中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教科書第11頁(yè)共11頁(yè)第三章金融資產(chǎn)(下）學(xué)習(xí)目的與要求

本章應(yīng)了解交易性HYPERLINK”javascript:；"\o"金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資、衍生工具形成的資產(chǎn)等?！苯鹑谫Y產(chǎn)、HYPERLINK”javascript：;”\o”持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)?！背钟兄恋狡谕顿Y、HYPERLINK”javascript：；"\o”可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應(yīng)收款項(xiàng);（2)持有至到期投資；(3)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn).”可供出售金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。第一節(jié)交易性金融資產(chǎn)一、交易性金融資產(chǎn)的特點(diǎn)

HYPERLINK”javascript:;”\o”交易性金融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售的金融資產(chǎn).例如，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等，就屬于交易性金融資產(chǎn)。衍生工具不作為有效套期工具的，也應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。”交易性\o”金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資、衍生工具形成的資產(chǎn)等."金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，包括為交易目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入所持有的債券投資、股票投資、基金投資、權(quán)證投資等，有效套期工具以外的衍生工具如期貨等。與其他金融資產(chǎn)相比，其主要特點(diǎn)有以下幾方面。

1．具有較強(qiáng)的變現(xiàn)能力,流動(dòng)性強(qiáng)

作為交易性金融資產(chǎn),均有活躍的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，這也是其能隨時(shí)變現(xiàn)的前提.交易性金融資產(chǎn)的流動(dòng)性僅次于現(xiàn)金，是剩余現(xiàn)金的暫時(shí)存放形式。

2．持有交易性金融資產(chǎn)的目的是為了賺取差價(jià)

交易性金融資產(chǎn)保持了資金的流動(dòng)性和獲利性，企業(yè)是為了利用生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中暫時(shí)閑置的資金獲得一定的收益而持有債券、股票、基金、權(quán)證等交易性金融資產(chǎn)，而不是為了控制被投資企業(yè).

按照我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，滿足下列條件之一的金融資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)屬于金融資產(chǎn)：

(1）取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu).

（2）屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分,且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理.

（3）屬于衍生工具。但是,被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其"金融資產(chǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的HYPERLINK”javascript：；”\o"公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~.在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量.”公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額。

其理由是：

（1)公允價(jià)值能夠反映其真實(shí)價(jià)值；

（2）公允價(jià)值能夠反映其價(jià)值變化的風(fēng)險(xiǎn)；

（3）其公允價(jià)值容易取得.

企業(yè)在取得交易性金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中,也可能包含了一項(xiàng)債權(quán)，即實(shí)際支付的價(jià)款中的已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息，它們?cè)谛再|(zhì)上屬于投資企業(yè)暫時(shí)墊付的款項(xiàng)，這項(xiàng)債權(quán)應(yīng)作為“應(yīng)收股利"或“應(yīng)收利息”單獨(dú)反映，收到這部分現(xiàn)金股利或利息時(shí),沖減相應(yīng)債權(quán).

企業(yè)為取得交易性金融資產(chǎn)而發(fā)生的稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)交易HYPERLINK”javascript:;"\o”是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。費(fèi)用有狹義和廣義之分。廣義的費(fèi)用泛指企業(yè)各種日?；顒?dòng)發(fā)生的所有耗費(fèi)，狹義的費(fèi)用僅指與本期營(yíng)業(yè)收入相配比的那部分耗費(fèi).費(fèi)用應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則確認(rèn)，凡應(yīng)屬于本期發(fā)生的費(fèi)用，不論其款項(xiàng)是否支付,均確認(rèn)為本期費(fèi)用；反之，不屬于本期發(fā)生的費(fèi)用，即使其款項(xiàng)已在本期支付，也不確認(rèn)為本期費(fèi)用.”費(fèi)用,在其發(fā)生時(shí)HYPERLINK”javascript：；”\o””直接計(jì)入當(dāng)期損益，以便于反映交易性金融資產(chǎn)的價(jià)值與價(jià)值變動(dòng).

企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值)

應(yīng)收股利（已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

應(yīng)收利息（已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息）

投資收益（交易費(fèi)用）

貸：銀行存款（實(shí)際支付的價(jià)款）

例：見教材P70例4－1,其會(huì)計(jì)分錄為：

借:交易性金融資產(chǎn)—-股票A（成本）72800

—-股票B(成本）90750

—-股票C（成本）715200

投資收益4950

貸：其他貨幣資金——存出投資款883700

教材P70例4－2,其會(huì)計(jì)分錄為：

借：交易性金融資產(chǎn)--股票A（成本）70000

應(yīng)收股利2800

投資收益400

貸：其他貨幣資金--存出投資款73200三、交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

(一）HYPERLINK”javascript:；"\o”"交易性\o"金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資、衍生工具形成的資產(chǎn)等?！苯鹑谫Y產(chǎn)持有期間收益的確認(rèn)

作為交易性金融資產(chǎn),在到期兌付或處置之前可能會(huì)獲得一定的投資收益，包括股票投資的現(xiàn)金股利收益和債券投資的利息收益。企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)期間取得的現(xiàn)金股利或利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。但對(duì)于收到的屬于取得交易性金融資產(chǎn)支付價(jià)款中包含的已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息應(yīng)：

借:銀行存款

貸:應(yīng)收股利

應(yīng)收利息

例：見教材P71例4－3

(二)交易性金融資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)

在期末，為了反映企業(yè)所持有的交易性金融資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，必須對(duì)其進(jìn)行計(jì)價(jià)。根據(jù)企業(yè)的具體情況，可以采用HYPERLINK”javascript：;"\o"公允價(jià)值,是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量?！惫蕛r(jià)值計(jì)量,即市價(jià)法計(jì)量,也可以采用其他計(jì)量方法，如成本法，是指投資按成本計(jì)價(jià)的方法。"成本法、成本與市價(jià)孰低法。根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求,在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)對(duì)交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量。

按照公允價(jià)值計(jì)量（市價(jià)法），在每個(gè)會(huì)計(jì)期末，交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值按市價(jià)進(jìn)行調(diào)整,在資產(chǎn)負(fù)債表上，交易性金融資產(chǎn)反映報(bào)表日的現(xiàn)行市價(jià),由于市價(jià)波動(dòng)所引起的未實(shí)現(xiàn)損失和收益均予以確認(rèn)，計(jì)入到期損益.該方法充分考慮了交易性金融資產(chǎn)變現(xiàn)能力強(qiáng)的特點(diǎn)，以期末市場(chǎng)價(jià)格在資產(chǎn)負(fù)債表上予以確認(rèn)更加合理,能夠更直接、及時(shí)地提供有關(guān)該資產(chǎn)的市場(chǎng)信息，準(zhǔn)確反映流動(dòng)性和償債能力，更符合資產(chǎn)的定義。同時(shí),市價(jià)也是可驗(yàn)證的，保證了計(jì)量的可靠性.

在資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)對(duì)交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，并設(shè)置“公允價(jià)值變動(dòng)損益--交易性金融資產(chǎn)"賬戶。該賬戶屬于損益類性質(zhì)，在損益表中單獨(dú)列示，反映企業(yè)交易性金融資產(chǎn)等公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失.

當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額時(shí):

借:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益

當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面余額的差額時(shí):

借:公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

例：見教材P72例4－4四、交易性金融資產(chǎn)的處置

企業(yè)在需要周轉(zhuǎn)資金或決定投資于更有利的機(jī)會(huì)時(shí),可以隨時(shí)將持有的HYPERLINK”javascript:；"\o”交易性金融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售的金融資產(chǎn)。例如,企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等,就屬于交易性金融資產(chǎn)。衍生工具不作為有效套期工具的，也應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。”交易性\o”金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分,主要包括：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資、衍生工具形成的資產(chǎn)等?！苯鹑谫Y產(chǎn)在債券市場(chǎng)上出售。出售價(jià)格可能高于或低于交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，將處置時(shí)該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。"公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。

具體處理過(guò)程為:

企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時(shí):

借：銀行存款(實(shí)際收到的價(jià)款）

交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)

投資收益（差額）

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本(交易性金融資產(chǎn)的賬面余額）

交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)

投資收益（差額）

同時(shí)，將原記入交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)出。

借：投資收益

貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益

或：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：投資收益第二節(jié)持有至到期投資一、持有至到期投資的確認(rèn)條件

HYPERLINK”javascript：；”\o”持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn).”持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定,且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生”持有至到期投資的初始確認(rèn)金額，是指企業(yè)取得持有至到期投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款,即該投資取得時(shí)的\o”公允價(jià)值，是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~.在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量?！惫蕛r(jià)值和相關(guān)交易\o"是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。費(fèi)用有狹義和廣義之分。廣義的費(fèi)用泛指企業(yè)各種日?；顒?dòng)發(fā)生的所有耗費(fèi)，狹義的費(fèi)用僅指與本期營(yíng)業(yè)收入相配比的那部分耗費(fèi).費(fèi)用應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則確認(rèn)，凡應(yīng)屬于本期發(fā)生的費(fèi)用，不論其款項(xiàng)是否支付，均確認(rèn)為本期費(fèi)用；反之,不屬于本期發(fā)生的費(fèi)用，即使其款項(xiàng)已在本期支付，也不確認(rèn)為本期費(fèi)用?！辟M(fèi)用之和,包括支付給發(fā)行企業(yè)的購(gòu)買價(jià)格、購(gòu)買過(guò)程中支付給券商等中介機(jī)構(gòu)的傭金、手續(xù)費(fèi)、稅金等相關(guān)稅費(fèi).

購(gòu)買價(jià)格一般由兩部分組成:一部分是到期收回的本金按照市場(chǎng)利率折算的現(xiàn)值；另一部分是各期利息HYPERLINK”javascript:；”\o”收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。其中，日?；顒?dòng)是指企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的其他活動(dòng)。"收入按照市場(chǎng)利率折算的現(xiàn)值。

在債券市場(chǎng)上，作為持有至到期投資的公司債券的購(gòu)買價(jià)格有平價(jià)購(gòu)入、溢價(jià)購(gòu)入、折價(jià)購(gòu)入。

在取得持有至到期投資過(guò)程中所發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、稅金等相關(guān)費(fèi)用，在性質(zhì)上屬于投資成本，我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定其相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入初始確認(rèn)金額，在持有至到期投資的持有期間，采用與債券溢折價(jià)捆綁的方式分期攤銷,調(diào)整持有投資期間各期的收益.

在所支付的購(gòu)買價(jià)格中，如果包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，不計(jì)入投資的初始確認(rèn)金額。

在多數(shù)情況下，企業(yè)購(gòu)入債券不是在付息日，因此在債券的購(gòu)買價(jià)格中通常包含了自上一付息日至購(gòu)買日的應(yīng)計(jì)未到期的利息.如果持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，則應(yīng)計(jì)未到期的利息作為初始確認(rèn)金額，也采用與債券溢折價(jià)捆綁的方式分期攤銷,調(diào)整持有投資期間各期的收益。

此外，在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，為了保持會(huì)計(jì)記錄的明晰性，一般將初始確認(rèn)金額分為兩部分：面值和利息調(diào)整額.

面值是指投資的票面價(jià)值，也是該投資到期時(shí)應(yīng)該收回的本金。

利息調(diào)整額的構(gòu)成比較復(fù)雜，本質(zhì)上是企業(yè)為了獲得未來(lái)的投資收益而付出的面值以外的代價(jià)，包括債券的溢價(jià)或折價(jià)、自上一計(jì)息日開始至購(gòu)買日之間未到期的應(yīng)計(jì)利息以及交易費(fèi)用。

企業(yè)取得的持有至到期投資時(shí)：

借：持有至到期投資—成本(面值）

應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息）

持有至到期投資—利息調(diào)整（差額）

貸：銀行存款（實(shí)際支付的價(jià)款）

持有至到期投資—利息調(diào)整(差額）三、持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量

企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法按攤余成本對(duì)持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)?！背钟兄恋狡谕顿Y進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。在持有期間還應(yīng)對(duì)其投資收益進(jìn)行計(jì)量.

（一)持有至到期投資收益的確認(rèn)和計(jì)量

1．持有至到期投資收益確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)

企業(yè)持有債券等投資的主要目的是為了資金增值，可以在持有投資期間獲得利息收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入.其中，日常活動(dòng)是指企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的其他活動(dòng).”收入并最終收回本金.根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)應(yīng)于持有投資期間的期末確認(rèn)持有至到期投資的收益。

2．持有至到期投資收益的計(jì)量

由于在取得投資時(shí),投資的票面利率與實(shí)際利率可能不相等，導(dǎo)致投資的購(gòu)買價(jià)格與票面價(jià)值之間形成差異,即所謂溢價(jià)或折價(jià)。

對(duì)于投資的溢價(jià)或折價(jià)應(yīng)在投資的持有期間進(jìn)行攤銷，投資的溢價(jià)或折價(jià)攤銷實(shí)質(zhì)上是對(duì)利息收入的調(diào)整。

（二)溢價(jià)或折價(jià)的攤銷與攤余成本的確定

企業(yè)溢價(jià)或折價(jià)的攤銷方法應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法.

實(shí)際利率法是指按照HYPERLINK”javascript:；"\o”金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分,主要包括：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資、衍生工具形成的資產(chǎn)等."金融資產(chǎn)的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入的方法。其基本原理是:企業(yè)持有至到期投資在各期的實(shí)際收益應(yīng)是各期投資占用額與實(shí)際收益率的乘積，實(shí)際收益率(市場(chǎng)利率)與名義收益率（票面利率)之間的差額,便是本期溢價(jià)或折價(jià)的攤銷額，并且各期攤銷額之和等于攤銷總額.其公式如下：

某一期間攤銷額＝本期利息收益－本期應(yīng)收利息

或＝本期應(yīng)收利息－本期利息收益

持有至到期投資占用資金在第一期是實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款（不包含已到期的利息），即初始確認(rèn)的金額,以后各期隨著溢價(jià)或折價(jià)的攤銷而變動(dòng),在投資到期時(shí)，等于投資的面值。

由于取得投資時(shí)所支付的相關(guān)稅費(fèi)以及未到期的應(yīng)計(jì)利息均作為初始確認(rèn)金額，因此應(yīng)將其與溢價(jià)或折價(jià)捆綁在一起，在投資的持有期間分期攤銷調(diào)整各期收益。

簡(jiǎn)而言之，各期的投資占用額就是投資的攤余成本，其計(jì)算公式如下:

攤余成本＝初始確認(rèn)金額－已償還本金±采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額－已發(fā)生的減值損失

例：2004年1月1日，甲公司以105000元的價(jià)格購(gòu)買了某公司發(fā)行的債券,面值100000元，票面利率8％，期限3年，每年末付息,期滿一次歸還本金。另支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)交易費(fèi)用346元。該債券發(fā)行方不可以提前贖回，甲公司將其劃分為持有至到期投資。

初始確認(rèn)金額＝105000＋346＝105346（元)

各期應(yīng)收利息＝100000×8％＝8000（元）

計(jì)算實(shí)際利率r:

由此得出r＝6％,計(jì)算確定的實(shí)際利率為6％.

該債券的攤余成本計(jì)算見下表.

債券攤余成本計(jì)算表

根據(jù)上表，甲公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

(1）2004年1月1日購(gòu)入債券時(shí)，

借：持有至到期投資—成本100000

—利息調(diào)整5346

貸：銀行存款105346

(2)2004年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入時(shí),

借：應(yīng)收利息8000

貸：投資收益6321

持有至到期投資—利息調(diào)整1679

收到票面利息時(shí)，

借：銀行存款8000

貸：應(yīng)收利息8000

（3）2005年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入時(shí),

借：應(yīng)收利息8000

貸：投資收益6220

持有至到期投資-利息調(diào)整1780

收到票面利息時(shí),

借：銀行存款8000

貸:應(yīng)收利息8000

（4)2006年12月31日,確認(rèn)實(shí)際利息收入時(shí)，

借：應(yīng)收利息8000

貸：投資收益6113

持有至到期投資-利息調(diào)整1887

收到票面本金和利息時(shí),

借：銀行存款108000

貸:應(yīng)收利息8000

持有至到期投資—成本100000四、持有至到期投資到期收回

"持有至到期投資到期收回時(shí),企業(yè)應(yīng)將取得價(jià)款與該投資賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為投資收益.

借：銀行存款（實(shí)際收到的價(jià)款)

貸：持有至到期投資-成本（持有至到期投資的賬面價(jià)值）

投資收益（差額）

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)該對(duì)持有至到期投資的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查,有客觀證據(jù)表明該HYPERLINK”javascript:；”\o"金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資、衍生工具形成的資產(chǎn)等?！苯鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。第三節(jié)可供出售金融資產(chǎn)一、可供出售金融資產(chǎn)的特點(diǎn)

可供出售HYPERLINK”javascript:;”\o”金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資、衍生工具形成的資產(chǎn)等.”金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及不屬于以HYPERLINK”javascript：；”\o”公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量.”公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、HYPERLINK”javascript:；"\o"持有至到期投資,是指到期日固定、回收金額固定或可確定,且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)?！背钟兄恋狡谕顿Y、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。其特點(diǎn)有兩個(gè)方面：

1．該類金融資產(chǎn)反映了企業(yè)管理意圖

金融資產(chǎn)分類也對(duì)應(yīng)著企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理，基于特定的風(fēng)險(xiǎn)管理或資本管理需要,企業(yè)也可將某項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定為HYPERLINK”javascript:;”\o"可供出售金融資產(chǎn),是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn):（1)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；(2）持有至到期投資；(3）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?！笨晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)。比如,企業(yè)購(gòu)入的在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票、債券,沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的,可歸為此類.

2．該類金融資產(chǎn)的歸類是“倒擠”的結(jié)果

在通常情況下，對(duì)于一項(xiàng)金融資產(chǎn)，企業(yè)沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入到期損益金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的，就必然要?jiǎng)澐譃榭晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn)。二、可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量

企業(yè)在購(gòu)入股票、債券等HYPERLINK”javascript：；”\o”金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資、衍生工具形成的資產(chǎn)等。"金融資產(chǎn)時(shí)出于風(fēng)險(xiǎn)管理或資本管理的需要，會(huì)將其劃分為HYPERLINK”javascript：；”\o”可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(1)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（2）持有至到期投資；(3）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?！笨晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)。一般來(lái)說(shuō),可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值,是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量.”公允價(jià)值和相關(guān)交易HYPERLINK”javascript：；”\o”是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。費(fèi)用有狹義和廣義之分.廣義的費(fèi)用泛指企業(yè)各種日?；顒?dòng)發(fā)生的所有耗費(fèi),狹義的費(fèi)用僅指與本期營(yíng)業(yè)收入相配比的那部分耗費(fèi).費(fèi)用應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則確認(rèn)，凡應(yīng)屬于本期發(fā)生的費(fèi)用，不論其款項(xiàng)是否支付，均確認(rèn)為本期費(fèi)用;反之,不屬于本期發(fā)生的費(fèi)用，即使其款項(xiàng)已在本期支付，也不確認(rèn)為本期費(fèi)用。"費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。支付的價(jià)款中包含的已宣告發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利的,單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本（實(shí)際支付的價(jià)款－已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的利息)

應(yīng)收股利或應(yīng)收利息（已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的利息)

貸:銀行存款(實(shí)際支付的價(jià)款）

例：見教材P78例4－10，例4－11三、可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

（一）可供出售的債券投資

可供出售的債券投資在具體核算上與HYPERLINK”javascript：；"\o"”持有至到期投資有很多的相似之處,如可供出售的債券投資初始金額的確認(rèn)、投資收益的確認(rèn)等均與持有至到期的會(huì)計(jì)處理相同；不同之處在于兩者選擇的期末計(jì)價(jià)方法不同，可供出售的債券投資按”公允價(jià)值計(jì)量，并將公允價(jià)值與債券投資賬面余額的差額計(jì)入HYPERLINK”javascript:；”\o”是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。公司的所有者權(quán)益又稱為股東權(quán)益。所有者權(quán)益的來(lái)源包括所有者投入的資產(chǎn)、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等.”所有者權(quán)益。

企業(yè)將取得的債券投資劃分為可供出售HYPERLINK”javascript：;”\o”金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資、衍生工具形成的資產(chǎn)等。”金融資產(chǎn)時(shí)，

借:可供出售金融資產(chǎn)—成本（面值）

應(yīng)收利息(已到付息期尚未領(lǐng)取的利息）

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整（差額）

貸：銀行存款（實(shí)際支付的價(jià)款)

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整（差額）

在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的,

借：應(yīng)收利息（債券面值×票面利率）

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整（差額)

貸:投資收益（債券攤余成本×實(shí)際利率四、持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)之間重分類的處理

（一）\o””持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資、衍生工具形成的資產(chǎn)等?！苯鹑谫Y產(chǎn)

1．持有至到期投資重分類為"可供出售金融資產(chǎn)的條件

企業(yè)各類金融資產(chǎn)的劃分有嚴(yán)格限制，一旦確認(rèn)為某類金融資產(chǎn)后,不能隨意重分類.但如果發(fā)生下列情況之一,企業(yè)需要將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)：

(1）企業(yè)因持有意圖或持有能力發(fā)生變化，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資，需要將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量.

(2）持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于例外情況,使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資，企業(yè)需要將該投資的剩余部分重分類為可供出