股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理千呼萬喚始出來，在國務(wù)院《國務(wù)院關(guān)于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》（國發(fā)〔2014〕14號）發(fā)布后，財政部和國家稅務(wù)總局開展了多次的調(diào)研和征求意見，終于在年底把這個促進企業(yè)重組的文件發(fā)出來了。

從財稅〔2014〕109號來看最大的政策紅利是放寬了股權(quán)收購和資產(chǎn)收購享受特殊性稅務(wù)處理的限制，即從收購比例從75%下降到50%，可謂重大的思想解放。但是，從稅務(wù)專業(yè)人士的角度來看，這個畢竟只是在59號文現(xiàn)有規(guī)則體系下的一個小小改動。而股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理，則構(gòu)成了我國企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理中的新的篇章，這也是財稅〔2014〕109號最值得回味的地方。

政策規(guī)定：

對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：

1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。

2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。

【這里賬面凈值實際并非指的會計賬面凈值。估計立法者也沒想到一個準確的詞語去定義。因為，這里也不是資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。而是資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減去已在稅前扣除折舊后的凈值】

對于資產(chǎn)、股權(quán)劃撥的特殊性稅務(wù)處理，實際就涉及到了多個文件規(guī)則如何協(xié)調(diào)的問題了：

股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理是財稅〔2014〕109號最值得回味的地方

縱向劃撥情況：

股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理是財稅〔2014〕109號最值得回味的地方

A財稅〔2014〕109號規(guī)定的資產(chǎn)、股權(quán)的無償劃撥前提都是在100%居民企業(yè)間的。因此，在縱向劃撥情況下，要么是母公司將資產(chǎn)（股權(quán)）劃撥到子公司（A---B），或者是子公司將資產(chǎn)（股權(quán)）劃撥到母公司（B——A），再要么是母公司直接將資產(chǎn)（股權(quán)）劃撥到孫公司（或再下級公司）即A—C。這里要注意，如果A將資產(chǎn)（股權(quán)）劃撥到C后，A因為該劃撥直接持有了C公司股權(quán)了，即多出圖中一道紅色的持股關(guān)系了，這里A把資產(chǎn)（股權(quán)）劃撥給C就不在屬于109號文第三條規(guī)范的范圍，而就是A公司直接對B公司出資的行為，此時要么適用財稅【2014】116號文非貨幣資產(chǎn)出資的規(guī)定，要么視情況適用財稅【2009】59號文資產(chǎn)收購或股權(quán)收購的規(guī)定。

股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理是財稅〔2014〕109號最值得回味的地方A——B的情況：

在母子公司資產(chǎn)（股權(quán)）劃撥的情況中，稅務(wù)處理按照109號文中的規(guī)定是最直接的，即：

1、劃出方企業(yè)（A）和劃入方企業(yè)（B）均不確認所得。

2、劃入方企業(yè)（B）取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)在A企業(yè)的原賬面凈值確定。

3、劃入方企業(yè)（B）取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。

但是，財稅【2014】109號文比國家稅務(wù)總局2014年29號公告又進了一步，說的更清晰了，即我不僅給你明確了劃入方B取得A的資產(chǎn)（股權(quán)）不確認所得，同時明確告訴基層稅務(wù)基礎(chǔ)，B雖然不繳納企業(yè)所得稅，但是，B企業(yè)的劃入資產(chǎn)按照賬面價值計提的折舊可以稅前扣除。但是，109號文的話還是沒說完整。你解決了B的問題，A的問題怎么辦。你只說了A劃出資產(chǎn)不確認所得，這個不確認所得實際說的是A對于非貨幣資產(chǎn)劃出不需要視同銷售。但是，A畢竟少量一塊資產(chǎn)，對A算什么，算投資、算捐贈還是算資產(chǎn)損失？從道理來看，應(yīng)該是算A對B的投資行為。因此，劃出企業(yè)應(yīng)該按照劃出資產(chǎn)（股權(quán)）的賬面價值增加對劃入企業(yè)長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)。道理雖這么說，但你上面沒有規(guī)定，到基層執(zhí)行就五花八門了。不過好在109號文有一句話“且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的”，這就是說，人家劃出方也是借：長期股權(quán)投資貸：資產(chǎn)。如果借方是營業(yè)外支出，就不能用109號文了。因此，從這個角度更加佐證了劃出方應(yīng)做增加投資成本處理。

B——A的情況：

子公司按照母公司要求，將其持有的資產(chǎn)（股權(quán)）劃撥到母公司，即屬于B——A的情況，能否適用109號文的規(guī)定呢？從109號文的規(guī)定來看，只要是100%直接控制的居民企業(yè)之間資產(chǎn)（股權(quán)）的劃轉(zhuǎn)就可以。因此，B——A的情況也可以適用109號文。從文件的關(guān)系來看，母公司到子公司（A——B）的資產(chǎn)劃撥在國家稅務(wù)總局2014年29號公告也有規(guī)范。但是，子公司到母公司及（B——A）這種情況的稅務(wù)規(guī)則，則僅僅是在109號文才有。此時B資產(chǎn)減少算什么行為呢？109號文并沒有明確。實際上，子公司到母公司的資產(chǎn)劃撥行為（B——A），應(yīng)該算B公司用非貨幣資產(chǎn)對A公司進行股利分配（或減資），具體要看B公司會計處理，在資產(chǎn)減少時，究竟借方是減少的資本公積-資本溢價還是減少的盈余公積和未分配利潤。至于為什么要這么看，涉及到所得稅原理問題，這里不再詳細說。也就是說109號文實際上確立了一條股利分配和減資的特殊性稅務(wù)處理規(guī)則。我在總局所得稅高級研究班講授重組稅制的國際借鑒這門課時曾說過，任何重組交易都可以分解為投資、分配和清算三個步驟的結(jié)合。我們59號文構(gòu)建了復(fù)雜交易的特殊性稅務(wù)處理規(guī)則，但是，基礎(chǔ)步驟（投資、分配、清算）的特殊性稅務(wù)處理規(guī)則一直就不明確。

目前投資行為的特殊性稅務(wù)處理規(guī)則散落在財稅【2009】59號文、財稅【2014】116號文以及財稅【2014】109號文中，而分配（減資）的特殊性稅務(wù)處理規(guī)則暗含在財稅【2014】109號文中，而清算的特殊性稅務(wù)處理規(guī)則并不在財稅【2009】60號文中，而是在財稅【2009】59號文中“同一控制下不需要支付對價的企業(yè)合并”中?？偢杏X我們?nèi)鄙賹χ亟M稅制的基礎(chǔ)理論做系統(tǒng)梳理和研究，導(dǎo)致了我國重組稅收規(guī)則極為碎片化，而且不同規(guī)則之間存在沖突，不具有稅收中性。同時，我們在寫重組稅收的文件時，過多的用會計的思路和語言去寫，而非用法律的思維和語言去寫，文件中的稅收專業(yè)術(shù)語表述很不規(guī)范。

A——C的情況：

在母公司直接繞過子公司，將資產(chǎn)（股權(quán)）劃撥到孫公司，此時能否適用109號文的規(guī)定呢？從109號文規(guī)定來看，對同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值進行的股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)也可以適用的。注意，109號文強調(diào)的是”直接控制”，不包含間接控制。此時，B企業(yè)受A企業(yè)100%直接控制，但C企業(yè)只是收B企業(yè)100%直接控制，受A企業(yè)100%只是間接控制。因此，母、孫公司（A——C）公司之間的資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)可能是不能直接適用109號文的規(guī)定的。但實際操作中可以變通，不過具體細節(jié)可能要注意到和12個月限制規(guī)則的關(guān)聯(lián)問題。

橫向劃撥的情況：

股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理是財稅〔2014〕109號最值得回味的地方

在橫向劃撥中，A公司做出決定，將B公司持有的資產(chǎn)（股權(quán)）劃撥給C公司（B和C都是A的子公司，他們之間沒有持股關(guān)系）。這種橫向劃撥能否適用109號文規(guī)定呢？同樣，根據(jù)109號文規(guī)定：受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值的資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)也是可以的。B公司和C公司都受A公司100%直接控制（這里強調(diào)必須是直接控制）。

B——C的情況：

這里特別要注意，B根據(jù)A的要求把資產(chǎn)劃到C，劃之前B和C無直接持股關(guān)系，劃之后，B和C也沒有直接持股關(guān)系。如果劃了后，B和C之間有了圖中那個藍色虛線的持股關(guān)系，則不就不屬于109號文的規(guī)定了。此時就是B對C的直接投資關(guān)系，要么適用財稅【2014】116號文規(guī)定，要么視情況適用財稅【2009】59號文中資產(chǎn)收購或股權(quán)收購的規(guī)定。

這里，B公司受A公司100%直接控制，C公司也是受A公司100%直接控制。因此，B公司和C公司之間的關(guān)系就屬于109號文說的受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)，他們之間的資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)可以適用109號文規(guī)定。

此時，對于劃入方C公司而言，稅收政策是明確的，C取得B資產(chǎn)不確認所得，按賬面價值作為計稅基礎(chǔ)，其資產(chǎn)成本（折舊）可以稅前扣除。

此時，B公司究竟應(yīng)該如何處理呢？109號文只是說了劃出方B公司不確認所得，我不確認所得，那我畢竟資產(chǎn)少了一塊啊，我該怎么辦呢？109號文保持了沉默。關(guān)鍵你財政部和總局保持沉默，基層稅務(wù)局該如何處理呢？他們在實際工作中必須把兩方所有稅務(wù)事項處理全部處理完畢才可以啊。劃出方B少了資產(chǎn)，不確認損益，我究竟該怎么辦？這里，就要從所得稅原理的角度，用“分布交易原則”去得出正確的結(jié)論。

在橫向劃撥下，B——C，我們應(yīng)該分解為第一步B——A，第二步A——C。第二步A——C。

第一步B——A上面已經(jīng)分析過了，B算股利分配（減資），A算取得股利或部分投資收回（這里具體看他們的會計處理）。

第二步A——C，這個也簡單了，就是縱向劃撥的問題。A按B劃給C的資產(chǎn)，增加對C的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)。

因此，B——C的劃撥，完整的稅務(wù)處理是，B算非貨幣資產(chǎn)股利分配（減資），A按B劃出的資產(chǎn)賬面價值增加對C公司長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)，C公司按資產(chǎn)賬面價值算投資處理。

B——D的情況：

在橫向劃撥中還有一種情況就是B——D的情況。同樣，如我們上面分析的，B——D情況不能也是不能直接適用109號文特殊性稅務(wù)處理，因為B受A100%直接控制，但D只是受A100%間接控制了。但實務(wù)中仍可以有變通方法，不過實操中有很多細節(jié)問題以及和其他稅種的關(guān)聯(lián)問題。

如果上述資產(chǎn)、股權(quán)縱向和橫向劃撥的規(guī)則明確了，再多層、再復(fù)雜的資產(chǎn)劃撥稅務(wù)問題都可以在這個基本框架下解決。

但說到這實際也只是說了資產(chǎn)、股權(quán)劃撥稅務(wù)處理很少一部分內(nèi)容。這里涉及到116號文非貨幣資產(chǎn)對外投資和109號文資產(chǎn)劃撥實際是可以有轉(zhuǎn)換通道的。同時，109號文和國家稅務(wù)總局2014年29號公告之間也存在相關(guān)關(guān)系，29號公告針對國有資產(chǎn)劃撥稅務(wù)處理的規(guī)定可能還存在瑕疵，這個在實務(wù)中如何運作也是值得關(guān)注的問題，這里也不再詳說了。

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