財務(wù)報表審計中不能忽視的4個問題財務(wù)報表審計的目標(biāo)是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表是否按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)編制發(fā)表審計意見。規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)通常是企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度。當(dāng)然，對按照計稅基礎(chǔ)、收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)或監(jiān)管機構(gòu)的報告要求編制的財務(wù)報表，注冊會計師進行審計也較普遍。在財務(wù)報表審計中有4個問題不能被忽視。

一、審計報告應(yīng)附財務(wù)報表格式問題

目前會計師事務(wù)所接受的財務(wù)報表審計，委托單位提供的財務(wù)報表格式極不統(tǒng)一：有國家財政部規(guī)定的財務(wù)報表格式，有各行業(yè)（系統(tǒng)）規(guī)定的財務(wù)報表格式，有企業(yè)自行設(shè)計的財務(wù)報表格式，有的甚至是早已過時的財務(wù)報表格式等等，有的還在資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項目內(nèi)增設(shè)“儲備糧油”、“商品糧油”、“輪換糧油”等明細(xì)項目，在“長期投資”項目中增設(shè)“其中：撥付所屬企業(yè)資本、上繳社員社股金”等明細(xì)項目，在“實收資本”項目內(nèi)增設(shè)：“社員股本、社員社股本、理事會撥入資本、供銷社資本”等明細(xì)項目。

討論與分析

對于上述財務(wù)報表格式問題，存在三種不同的觀點：

第一種觀點，提供格式。即對財務(wù)報表審計出具的審計報告應(yīng)附的財務(wù)報表格式按委托單位提供的格式。其理由是：會計師事務(wù)所是中介服務(wù)行業(yè)，企業(yè)需要什么服務(wù)我們就提供什么服務(wù)，況且《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號——審計報告》“附錄”——“標(biāo)準(zhǔn)審計報告的參考格式”引言段規(guī)定：“我們審計了后附的ABC有限公司（以下簡稱ABC公司）財務(wù)報表，包括200X年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表、200X年度的利潤表、股東權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表”，對審計報告應(yīng)該附何種財務(wù)報表格式未作明確規(guī)定。因此，無論附哪種財務(wù)報表格式均沒有違背執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

第二種觀點，規(guī)定格式。即按照國家財政部規(guī)定的財務(wù)報表格式。其理由是：《中華人民共和國會計法》第十三條明確規(guī)定：“會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告和其他會計資料，必須符合國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定”。會計師事務(wù)所對財務(wù)報表審計出具的審計報告應(yīng)附的財務(wù)報表格式“必須符合國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定”。否則，就與《會計法》的上述規(guī)定相悖。

第三種觀點，一種格式。即對企業(yè)、事業(yè)等單位委托的財務(wù)報表審計出具的審計報告所附的財務(wù)報表格式，均按照國家財政部規(guī)定的企業(yè)財務(wù)報表格式。其理由是：既然執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則對財務(wù)報表審計出具的審計報告應(yīng)附何種財務(wù)報表格式?jīng)]有做出具體規(guī)定，由會計師事務(wù)所自行決定，這樣既體現(xiàn)了會計師事務(wù)所的特色，又符合財政部的規(guī)定，還能滿足客戶的需求。

筆者贊同第二種觀點。其理由如下：

首先，法律規(guī)定?！吨腥A人民共和國會計法》第十三條規(guī)定：“會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告和其他會計資料，必須符合國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定。使用電子計算機進行會計核算的，其軟件及其生成的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告和其他會計資料，也必須符合國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定”。企業(yè)編制財務(wù)會計報表“必須符合國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定”；會計師事務(wù)所對財務(wù)報表審計出具的審計報告所附財務(wù)報表格式，也必須認(rèn)真執(zhí)行《會計法》“必須符合國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定”。

其次，政策規(guī)定。一是《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第287號令）第二十三條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國家統(tǒng)一的會計制度的會計報表格式和內(nèi)容，根據(jù)登記完整、核對無誤的會計賬簿記錄和其他有關(guān)資料編制會計報表，做到內(nèi)容完整、數(shù)字真實、計算準(zhǔn)確，不得漏報或者任意取舍”：二是《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》（財政部財會字「1996」19號）第六十五條規(guī)定：“各單位必須按照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定，定期編制財務(wù)報告。財務(wù)報告包括會計報表及其說明。會計報表包括會計報表主表、會計報表附表、會計報表附注”；顯然，國務(wù)院和財政部對財務(wù)報表格式與《會計法》“必須符合國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定”是一致的。既然，《會計法》、國務(wù)院和財政部均明確規(guī)定“財務(wù)會計報告和其他會計資料，也必須符合國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定”，會計師事務(wù)所對財務(wù)報表審計出具的審計報告所附財務(wù)報表格式必須嚴(yán)格按照《會計法》、國務(wù)院和財政部的規(guī)定執(zhí)行。

其三，職責(zé)要求。審計報告所附財務(wù)報表格式，按照國家財政部統(tǒng)一規(guī)定的格式，不僅便于報告使用者閱讀，便于投資者決策?！镀髽I(yè)財務(wù)會計報告條例》第五條規(guī)定：“注冊會計師、會計師事務(wù)所審計企業(yè)財務(wù)會計報告，應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)以及注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)則的規(guī)定進行，并對所出具的審計報告負(fù)責(zé)?！睍嫀熓聞?wù)所出具的審計報告（包括所附財務(wù)報表格式），事關(guān)維護社會公眾利益、維護注冊會計師行業(yè)的信譽，“必須符合國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定”。

其四，認(rèn)真執(zhí)行各項會計制度。對企業(yè)委托的財務(wù)報表審計出具的審計報告所附會計報表格式，按照國家財政部規(guī)定的企業(yè)財務(wù)報表格式。但對于執(zhí)行《事業(yè)單位會計制度》、《行政單位會計制度》、《醫(yī)院會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》、《民間非營利組織會計制度》等單位的財務(wù)報表審計，出具的審計報告所附會計報表格式，則應(yīng)按照國家財政部對上述單位規(guī)定的財務(wù)報表格式。如果對企業(yè)、事業(yè)等單位委托的財務(wù)報表審計，均按照對企業(yè)委托的財務(wù)報表審計出具的審計報告所附會計報表格式，不僅違背了《會計法》和國務(wù)院、財政部的相關(guān)規(guī)定，而且各個單位的會計核算內(nèi)容不一致，指標(biāo)體系不統(tǒng)一，造成反映不清晰，不便于報告使用人的閱讀和使用。

二、審計報告收件人的問題

目前，會計師事務(wù)所對財務(wù)報表審計出具審計報告的收件人：有“XX公司”、“XX公司董事會”、也有“XX公司全體股東”等等。

討論與分析

對于上述問題，審計報告的收件人是XX公司，還是XX公司全體股東，也存在兩種不同的觀點：

第一種觀點：凡是財務(wù)報表審計出具審計報告的收件人，均應(yīng)是“XX公司全體股東”。其理由是，依據(jù)《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南》中審計報告藍本的收件人是“ABC股份有限公司全體股東”，符合執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定；

第二種觀點：根據(jù)具體情況確定審計報告的收件人。

筆者贊同第二種觀點。其理由是：

首先，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定?！吨改弦?guī)》“第三章審計報告的基本內(nèi)容：三、收件人，本準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務(wù)的委托人。審計報告應(yīng)當(dāng)載明收件人的全稱。注冊會計師應(yīng)當(dāng)與委托人在業(yè)務(wù)約定書中約定致送審計報告的對象，以防止在此問題上發(fā)生分歧或?qū)徲媹蟾姹晃腥藶E用?！?/p>

其次，收件與委托一致?！豆痉ā返谝话倨呤畻l規(guī)定：“公司聘用、解聘承辦公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會、股東大會或者董事會決定。”現(xiàn)時情況是，大多數(shù)企業(yè)的財務(wù)報表審計不是全體股東或董事會委托，而是由公司委托，審計業(yè)務(wù)約定書加蓋的是委托方XX的公司印章，并非個人行為，遇到此類情況審計報告的收件人是“XX公司董事會”，還是“XX公司全體股東”，《公司法》未作明確規(guī)定。如果業(yè)務(wù)約定書加蓋的是“XX公司”的公章，而審計報告的收件人是“XX公司董事會”或“XX公司全體股東”，必然與《指南規(guī)》“三、收件人，本準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務(wù)的委托人”的規(guī)定不相符。

總之，對于審計報告的收件人，會計師事務(wù)所則應(yīng)視具體情況而定，如果是全體股東或董事會委托，審計報告的收件人應(yīng)是“XX公司全體股東”或“XX公司董事會”；如果是由公司委托，審計報告的收件人應(yīng)是“XX公司”。即誰委托誰是審計報告的收件人。

三、審計報告的目錄問題

目前，會計師事務(wù)所出具的審計報告有的沒有設(shè)置目錄，有的在審計報告內(nèi)設(shè)置“報告正文、資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表、現(xiàn)金流量表、會計報表附注”等內(nèi)容的目錄；有的審計報告的目錄設(shè)置“報告正文、資產(chǎn)負(fù)債表、利潤及利潤分配表、現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及資產(chǎn)損失情況表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）增減變動表、會計報表附注”等內(nèi)容。

討論與分析

對于財務(wù)報表審計出具的審計報告是否設(shè)置目錄問題，也存在兩種不同的觀點。

第一種觀點認(rèn)為凡是會計師事務(wù)出具的審計報告必須設(shè)置目錄，這是出具審計報告內(nèi)容完整的重要標(biāo)志；

第二種觀點則認(rèn)為會計師事務(wù)所出具審計報告的目錄應(yīng)視具體情況而定，不能千篇一律。

筆者贊同第二種觀點，其理由是：

首先，法律沒有規(guī)定?！蹲詴嫀煼ā返谑臈l規(guī)定“注冊會計師承辦下列審計業(yè)務(wù)：（一）審查企業(yè)會計報表，出具審計報告?！奔热弧蹲詴嫀煼ā穼嫀熓聞?wù)所財務(wù)報表審計出具審計報告設(shè)置目錄未做出具體規(guī)定，會計師事務(wù)所則應(yīng)視具體情況而定。如果出具的審計報告附件材料較多，比如對企業(yè)財務(wù)報表審計出具的審計報告，包括審計報告、會計報表（含資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表、會計報表附注）、會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)證書、注冊會計師執(zhí)業(yè)證書、會計師事務(wù)營業(yè)執(zhí)照復(fù)印件等多達數(shù)十張，則應(yīng)設(shè)置目錄，否則不便于審計報告使用者的閱讀和使用。

其次，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則沒有規(guī)定?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1501號——審計報告》“審計報告的要素：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理層對財務(wù)報表的責(zé)任段；（5）注冊會計師的責(zé)任段；（6）審計意見段；（7）注冊會計師的簽名和蓋章；（8）會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章；（9）報告日期?！奔热弧秾徲嫓?zhǔn)則》對審計報告應(yīng)具備的要素中并沒有規(guī)定設(shè)置目錄。倘若出具的審計報告附件材料較少，比如企業(yè)工商年檢財務(wù)報表審計出具的審計報告，包括審計報告、會計報表（含資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表）、會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)證書、注冊會計師執(zhí)業(yè)證書、會計師事務(wù)營業(yè)執(zhí)照等復(fù)印件不足10張，如果設(shè)置一張目錄，顯得“頭重腳輕”，極不相稱，有“多此一舉”之嫌。

總之，對于財務(wù)報表審計出具的審計報告是否設(shè)置目錄問題，會計師事務(wù)所應(yīng)視具體情況而定，如果出具的審計報告附件材料較多，則應(yīng)設(shè)置目錄，以便審計報告使用者的閱讀和使用；反之，則不應(yīng)設(shè)置目錄。

四、審計報告的附件問題

目前，會計師事務(wù)所出具的審計報告有的除了在會計師事務(wù)所的名稱、地址處加蓋公章、注冊會計師簽名并蓋章外，并附“會計師事務(wù)所營業(yè)執(zhí)照、會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)證書及簽字注冊會計師執(zhí)業(yè)證書”復(fù)印件；有的則只在會計師事務(wù)所的名稱、地址處加蓋公章、注冊會計師簽名并蓋章，只附“會計師事務(wù)所營業(yè)執(zhí)照復(fù)印件，不附“會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)證書及簽字注冊會計師執(zhí)業(yè)證書”復(fù)印件。

討論與分析

對于財務(wù)報表審計出具的審計報告的附件問題，也存在兩種不同的觀點。

第一種觀點認(rèn)為為了接受社會公眾監(jiān)督、防止以假亂真，會計師事務(wù)出具的審計報告必須附“會計師事務(wù)所營業(yè)執(zhí)照、會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)證書及簽字注冊會計師執(zhí)業(yè)證書”復(fù)印件；

第二種觀點則認(rèn)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號——審計報告》和《指南規(guī)》對會計師事務(wù)所出具的審計報告附件問題均沒有明確規(guī)定，因此財務(wù)報表審計出具的審計報告沒有必要附“會計師事務(wù)所營業(yè)執(zhí)照、會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)證書及簽字注冊會計師執(zhí)業(yè)證書”復(fù)印件。

筆者贊同第一種觀點，其理由是：

首先，監(jiān)管要求。如銅仁地區(qū)所在地的工商、財政、審計等監(jiān)管部門對會計師事務(wù)所出具的審計報告，除了在會計師事務(wù)所的名稱、地址處加蓋公章、注冊會計師簽名并蓋章外，必須附“會計師事務(wù)所營業(yè)執(zhí)照、會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)證書及簽字注冊會計師執(zhí)業(yè)證書”復(fù)印件，否則認(rèn)為是不符合標(biāo)準(zhǔn)的審計報告，不予受理；

其次，環(huán)境要求。據(jù)筆者所知，資產(chǎn)評估機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告書、會計師事務(wù)所出具的基建預(yù)（決算）審計報告和司法鑒定報告、土地估價機構(gòu)和房地產(chǎn)估價機構(gòu)出具的房地產(chǎn)估價報告書等均附“營業(yè)執(zhí)照、單位和個人執(zhí)業(yè)證書”復(fù)印件。如果會計師事務(wù)所出具的審計報告不附“會計師事務(wù)所營業(yè)執(zhí)照、會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)證書及簽字注冊會計師執(zhí)業(yè)證書”復(fù)印件，既不符合情理，也無法向客戶解釋；

再次，防止偽造。我國恢復(fù)注冊會計審計制度以來，不法分