礎(chǔ)，而企業(yè)內(nèi)部審計是評估企業(yè)風(fēng)險管理、內(nèi)部控制有效性的重要手段，也是防范企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的重要制度屏障。2024年，IIA全球內(nèi)部審計職業(yè)界的一項調(diào)查表明，未來五年，內(nèi)部審計師應(yīng)將關(guān)注的焦點從經(jīng)營與合規(guī)審計、舞弊調(diào)查、內(nèi)部審計的評價轉(zhuǎn)移到企業(yè)風(fēng)險管理、戰(zhàn)略審計、職業(yè)道德審計等方面，并強調(diào)內(nèi)部審計師應(yīng)自我定位于企業(yè)風(fēng)險評估與降低的關(guān)鍵角色（IIA，2024）。由此可見，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是當(dāng)代企業(yè)的必然選擇。

首先，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計要求內(nèi)部審計人員應(yīng)以企業(yè)目標(biāo)及相應(yīng)風(fēng)險為基礎(chǔ)，對內(nèi)部控制程序的充分性與有效性進行評價。不以風(fēng)險導(dǎo)向為基礎(chǔ)的內(nèi)部審計計劃，將導(dǎo)致內(nèi)部審計工作的低效，并最終形成毫無意義的審計報告（Eric，2024）。因為離開了風(fēng)險分析，審計人員就無法判斷對于風(fēng)險管理而言哪些控制是最重要的，以及還缺少哪些控制，勢必造成審計資源浪費。

其次，風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計，要求審計人員必須時刻關(guān)注組織所面臨的風(fēng)險，制定風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計計劃，實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫽顒印Ｔ陲L(fēng)險導(dǎo)向下，企業(yè)是依照影響企業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險重要性排序來制定風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘媱潱鶕?jù)對審計對象的風(fēng)險評估結(jié)果來制定年度計劃，其重點關(guān)注和審計的領(lǐng)域是應(yīng)對主要風(fēng)險的內(nèi)部控制與風(fēng)險管理措施。在實施審計測試時首先運用風(fēng)險評估方法，篩選出對企業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)和風(fēng)險管控具有較大影響的業(yè)務(wù)，隨后對篩選出業(yè)務(wù)或業(yè)務(wù)流程再作更進一步風(fēng)險評估，并確定所要實施的審計程序。在審計工作完成后，還需對剩余風(fēng)險進行評估，并最終做出審計結(jié)論。

在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫽顒又?，跳出了傳統(tǒng)的對低風(fēng)險領(lǐng)域的循環(huán)性/強制性審閱，而將審計資源集中配置在高風(fēng)險或?qū)υ黾觾r值重要的領(lǐng)域。因此，在風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計執(zhí)行中，可能會存在從未對某些領(lǐng)域進行審計的現(xiàn)象，顛覆了傳統(tǒng)的審計理念，這需要在與審計委員會、董事會或高管層的溝通中，不斷強調(diào)風(fēng)險導(dǎo)向理念，以獲得理解與支持。

再次，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計要求企業(yè)將內(nèi)部審計與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)以及風(fēng)險管理八大要素聯(lián)系起來，形成囊括風(fēng)險管理全過程的內(nèi)審鏈條。隨著時代的進步，內(nèi)部審計在風(fēng)險控制中的作用也應(yīng)從戰(zhàn)略規(guī)劃擴展延伸并細化至各項具體作業(yè)的風(fēng)險管理，并將風(fēng)險的識別、評價與控制由先前的事后控制逐步轉(zhuǎn)向事中直至事前控制，使風(fēng)險管理全面貫穿于企業(yè)各個流程。這不僅能拓展風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的內(nèi)容，也豐富了內(nèi)部審計創(chuàng)造價值的途徑和方法。

最后，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計要求企業(yè)結(jié)合實際，構(gòu)建風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計戰(zhàn)略規(guī)劃。對大多數(shù)企業(yè)而言，從目前的制度基礎(chǔ)審計轉(zhuǎn)向風(fēng)險導(dǎo)向價值增值型內(nèi)部審計模式需要經(jīng)歷一個持續(xù)的動態(tài)演進過程。企業(yè)需要在財務(wù)審計、績效審計、經(jīng)濟責(zé)任審計等常規(guī)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，在確認(rèn)與咨詢服務(wù)范疇，以拓展內(nèi)部審計功能為出發(fā)點，逐步推行風(fēng)險管理審計,循序漸進實施戰(zhàn)略審計,從而完成向風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)型。這一過程需要以風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計戰(zhàn)略規(guī)劃的制定與實施為藍本。因此，對于需要轉(zhuǎn)型的大中型企業(yè)而言，內(nèi)部審計戰(zhàn)略規(guī)劃不可或缺，可以從內(nèi)部審計規(guī)章制度、內(nèi)部審計職能發(fā)展、內(nèi)部審計組織架構(gòu)、內(nèi)部審計運行機制、內(nèi)部審計人才培養(yǎng)、內(nèi)部審計信息化體系建設(shè)等方面構(gòu)建內(nèi)部審計戰(zhàn)略規(guī)劃。

（四）基本結(jié)構(gòu)：確認(rèn)與咨詢服務(wù)

根據(jù)貝利《內(nèi)部審計思想》中對組織活動的劃分，內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中的確認(rèn)與咨詢職能，屬于組織的質(zhì)量保證活動。確認(rèn)與咨詢職能既有助于生產(chǎn)、營銷等與組織競爭優(yōu)勢直接相關(guān)的活動質(zhì)量提高，也有助于決策、計劃等價值鏈間接活動質(zhì)量的改進，最終服務(wù)于組織戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。內(nèi)部審計能夠通過確認(rèn)與咨詢服務(wù)，在組織價值鏈中發(fā)揮增值功能，已得到理論界與實務(wù)界的高度關(guān)注和普遍認(rèn)同（王會金、唐厚燕，2024）。

風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計作為一種持續(xù)動態(tài)的監(jiān)督與確認(rèn)活動，其確認(rèn)服務(wù)還應(yīng)貫穿于ERM系統(tǒng)的整個過程之中，主要內(nèi)容應(yīng)包括三個方面：（1）對整個企業(yè)的風(fēng)險管理制度與流程（包括設(shè)計和運行情況）進行評價；（2）對“主要”風(fēng)險是否已經(jīng)被識別出來并被恰當(dāng)?shù)卦u估進行評價；（3）對是否已采取適合公司風(fēng)險容量的恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險應(yīng)對進行評價，確保風(fēng)險的良好管理。此時內(nèi)部審計是通過確認(rèn)企業(yè)的風(fēng)險管理是否有效來實現(xiàn)企業(yè)的價值保護作用。

風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的咨詢作用，主要體現(xiàn)在以下方面：（1）在企業(yè)構(gòu)建ERM系統(tǒng)時，內(nèi)部審計借助信息優(yōu)勢及自身資源提供有關(guān)的建議；（2）在企業(yè)進行內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的自我評估時，可以協(xié)助風(fēng)險管理部門，以局外人的視角更清醒地對風(fēng)險管理績效進行評價，找出隱藏問題，提出合理化建議；（3）內(nèi)部審計人員還能夠以更加專業(yè)的知識，通過對問題的深入理解以及在日常工作中積累起來的經(jīng)驗和技能，主動提示管理層企業(yè)面臨的風(fēng)險，并提供可供選擇的解決方案；（4）一定程度上承擔(dān)風(fēng)險管理知識的培訓(xùn)與風(fēng)險管理文化的推廣。內(nèi)部審計通過咨詢服務(wù)，著眼于企業(yè)的未來，改善并提高企業(yè)的風(fēng)險管理水平和運營績效，確保企業(yè)的戰(zhàn)略計劃的有效實施，從而實現(xiàn)企業(yè)價值的增值。

三、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的實現(xiàn)機制

內(nèi)部審計價值增值機制，應(yīng)是一種以確認(rèn)和咨詢服務(wù)為載體的動態(tài)機制，并充分體現(xiàn)出以實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)為宗旨、運用價值鏈理論對企業(yè)層級進行重要性分析、將風(fēng)險管理八要素全部融入價值增值過程等特點，即風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計在現(xiàn)實運行中，需將COSO風(fēng)險管理框架中的目標(biāo)、層級與要素嵌入到內(nèi)部審計運行機制，才能真正找到內(nèi)部審計增加企業(yè)價值的途徑與方法。

（一）目標(biāo)維度的價值增值機制

1.風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計應(yīng)高度關(guān)注戰(zhàn)略目標(biāo)。風(fēng)險管理始于目標(biāo)，而戰(zhàn)略目標(biāo)又決定了經(jīng)營目標(biāo)，企業(yè)之所以會產(chǎn)生舞弊，其根本原因在于無法實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)并且經(jīng)營業(yè)績不佳。因此，隨著企業(yè)所面臨環(huán)境不確定性逐步增大，商業(yè)模式與企業(yè)結(jié)構(gòu)不斷變化，交易形式日益復(fù)雜，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計必須由傳統(tǒng)的針對具體審計項目開展模式，向戰(zhàn)略型的管理審計轉(zhuǎn)變，并更加注重與企業(yè)目標(biāo)尤其是戰(zhàn)略目標(biāo)的契合，強化其價值增值功能的實現(xiàn)，成為企業(yè)重要的“一線行動者”。正如RobertMoeller（2000）指出“隨著經(jīng)濟水平的不斷發(fā)展，內(nèi)部審計的目標(biāo)是實現(xiàn)公司達到最終的戰(zhàn)略目標(biāo)，包含了為公司各個層級服務(wù)”。由于戰(zhàn)略決定了其他相關(guān)目標(biāo)的設(shè)定，內(nèi)部審計人員應(yīng)關(guān)注戰(zhàn)略制定和執(zhí)行中的重大決策、重大問題、重大風(fēng)險及其對組織、股東的影響，這不僅有利于內(nèi)部審計演繹好公司治理“基石”角色，而且有益于企業(yè)價值增值。

2.針對不同目標(biāo)均衡確認(rèn)與咨詢服務(wù)。內(nèi)部審計的增值在于為股東、董事會、管理者、投資者、債權(quán)人、外部審計、監(jiān)管者等客戶提供服務(wù)，根據(jù)美國內(nèi)審委員會主席Anderson（2024）對公司治理中內(nèi)部審計的研究結(jié)果，內(nèi)部審計不僅擁有各種客戶群體，而且不同的客戶群體又有各不相同的內(nèi)部審計需求，從而形成以內(nèi)部審計為中心的多重價值鏈。內(nèi)部審計通過提供確認(rèn)與咨詢服務(wù)來為各價值鏈注入全新價值，最終實現(xiàn)企業(yè)利益相關(guān)者的價值最大化。內(nèi)部審計的價值來源于不同的內(nèi)審目的：審計委員會、董事會更為關(guān)注戰(zhàn)略目標(biāo)的適當(dāng)、資產(chǎn)的安全、法規(guī)的遵循、數(shù)據(jù)的可靠，內(nèi)部審計增值在于更多地提供確認(rèn)服務(wù)，從而提高信息質(zhì)量；各級管理層更為關(guān)注經(jīng)營活動的效率與效果，內(nèi)部審計增值在于更多地提供咨詢服務(wù)，從而增加實現(xiàn)目標(biāo)的機會。當(dāng)前，很多單位實行內(nèi)部審計雙重報告模式，即同時向?qū)徲嬑瘑T會和高級管理層報告，但應(yīng)注意的是，向他們報告的內(nèi)容應(yīng)該是有所區(qū)別的。雙重報告模式的提出，使內(nèi)部審計由單純地為管理層提供服務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)橥瑫r為董事會與管理層服務(wù)，在使公司治理成本節(jié)約、公司資源得到更有效地發(fā)揮的優(yōu)勢下，內(nèi)部審計應(yīng)更加關(guān)注如何使確認(rèn)與咨詢服務(wù)更為均衡的問題。

（二）層級維度的價值增值機制

1.區(qū)分戰(zhàn)略層與執(zhí)行層審計領(lǐng)域的不同。內(nèi)部審計從誕生那刻起就天然地與受托責(zé)任聯(lián)系在一起，并成為一種確保受托責(zé)任履行的控制機制（王光遠，2024）。內(nèi)部審計的實施中，內(nèi)部審計職能不僅應(yīng)滲透至各層級的受托責(zé)任關(guān)系中，而且還應(yīng)隨著各層級受托責(zé)任關(guān)系形式與內(nèi)容的變化而發(fā)展，來滿足各層級對受托責(zé)任履行的控制與管理需求。

借鑒COSO的風(fēng)險管理層級劃分，針對公司內(nèi)的不同層級，內(nèi)部審計的重點領(lǐng)域應(yīng)有所不同，這種不同，應(yīng)以不同層級的價值創(chuàng)造點和風(fēng)險控制點為依據(jù)。此外，內(nèi)部審計還應(yīng)針對戰(zhàn)略層（主體層次）和執(zhí)行層（業(yè)務(wù)單元、分部、職能）分別設(shè)計出相應(yīng)的內(nèi)部審計運行機制。在層級化的內(nèi)部審計運行機制中，明晰戰(zhàn)略層與執(zhí)行層的關(guān)系，整合戰(zhàn)略層與執(zhí)行層的工作內(nèi)容，確保內(nèi)部審計資源的高效配置和內(nèi)部審計活動的效率效果。

2.關(guān)注對組織目標(biāo)實現(xiàn)起到?jīng)Q定性作用的業(yè)務(wù)層級。內(nèi)部審計應(yīng)以關(guān)注組織最重要事項為核心。根據(jù)帕雷托定律，20%的重要業(yè)務(wù)流程將對組織目標(biāo)實現(xiàn)的80%發(fā)揮作用，它們是最為關(guān)鍵的。內(nèi)部審計應(yīng)該運用價值鏈理論，篩選并高度關(guān)注這20%的流程與環(huán)節(jié)。為實現(xiàn)這一目的，內(nèi)部審計人員需要以調(diào)研、訪談、座談以及研討會等多種方式來收集各層級認(rèn)為關(guān)鍵的業(yè)務(wù)流程信息，并把這些流程按照重要程度進行排序，然后根據(jù)排序結(jié)果來確定內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注的業(yè)務(wù)流程及流程所在的層級，即內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注企業(yè)各層級中能創(chuàng)造價值的高風(fēng)險、高價值環(huán)節(jié)，諸如研發(fā)、售后服務(wù)等。

3.用發(fā)展的眼光來確定各層級的重點領(lǐng)域。從風(fēng)險評估的最佳實踐來看，全球領(lǐng)先的內(nèi)審部門已逐步減少常規(guī)的定期內(nèi)部審計，并在年度審計計劃中預(yù)留出一定的時間空檔，通過增加審計計劃的靈活性，強化實時的風(fēng)險評估實踐，從而使內(nèi)部審計更加契合公司的戰(zhàn)略計劃（JamesRoth，2024）。

在以往很長一段時間里，內(nèi)部審計著重于材料入庫、生產(chǎn)作業(yè)、產(chǎn)品出庫等價值鏈上的基本活動，對處于從屬地位的輔助活動則沒有給予足夠的重視，如采購、技術(shù)開發(fā)、人力資源管理、企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施等。因此，內(nèi)部審計的重點領(lǐng)域往往是生產(chǎn)、銷售等部門或訂單接收、合同簽訂、發(fā)貨、收款、倉庫保管等崗位。但是，在社會變革、技術(shù)創(chuàng)新不斷加速的時代背景下，技術(shù)創(chuàng)新已經(jīng)成為除成本外企業(yè)最大的競爭優(yōu)勢來源，核心技術(shù)的研發(fā)與應(yīng)用成為企業(yè)形成核心競爭力的關(guān)鍵。從企業(yè)核心競爭力的構(gòu)成來看，人力資源管理、技術(shù)研發(fā)和售后服務(wù)都要比日常經(jīng)營管理重要，成為企業(yè)價值增值的最為重要來源。因此，在風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的實施過程中，隨著企業(yè)經(jīng)營決策的動態(tài)變化，企業(yè)內(nèi)部審計（部門）人員需要以發(fā)展的眼光，通過科學(xué)的風(fēng)險評估找到各個層級中真正存在的重要問題，這樣才能更合理地配置審計資源，提高內(nèi)部審計工作的動態(tài)有效性，并提出有效的改進建議，實質(zhì)性地為企業(yè)提供增值服務(wù)。

（三）要素維度的價值增值機制

在COSO風(fēng)險管理要素方面，內(nèi)部審計仍應(yīng)區(qū)分戰(zhàn)略層和執(zhí)行層職責(zé)特征的不同，履行對風(fēng)險管理的確認(rèn)和咨詢功能，以實現(xiàn)企業(yè)價值增值目標(biāo)。

1.通過風(fēng)險管理要素確認(rèn)服務(wù)實現(xiàn)價值增值。內(nèi)部審計可以對ERM八要素中每個要素隱含的風(fēng)險單獨進行評價，如內(nèi)部審計通過對企業(yè)風(fēng)險管理目標(biāo)設(shè)定的合理性、信息溝通的及時性、風(fēng)險控制程序的充分性和有效性、風(fēng)險應(yīng)對措施的適當(dāng)性和有效性等進行評估，向董事會和管理層作出合理保證，確保有效的風(fēng)險管理，促進組織增值。需要明確的是，內(nèi)部審計并不直接承擔(dān)風(fēng)險管理八大要素的設(shè)計與實施職責(zé)。內(nèi)審部門是通過檢查、評價與報告企業(yè)風(fēng)險管理過程的充分性、適當(dāng)性和有效性，并提出改進完善建議來協(xié)助董事會、管理層、監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會來管控風(fēng)險。因此，內(nèi)部審計并不能代替管理層履行風(fēng)險管理的受托責(zé)任。

2.實施風(fēng)險管理要素咨詢服務(wù)增加企業(yè)價值。內(nèi)部審計利用自身資源及信息優(yōu)勢，通過開展下列咨詢服務(wù)來增加企業(yè)價值：（1）擔(dān)任風(fēng)險咨詢顧問，優(yōu)化事項識別、風(fēng)險評估與風(fēng)險應(yīng)對；（2）推進內(nèi)部風(fēng)險自我評估。在企業(yè)風(fēng)險自我評估中，內(nèi)部審計人員遵循風(fēng)險評估規(guī)則，選擇評估方法，根據(jù)企業(yè)實際情況設(shè)計風(fēng)險自我評估程序，然后由企業(yè)各部門去執(zhí)行，從而提高風(fēng)險管控的效率與效果。內(nèi)部審計在推進企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險自我評估過程中，不僅應(yīng)當(dāng)評估當(dāng)前的風(fēng)險管理狀況，還應(yīng)努力幫助管理層把握未來可能的機會，幫助企業(yè)治理層與管理層更好地了解、識別、應(yīng)對已面臨或?qū)⒚媾R的各種類型新風(fēng)險；（3）提供風(fēng)險管理培訓(xùn)；（4）提供有關(guān)研究與倡導(dǎo)活動，研究消除運營及風(fēng)險管理低效的手段，倡導(dǎo)風(fēng)險管理最佳實踐在組織中的傳播，這些都會增加盈利和股東價值。

3.圍繞企業(yè)的核心活動降低風(fēng)險以提升企業(yè)價值。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計框架是一個借助企業(yè)管理者有效處理不確定性和降低風(fēng)險，進而提升企業(yè)價值創(chuàng)造能力的框架。在企業(yè)面臨經(jīng)營風(fēng)險日益嚴(yán)峻的情況下，內(nèi)部審計應(yīng)該圍繞企業(yè)的核心活動來降低風(fēng)險，實現(xiàn)價值增值的目標(biāo)。（1）風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計通過降低財務(wù)風(fēng)險提升企業(yè)價值。財務(wù)困境成本與企業(yè)破產(chǎn)成本密切相關(guān)，因為如果財務(wù)風(fēng)險得不到有效控制，企業(yè)將陷入財務(wù)困境。如果財務(wù)困境不能很好解決，那么企業(yè)將面臨破產(chǎn)清算。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計可以分散企業(yè)風(fēng)險，降低企業(yè)的破產(chǎn)可能性。在這一過程中，企業(yè)自身、債權(quán)人以及各利益相關(guān)者的利益都得到了維護，降低財務(wù)困境的預(yù)期成本，實際上也就提升了企業(yè)價值；（2）風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計通過減輕稅收風(fēng)險提升企業(yè)價值。企業(yè)涉稅風(fēng)險包括兩種，一是企業(yè)未按照稅法規(guī)定納稅而遭受懲罰，二是企業(yè)沒有充分利用有關(guān)優(yōu)惠政策，多繳納了實際不用承擔(dān)的稅款。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計通過增強企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險防范意識、強化稅務(wù)風(fēng)險評估、促進企業(yè)進行各項稅務(wù)風(fēng)險控制活動等舉措，降低涉稅風(fēng)險從而增加企業(yè)價值。（3）風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計通過降低企業(yè)經(jīng)營過程中的風(fēng)險，控制企業(yè)收益波動，間接增加企業(yè)價值。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計通過對經(jīng)營風(fēng)險的控制，使收益僅在一定范圍內(nèi)波動，從而達到平滑收益的目的?；谄髽I(yè)稅收函數(shù)為凸函數(shù)的情況，風(fēng)險審計可以降低企業(yè)的稅收支出，從而增加企業(yè)價值。（4）風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計通過提高投資決策科學(xué)性提升企業(yè)價值。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計對重大活動的監(jiān)督評價，使得管理層在投資決策中，更加關(guān)注風(fēng)險因素，科學(xué)權(quán)衡各方案所帶來的機遇與風(fēng)險，在企業(yè)的風(fēng)險偏好內(nèi)，選出最優(yōu)方案進行投資。因此，可以有效避免盲目投資、過度投資而減損企業(yè)價值的行為發(fā)生，為保護、創(chuàng)造企業(yè)價值提供有力保證。（5）風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計通過推進風(fēng)險管控，減少代理成本提升企業(yè)價值。企業(yè)風(fēng)險管理貫穿于企業(yè)經(jīng)營管理的各個層面，由董事會、經(jīng)理層和全體員工共同參與。企業(yè)經(jīng)理層需要在企業(yè)總體的目標(biāo)下進行經(jīng)營管理，并將風(fēng)險控制在企業(yè)風(fēng)險容量及風(fēng)險容限之內(nèi)。同時，這種多層級、全員參與的風(fēng)險管理，在企業(yè)層級之間和部門之間建立起了一個有效的監(jiān)控機制，有效地減少了管理層的逆向選擇和道德風(fēng)險行為，從而也降低企業(yè)的代理成本，實質(zhì)上提升了企業(yè)價值。

綜上所述，基于價值增值視角，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的實現(xiàn)機制，可用上圖來表示。內(nèi)部審計可以通過對目標(biāo)