編制合并報表時準備金賬戶的抵銷處理編制合并會計報表時，母公司以企業(yè)集團為會計主體，根據(jù)個別會計報表編制合并報表。由于將企業(yè)集團為一個會計主體，發(fā)生于母子公司或子子公司之間的企業(yè)集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)不再符合會計確認條件，因而根據(jù)個別會計報表編制合并報表時，必須進行相關(guān)的抵銷處理，以消除以企業(yè)集團為會計主體的不再符合確認條件的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的影響。相關(guān)的準備金賬戶也在抵銷范圍之列。

內(nèi)部應(yīng)收賬款的壞賬準備、長期股權(quán)投資減值準備、債券投資減值準備與內(nèi)部存貨跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備等不同。前者隨著內(nèi)部應(yīng)收款項的抵銷，計提準備金的載體不存在，故應(yīng)將其全額抵銷。對于后者來講，在編制合并報表時，存貨、固定資產(chǎn)的抵銷僅是存貨、固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，抵銷后使存貨、固定資產(chǎn)成本還原為銷售企業(yè)銷售該商品的原始成本。由于計提存貨跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備的載體—存貨、固定資產(chǎn)仍然存在，站在企業(yè)集團的角度仍需按規(guī)定計提存貨跌價準備、固定資產(chǎn)價值準備。

分別針對上述前后兩方面的準備金，本文擬分析編制合并報表時，如何進行準備金賬戶抵銷處理的問題。

一、壞賬準備、長期股權(quán)投資減值準備、債券投資減值準備的抵銷處理

（一）壞賬準備抵銷處理的基本原理和方法

1．基本原理

企業(yè)集團中母子公司在各自日常的會計處理中，需要針對應(yīng)收款項定期計提或調(diào)整壞賬準備金額，使得在母子公司的會計記錄中，特定的應(yīng)收賬款總是附隨著特定數(shù)額的壞賬準備，即壞賬準備以應(yīng)收款項為載體。當(dāng)以企業(yè)集團為會計主體抵銷企業(yè)集團內(nèi)部債權(quán)債務(wù)關(guān)系形成的應(yīng)收應(yīng)付款，載體不存在時，依附被抵銷應(yīng)收款項的壞賬準備也應(yīng)同時被抵銷。被抵銷壞賬準備額以應(yīng)抵銷應(yīng)收款項所附壞賬準備額為標準，不能偏大也不能偏小。

2．方法

1．第一年編制合并報表時，當(dāng)被抵銷應(yīng)收款項所附的壞賬準備為a元時。

借：壞賬準備a

貸：管理費用a

2．第二年編制合并報表時，當(dāng)被抵銷的應(yīng)收款項所附壞賬準備為b元時。

（1）某年抵銷的壞賬準備影響合并報表中的年末未分配利潤，而該年末未分配利潤額結(jié)轉(zhuǎn)為合并報表下年初未分配利潤額。(即第二年及此后年，不論在該年度內(nèi)期初應(yīng)收賬款是否收回，首先把母或子公司期初的壞賬準備水平調(diào)整到以企業(yè)集團為會計主體的計價基礎(chǔ))。因而，上年壞賬準備的抵銷分錄應(yīng)遞延或結(jié)轉(zhuǎn)為第二年如下的抵銷分錄。

借：壞賬準備a

貸：期初未分配利潤a

（2）由于（1）中的分錄對壞賬準備具有a元的抵銷作用，因而本年編制壞賬準備抵銷分錄時應(yīng)扣除（1）中已抵銷的壞賬準備，即本分錄中的壞賬準備為b-a元。有如下抵銷分錄：

借：壞賬準備b-a

貸：管理費用b-a

（二）其他

長期股權(quán)投資減值準備、債券投資減值準備的抵銷處理與壞賬準備的抵銷處理的原理和方法相同，當(dāng)相應(yīng)的載體被抵銷時，長期股權(quán)投資減值準備、債券投資減值準備也應(yīng)同時被抵銷。表現(xiàn)為：

1．母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項目應(yīng)當(dāng)相互抵銷，同時抵銷債券投資的減值準備。

2．母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互轉(zhuǎn)銷，同時抵銷相應(yīng)的長期股權(quán)投資減值準備。

二、準備金與未實現(xiàn)內(nèi)部損益相關(guān)部分的抵銷處理

編制合并報表時，對存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等計提的跌價準備或減值準備與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應(yīng)當(dāng)被抵銷。

（一）存貨跌價準備的抵銷處理

1．第一年編制合并報表時，比較個別報表中的存貨跌價準備的實有余額和根據(jù)以企業(yè)集團為會計主體的存貨跌價準備的應(yīng)有余額，編制抵銷分錄。

例1．2004年1月1日，甲公司購入乙公司70%的股權(quán)。2004年，甲公司向乙公司銷售A產(chǎn)品100臺，每臺售價5萬元，價款已經(jīng)收存銀行。A產(chǎn)品每臺成本3萬元，未計提存貨跌價準備。2004年，乙公司從甲公司購入的A產(chǎn)品對外售出40臺，其余部分形成期末存貨。2004年末，乙公司進行存貨檢查時發(fā)現(xiàn)，因市價下跌，庫存的60臺A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值下降至280萬元。乙公司按單個存貨項目計提存貨跌價準備，存貨跌價準備在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時結(jié)轉(zhuǎn)。

要求：編寫2004年末編制合并報表時的抵銷會計分錄。

乙公司2004年末庫存A產(chǎn)品的成本為60*5=300（萬元），其可變現(xiàn)凈值為280元，故乙公司針對年末庫存A產(chǎn)品計提存貨跌價準備20萬元，該存貨跌價準備實有余額為20萬元。但以企業(yè)集團為會計主體時，2004年末庫存A產(chǎn)品成本為60×3=180（萬元），可變現(xiàn)凈值仍為280元，不應(yīng)計提存貨跌價準備，即A產(chǎn)品存貨跌價準備應(yīng)有余額為0萬元，故應(yīng)沖銷相應(yīng)的存貨跌價準備20萬元。

借：存貨跌價準備20

貸：管理費用20

2．第二年及此后編制合并報表時，分析上一個合并期的抵銷分錄，對引起上期期末未分配利潤增減變化的，應(yīng)首先編制遞延（結(jié)轉(zhuǎn)）抵銷分錄。（即第二年及此后年，不論在該年度內(nèi)期初存貨是否出售，首先把母或子公司期初的減值水平調(diào)整到以企業(yè)集團為會計主體的計價基礎(chǔ)。[①]）在此基礎(chǔ)上，根據(jù)以企業(yè)集團為會計主體存貨準備金應(yīng)有余額與個別報表相應(yīng)的實有余額的差異，并扣減遞延（結(jié)轉(zhuǎn)）抵銷分錄中的準備金額后，編制影響本年損益的抵銷分錄。

例2．接例1，2005年對外售出A產(chǎn)品30臺，其余部分形成期末存貨。2005年末，乙公司進行存貨檢查時發(fā)現(xiàn)，因市價下跌，庫存A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值下降至100萬元。乙公司按單個存貨項目計提存貨跌價準備，存貨跌價準備在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時結(jié)轉(zhuǎn)。

要求：編寫2005年末編制合并報表時的抵銷會計分錄。

由于2004年抵銷存貨跌價準備影響以企業(yè)集團為會計主體的04年末未分配利潤，該2004年未分配利潤又轉(zhuǎn)為以企業(yè)集團為會計主體2005年初未分配利潤，所以有如下抵銷分錄：

（1）借：存貨跌價準備20[②]

貸：期初未分配利潤20

乙公司2005年末庫存A產(chǎn)品為30×5=150（萬元），其可變現(xiàn)凈值為100元，故乙公司針對年末庫存A產(chǎn)品存貨跌價準備的實有余額為50萬元。但以企業(yè)集團為會計主體時，2004年末庫存A產(chǎn)品成本為30×3=90（萬元），可變現(xiàn)凈值仍為100元，相應(yīng)的存貨跌價準備應(yīng)有余額為0，應(yīng)抵銷相應(yīng)的存貨跌價準備50萬元。但由于分錄1已經(jīng)抵銷了20萬元，故本分錄只需抵銷50-20=30（萬元）的存貨跌價準備。

（2）借：存貨跌價準備30

貸：管理費用30

例3．接例2，2005年對外售出A產(chǎn)品15臺，其余部分15臺形成期末存貨。2005年末，乙公司進行存貨檢查時發(fā)現(xiàn)，因市價回升，庫存A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值上升至80萬元。乙公司按單個存貨項目計提存貨跌價準備，存貨跌價準備在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時結(jié)轉(zhuǎn)。

要求：編寫2005年末編制合并報表時的抵銷會計分錄。

由于2004年抵銷存貨跌價準備影響以企業(yè)集團為會計主體04年末未分配利潤，該2004年未分配利潤又轉(zhuǎn)為以企業(yè)集團為會計主體2005年初未分配利潤，所以有如下遞延（結(jié)轉(zhuǎn)）抵銷分錄：

（1）借：存貨跌價準備50

貸：期初未分配利潤50

根據(jù)新的《企業(yè)會計準則第1號—存貨》規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，，并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益。

乙公司2005年末庫存A產(chǎn)品為15×5=75（萬元），其可變現(xiàn)凈值為80元，故乙公司針對年末庫存A產(chǎn)品存貨跌價準備實有余額0萬元。以企業(yè)集團為會計主體時，2004年末庫存A產(chǎn)品成本為15×3=45（萬元），可變現(xiàn)凈值仍為80元，相應(yīng)的存貨跌價準備應(yīng)有余額為0萬元。由于分錄1已經(jīng)抵銷了20萬元，故本分錄需反向沖銷分錄（1）的存貨跌價準備20萬元，并影響本年損益。

（2）借：管理費用50[③]

貸：存貨跌價準備50

3．第二年及此后編制合并報表時，如果存貨已經(jīng)全部售出，分析上一個合并期的抵銷分錄，對引起上期期末未分配利潤增減變化的，應(yīng)首先編制遞延抵銷分錄，反映上年的抵銷分錄對本年期初未分配利潤的影響；由于個別報表中相應(yīng)的存貨跌價準備實有余額已經(jīng)為0，以企業(yè)集團為會計主體的相應(yīng)存貨跌價準備應(yīng)有余額也為0，為消除遞延（結(jié)轉(zhuǎn)）抵銷分錄中準備金額，編寫相應(yīng)抵銷分錄并影響企業(yè)集團本期損益。

例4．接例2，假若2005年末，乙公司的30臺A產(chǎn)品已經(jīng)被全部售出。

要求：編寫2005年末編制合并報表時的抵銷會計分錄。

（1）遞延（結(jié)轉(zhuǎn)）上年度抵銷存貨跌價準備時對以企業(yè)集團為會計主體期初未分配利潤的影響20+30=50（萬元）[④]

借：存貨跌價準備50

貸：期初未分配利潤50

（2）由于A產(chǎn)品已經(jīng)全部售出，乙公司的A產(chǎn)品2005年末存貨跌價準備實有余額為0萬元；以企業(yè)集團為會計主體時，A產(chǎn)品存貨跌價準備應(yīng)有余額也為0萬元。但因分錄（1）使得以企業(yè)集團為會計主體本年存在50萬元的存貨跌價準備借方金額，故應(yīng)編寫促使企業(yè)集團本年末相應(yīng)存貨跌價準備余額至0萬元的抵銷分錄。

借：存貨跌價準備50

貸：管理費用50，

例5．接例4，假若2006年末，乙公司的15臺A產(chǎn)品已經(jīng)被全部售出。

要求：編寫該2006年末編制合并報表時的抵銷會計分錄。

（1）上年度抵銷存貨跌價準備對期初未分配利潤的影響為0（萬元），故不編寫遞延（結(jié)轉(zhuǎn)）抵銷分錄

（2）由于A產(chǎn)品已經(jīng)全部售出，乙公司存貨跌價準備隨銷售成本已經(jīng)全部轉(zhuǎn)消，乙公司的A產(chǎn)品2005年末存貨跌價準備實有余額為0萬元；以企業(yè)集團為會計主體時，A產(chǎn)品存貨跌價準備應(yīng)有余額也為0萬元。故不編寫抵銷分錄。

（二）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)減值損失不允許沖回的準備金抵銷處理

根據(jù)新的《企業(yè)會計準則第9號—資產(chǎn)減值》規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)減值損失不允許沖回。對該類準備金賬戶的抵銷需分以下兩種情況：

1．固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)減值損失首年發(fā)生及以后年遞增時，相應(yīng)的抵銷處理與存貨跌價準備的抵銷處理相同。

2．以前減記固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)價值的影響因素已經(jīng)消失的，但相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失不允許沖回的抵銷處理。此時，企業(yè)集團內(nèi)個別會計主體和以企業(yè)集團為會計主體應(yīng)保持這些準備金記錄不變，即個別報表中的該類資產(chǎn)準備金賬戶的本年末實有余額等于上年末實有余額，以企業(yè)集團為會計主體的應(yīng)有余額等于上年末應(yīng)有余額，因而本年末的抵銷分錄中準備金賬戶方向和金額與上年末相同。因而，只需編寫如下的遞延（結(jié)轉(zhuǎn)）分錄。

借：固定資產(chǎn)減值準備等

貸：期初未分配利潤

存貨跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備等的編制合并報表時應(yīng)沖銷的部分，同屬于企業(yè)集團內(nèi)部購銷引起資產(chǎn)內(nèi)部資產(chǎn)增值的相應(yīng)部分，故當(dāng)內(nèi)部購銷活動的影響被抵銷時，依附于內(nèi)部增值的各種存貨跌價準備也應(yīng)被抵