第十五章所得稅

本章考情分析

本章內(nèi)容比較重要。在考試中可能以客觀題形式出現(xiàn)，也可能以主觀題形式出現(xiàn)；本章可以單獨(dú)出題，也

可以與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、前期差錯(cuò)更正等結(jié)合出題。

本章在2007年、2011年、2013年、2015年考過(guò)計(jì)算分析題。2016年考核綜合題。2017年、2018年綜合

題涉及本章內(nèi)容。

項(xiàng)目資產(chǎn)負(fù)債

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異

1.賬面價(jià)值＞計(jì)稅基礎(chǔ)

（遞延所得稅負(fù)債=差異X未來(lái)稅率）（遞延所得稅資產(chǎn)=差異X未來(lái)稅率）

可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

2.賬面價(jià)值〈計(jì)稅基礎(chǔ)

（遞延所得稅資產(chǎn)=差異X未來(lái)稅率）（遞延所得稅負(fù)債=差異X未來(lái)稅率）

【相關(guān)概念】

①資產(chǎn)的賬面價(jià)值=原值-折舊（或攤銷）-減值準(zhǔn)備

②負(fù)債的賬面價(jià)值=負(fù)債科目的賬面余額

③資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=目前時(shí)點(diǎn)上稅法認(rèn)為該資產(chǎn)值多少錢

④負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來(lái)抵扣金額

【補(bǔ)充例題】

企業(yè)取得一項(xiàng)管理用的固定資產(chǎn)（管理費(fèi)用），原值10萬(wàn)

元，預(yù)計(jì)凈殘值為0,折舊年限4年（會(huì)計(jì)與稅法均相同），會(huì)計(jì)采用直線法計(jì)提折舊，稅法規(guī)定采用年數(shù)總

和法計(jì)提折舊，假定轉(zhuǎn)回期間（未來(lái)）的所得稅稅率為10%o

單位：萬(wàn)元

項(xiàng)目1234合計(jì)

①會(huì)計(jì)折舊2.52.52.52.510

②稅法折舊432110

③納稅調(diào)整額調(diào)減1.5調(diào)減0.5調(diào)增0.5調(diào)增1.5

④賬面價(jià)值7.552.50

⑤計(jì)稅基礎(chǔ)6310

⑥應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1.521.50

⑦遞延所得稅負(fù)債余額0.150.200.150

【特別提示】

每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行比較，計(jì)算出的遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負(fù)債）為

應(yīng)有余額，應(yīng)當(dāng)結(jié)合期初余額，考慮需要進(jìn)一步確認(rèn)或沖減的金額。

知識(shí)點(diǎn)一、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

一、初始確認(rèn)時(shí)，一般無(wú)暫時(shí)性差異

二、計(jì)提減值準(zhǔn)備后，如果稅法不允許扣除，會(huì)形成遞延所得稅資產(chǎn)

資產(chǎn)項(xiàng)目相關(guān)情況

1.固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限、計(jì)提減值等

攤銷年限、是否攤銷、內(nèi)部研發(fā)、計(jì)提減值等

2.無(wú)形資產(chǎn)（詳見補(bǔ)充內(nèi)容：第一部分）

加計(jì)扣除形成可抵扣暫時(shí)性差異，但是不確認(rèn)遞延所得稅資

產(chǎn)

3.以公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)金融資產(chǎn)（詳見補(bǔ)充交易性金融資產(chǎn)、其他債權(quán)投資等

內(nèi)容：第二部分）稅法不承認(rèn)公允價(jià)值的波動(dòng)

4.公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)（詳見補(bǔ)

稅法不承認(rèn)公允價(jià)值的波動(dòng)

充內(nèi)容：第三部分）

【補(bǔ)充內(nèi)容】

第一部分：無(wú)形資產(chǎn)

除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)以外，初始確認(rèn)時(shí)其入賬價(jià)值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。

1.對(duì)于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)（如無(wú)加計(jì)扣除，一般初始確認(rèn)時(shí)無(wú)差異）

（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當(dāng)計(jì)

入所形成無(wú)形資產(chǎn)的成本；

（2）稅法規(guī)定：自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以開發(fā)過(guò)程中該資產(chǎn)符合資本化條件、至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支

出為計(jì)稅基礎(chǔ)。

【特殊情況】加計(jì)扣除

（1）對(duì)于研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，

未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的75%加計(jì)扣除；形成無(wú)

形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的175%攤銷。（★開發(fā)支出）

（2）對(duì)于享受稅收優(yōu)惠（加計(jì)扣除）的研究開發(fā)支出，其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)在會(huì)計(jì)上入賬價(jià)值的基礎(chǔ)上加計(jì)75%,

因而產(chǎn)生賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)在初始確認(rèn)時(shí)的差異，按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得

稅影響。

因?yàn)樵摕o(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易，同時(shí)在確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得

額。

【特別提示】

如果會(huì)計(jì)攤銷方法、攤銷年限和預(yù)計(jì)掙殘值均符合稅法規(guī)定，那么每期納稅調(diào)減的金額均為會(huì)計(jì)計(jì)入費(fèi)用

（研究階段的支出、開發(fā)階段不符合資本化條件的支出及形成無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)入損益的攤銷額）的75%,形成

無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值X175%

2.無(wú)形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅收的差異主要產(chǎn)生于對(duì)無(wú)形資產(chǎn)是否需要攤銷及無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的

計(jì)提。

（1）會(huì)計(jì)：對(duì)于使用壽命不確定無(wú)形資產(chǎn)，不要求攤銷，在會(huì)計(jì)期末應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。

（2）稅法：企業(yè)取得無(wú)形資產(chǎn)成本，應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷，有關(guān)攤銷額允許稅前扣除。

【特別提示】

在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，因稅法規(guī)定計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)質(zhì)性損失前不允許

稅前扣除，從而造成無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

【總結(jié)】

使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)

=實(shí)際成本-會(huì)計(jì)累計(jì)攤銷-無(wú)形資產(chǎn)減

賬面價(jià)值=實(shí)際成本-無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

值準(zhǔn)備

計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-稅法累計(jì)攤銷=實(shí)際成本-稅法累計(jì)攤銷

第二部分：以公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)金融資產(chǎn)（看講義例題）

1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

（1）會(huì)計(jì)：某一會(huì)計(jì)期末的賬面價(jià)值為其公允價(jià)值，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）

（2）稅法：該類資產(chǎn)在持有期間市價(jià)的波動(dòng)在計(jì)稅時(shí)不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)

為其取得成本。（稅法不承認(rèn)公允價(jià)值波動(dòng)）

2.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)【主要：綜（債）】

（1）賬面價(jià)值：期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益。

（2）計(jì)稅基礎(chǔ)：取得時(shí)的成本。

第三部分：投資性房地產(chǎn)

成本模式公允價(jià)值模式

=初始成本-會(huì)計(jì)投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（或攤

賬面價(jià)值=期末公允價(jià)值

銷）-投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

=初始成本-稅法投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（或攤銷）（稅法不承認(rèn)公允價(jià)值變

計(jì)稅基礎(chǔ)

動(dòng)）

知識(shí)點(diǎn)二、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)（負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來(lái)可予抵扣金額）

負(fù)債項(xiàng)目相關(guān)情況

①如果稅法允許實(shí)際發(fā)生時(shí)進(jìn)行稅前扣除，計(jì)稅基礎(chǔ)為0,形成

可抵扣暫時(shí)性差異，計(jì)算得出遞延所得稅資產(chǎn)（符合條件）（售

1.預(yù)計(jì)負(fù)債

后保修）

②稅法規(guī)定不能扣除的，無(wú)暫時(shí)性差異（債務(wù)擔(dān)保）

①對(duì)于收入的確認(rèn)原則一般與會(huì)計(jì)規(guī)定相同，即會(huì)計(jì)上未確認(rèn)收

入時(shí)，計(jì)稅時(shí)一般亦不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟(jì)利益在未

來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額為0,計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。

2.合同負(fù)債（無(wú)差異）

②如果不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件，但按照稅法規(guī)定應(yīng)

計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，未來(lái)期間無(wú)須納稅，有關(guān)合同負(fù)債的

計(jì)稅基礎(chǔ)為0。（房地產(chǎn)公司）

3.應(yīng)付職工薪酬（詳見

一般無(wú)暫時(shí)性差異（職工教育經(jīng)費(fèi)除外）

補(bǔ)充內(nèi)容：第一部分）

4.滯納金、罰款無(wú)暫時(shí)性差異

【補(bǔ)充內(nèi)容】

第一部分：應(yīng)付職工薪酬的相關(guān)規(guī)定

稅法中對(duì)于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中明確規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定

計(jì)入成本費(fèi)用支出的金額超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

具體情況如下：

（1）企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)部分在當(dāng)期和以后期間均不允許扣除。（不產(chǎn)生暫

時(shí)性差異）

（2）企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。超過(guò)部分不允許以后年度

結(jié)轉(zhuǎn)扣除（不產(chǎn)生暫時(shí)性差異）

（3）企業(yè)發(fā)生的工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。超過(guò)部分不允許以后年度結(jié)轉(zhuǎn)

扣除（不產(chǎn)生暫時(shí)性差異）

（4）除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額8%的

部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。（產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異）

（5）企業(yè)為職工支付的保險(xiǎn)費(fèi)

①企業(yè)依照規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)

費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。（五

險(xiǎn)一金：不產(chǎn)生暫時(shí)性差異）

②企業(yè)為職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)

內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。（不產(chǎn)生暫時(shí)性差異）

③除企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以

扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)外，企業(yè)為職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得扣除。（不產(chǎn)生暫時(shí)性差異）

（6）離職后福利

①會(huì)計(jì)規(guī)定

a.企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將根據(jù)設(shè)定提存計(jì)劃計(jì)算的應(yīng)繳存金額確認(rèn)為負(fù)債，并計(jì)入

當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。

b.根據(jù)設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的職工薪酬成本，計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本；重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債

或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益。

②稅法規(guī)定

只有在實(shí)際支付時(shí)準(zhǔn)予扣除。（產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異）

第二部分：遞延收益

1.對(duì)于確認(rèn)為遞延收益的政府補(bǔ)助，如果按稅法規(guī)定，該政府補(bǔ)助為免稅收入，則并不構(gòu)成收到當(dāng)期的應(yīng)

納稅所得額，未來(lái)期間會(huì)計(jì)上確認(rèn)為收益時(shí)，也同樣不作為應(yīng)納稅所得額（調(diào)減），因此，不會(huì)產(chǎn)生遞延所得

稅影響。（不存在暫時(shí)性差異）

2.對(duì)于確認(rèn)為遞延收益的政府補(bǔ)助，如果按稅法規(guī)定，應(yīng)作為收到當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額計(jì)繳企業(yè)所得稅，

則該遞延收益的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。（產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異）

【特別提示】

一般情況下，負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異為可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)（交易性金融負(fù)債

除外）

知識(shí)點(diǎn)三、特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

（未作為資產(chǎn)、負(fù)債的相關(guān)項(xiàng)目的暫時(shí)性差異）

如：可彌補(bǔ)的虧損、超標(biāo)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)等。

知識(shí)點(diǎn)四、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

一、賬務(wù)處理

借：其他綜合收益

盈余公積/利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)（會(huì)計(jì)政策變更或前期差錯(cuò)更正）

資本公積（如：權(quán)益法核算的其他權(quán)益變動(dòng)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的評(píng)估增值）

所得稅費(fèi)用（最常見：影響利潤(rùn)總額或應(yīng)納稅所得額）

商譽(yù)（如：非同一控制下吸收合并中的免稅合并）

貸：遞延所得稅負(fù)債

二、不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況

（-）商譽(yù)的初始確認(rèn)（非同一控制下的免稅合并，商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0,承認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但是這

個(gè)差異不記賬）

【相關(guān)總結(jié)】

（非同一控制下企業(yè)合并：假設(shè)產(chǎn)生商譽(yù)100萬(wàn)元）

合并類型相關(guān)規(guī)定

賬面價(jià)值=100萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=0萬(wàn)元，形成應(yīng)納稅

免稅合并

暫時(shí)性差異，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；

a.賬面價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)=100萬(wàn)元，初始確認(rèn)時(shí)不產(chǎn)生

①吸收合并

暫時(shí)性差異。

（個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表）

應(yīng)稅合并b.該商譽(yù)在后續(xù)計(jì)量過(guò)程中因計(jì)提減值準(zhǔn)備，使得

商譽(yù)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)

性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

非同一控制下力空股合并，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不區(qū)分應(yīng)稅合并和免稅

合并，被購(gòu)買方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)維持原購(gòu)買方的計(jì)

②控股合并稅基礎(chǔ)，而賬面價(jià)值應(yīng)反映購(gòu)買日的公允價(jià)值，由此產(chǎn)生的暫時(shí)性

（合并財(cái)務(wù)報(bào)表）差異應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，影響商譽(yù)金額。商

譽(yù)自身的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的情形同吸收合并免稅合并原則，不

確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

（-）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)中，如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)

納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，不確認(rèn)相應(yīng)的

遞延所得稅負(fù)債。

（三）與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)

債，但同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的除外：

1.投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間；

2.該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回，從而無(wú)須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

（四）對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)

的所得稅影響，應(yīng)考慮該項(xiàng)投資的持有意圖：

1.對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的情況下，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，投

資企業(yè)一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。（也就是按損益變動(dòng)、其他權(quán)益變動(dòng)、初始投資成本的調(diào)整，賬面價(jià)值

會(huì)變，但如果長(zhǎng)期持有，未來(lái)對(duì)稅法沒有影響。）

2.對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在持有意圖由長(zhǎng)期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長(zhǎng)期股

權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

三、遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量

1.盡可能用未來(lái)轉(zhuǎn)回期間的稅率。

2.無(wú)論應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回期間如何，相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債不要求折現(xiàn)。