企業(yè)接受捐贈的會計與稅收處理的差異與協(xié)調(diào)接受捐贈是企業(yè)日常經(jīng)營過程中時有發(fā)生的業(yè)務?；谄髽I(yè)目前適用的會計制度不同，會計處理也不盡相同。同時，稅法對企業(yè)接受捐贈也進行了明確規(guī)定，因此，在會計與稅收存在差異時，針對不同的會計制度相應的會計處理，要進行有針對性地調(diào)整，從而實現(xiàn)會計與稅收的協(xié)調(diào)。

到目前為止，中華人民共和國居民企業(yè)適用的會計制度主要有《小企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計制度》和《會計準則》。當然個別企業(yè)仍然實施行業(yè)會計制度，這里先只就實施上述會計制度的企業(yè)針對會計處理與稅務處理進行一下介紹。

一、企業(yè)實施《小企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計制度》，接受捐贈的會計處理及稅務處理

2001年1月1日開始施行的《企業(yè)會計制度》。根據(jù)財政部關(guān)于印發(fā)《實施范圍有關(guān)問題規(guī)定》的通知（財會〔2001〕11號），《企業(yè)會計制度》2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行，鼓勵其他企業(yè)先行實施。也就是說，對于股份有限公司，無論上市與否，必須執(zhí)行《企業(yè)會計制度》。其他非股份有限公司可以選擇執(zhí)行原來的行業(yè)會計制度，也可以執(zhí)行《企業(yè)會計制度》。

2005年1月1日開始施行的《小企業(yè)會計制度》?！缎∑髽I(yè)會計制度》適用于在中華人民共和國境內(nèi)設立的不對外籌集資金、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)?！安粚ν饣I集資金、經(jīng)營規(guī)模較不的企業(yè)”是指不公開發(fā)行股票或債券，符合原國家經(jīng)濟貿(mào)易委員會、原國家發(fā)展計劃委員會、財政部、國家統(tǒng)計局2003年制定的《中小企業(yè)標準暫行規(guī)定》（國經(jīng)貿(mào)中小企〔2003〕143號）中界定的小企業(yè)，不包括以個人獨資及合伙形式設立的小企業(yè)。就目前的情況而言，符合“小企業(yè)”標準未執(zhí)行最新企業(yè)會計準則或者《企業(yè)會計制度》的“小企業(yè)”應當執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》。

除適用范圍不同外，《小企業(yè)會計制度》與《企業(yè)會計制度》會計科目設置基本相同，小企業(yè)會計制度取消一些不必要的會計科目，比如待攤和預提費用科目等。其余科目兩者相同并且會計處理一致。

（一）實施《小企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計制度》，接受捐贈的會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計制度》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)，按確定的價值，借記“有關(guān)科目”，貸記“資本公積（接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備）”；接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)處置時，按轉(zhuǎn)入資本公積的金額，借記“資本公積（接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備）”，貸記“資本公積（其他資本公積）”。

外商投資企業(yè)按規(guī)定接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈，借記有關(guān)科目，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”；轉(zhuǎn)入資本公積時，借記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目，貸記“資本公積（其他資本公積）”。

外商投資企業(yè)接受捐贈的現(xiàn)金，按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按接受捐贈的現(xiàn)金與現(xiàn)行所得稅率計算應交的所得稅，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目，按接受捐贈的現(xiàn)金資產(chǎn)的價值減去應交所得稅后的差額，貸記“資本公積（接受現(xiàn)金捐贈）”；年度終了，企業(yè)根據(jù)年終清算的結(jié)果，按接受捐贈的現(xiàn)金原計算的應交的所得稅與實際應交所得稅的差額，借記”應交稅金——應交所得稅”科目，貸記“資本公積（接受現(xiàn)金捐贈）”。

企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈轉(zhuǎn)入資本公積的金額，借記“銀行存款”或“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”（指外商投資企業(yè)）科目，貸記“資本公積（接受現(xiàn)金捐贈）”。

按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)接受現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈直接進入資本公積，外資企業(yè)則先計算繳納企業(yè)所得稅，然后根據(jù)年終算清繳結(jié)果，如果有用于彌補虧損的，則將所繳納的企業(yè)所得稅再轉(zhuǎn)回資本公積科目中。

對于接受非現(xiàn)金資產(chǎn)，內(nèi)資企業(yè)需要在轉(zhuǎn)入資本公積時，要考慮的前提條件是處理這部分資產(chǎn)取得收益。外資企業(yè)則沒有提及處理這個條件。

2003年11月13日財政部發(fā)布了《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答（三）》（財會[2003]29號）文件，對之前會計制度進行了補充修訂：

企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值，應通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目核算。企業(yè)應在“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目下設置“接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”和“接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”兩個明細科目。

企業(yè)取得的貨幣性資產(chǎn)捐贈，應按實際取得的金額，借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”等科目，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值-接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”科目；企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈，應按會計制度及相關(guān)準則規(guī)定確定入賬價值，借記“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”等科目，一般納稅人如涉及可抵扣的增值稅進項稅額的，按可抵扣的增值稅進行稅額，借記“應交稅金-應交增值稅（進項稅額）”科目，按接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值-接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”科目，按企業(yè)因接受捐贈資產(chǎn)支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應交稅金”等科目。

通過修訂，實現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)對會計制度在接受捐贈業(yè)務處理上的一致，否定了之前的企業(yè)會計制度的最初規(guī)定。不論接受貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)都要通過待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值科目進行核算。小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術(shù)很強的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

小企業(yè)會計對此沒有提出明確的變動，因此仍按上述規(guī)定處理。

（二）接受捐贈的稅務處理

接受捐贈的稅務處理針對外資企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)有不同的規(guī)定，對此，分別說明如下：

1.外商投資企業(yè)的稅務處理規(guī)定

《國家稅務總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)接受捐贈稅務處理的通知》（國稅發(fā)[1999]195號）規(guī)定：“企業(yè)接受的非貨幣資產(chǎn)(包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他貨物)捐贈，應按照合理價格估價計入有關(guān)資產(chǎn)項目，同時作為企業(yè)當年度收益，在彌補企業(yè)以前年度所發(fā)生的虧損后，計算繳納企業(yè)所得稅。若彌補以前年度虧損后的余額數(shù)額較大，企業(yè)一次性納稅有困難的，經(jīng)企業(yè)申請，當?shù)刂鞴芏悇諜C關(guān)批準，可在不超過5年的期限內(nèi)平均計入企業(yè)應納稅所得額。企業(yè)接受的貨幣捐贈，應一次性計入企業(yè)當年度收益，計算繳納企業(yè)所得稅?！?/p>

根據(jù)財政部關(guān)于印發(fā)《外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設備退稅和接受捐贈有關(guān)會計處理規(guī)定》財會（2000）5號文的規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的貨幣性資產(chǎn)，按實際受到的金額，借記“銀行存款”等科目，按接受捐贈的貨幣性資產(chǎn)的價值與現(xiàn)行所得稅率計算應交的所得稅，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目，按接受捐贈的貨幣性資產(chǎn)扣除應交所得稅后的差額，貸記“資本公積”科目；年度終了，企業(yè)根據(jù)年終清算的結(jié)果，按接受捐贈的貨幣性資產(chǎn)價值原計算的應交所得稅與實際應交所得稅的差額，借記“應交稅金——應交所得稅”科目，貸記“資本公積”科目。

企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，應增設“2203待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值”科目，核算企業(yè)待轉(zhuǎn)的接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)價值。

（1）企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，按同類資產(chǎn)市場價格或者有關(guān)憑據(jù)確定的價值以及發(fā)生的費用，借記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“原材料”等科目，貸記“待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值”、“銀行存款”等科目。

（2）年度終了，企業(yè)應按“待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值”科目的賬面余額，借記“待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值”科目，按接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)應交的所得稅（或接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)彌補虧損后的差額計算應交的所得稅，下同），貸記“應交稅金——應交所得稅”科目，按接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)的價值扣除應交所得稅后的差額，貸記“資本公積”科目。

（3）如果企業(yè)接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈在彌補虧損后的數(shù)額較大，經(jīng)批準可在不超過五年的期限內(nèi)平均計入企業(yè)應納稅所得額交納所得稅的，企業(yè)應在年度終了，按轉(zhuǎn)入應納稅所得額的價值，借記“待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值”科目，按轉(zhuǎn)入應納稅所得額的價值扣除本期應交所得稅的差額，貸記：“資本公積”科目。

根據(jù)上述規(guī)定，我們可以得出如下結(jié)論：

第一，國稅發(fā)［1999］195號文件是一個政策上的原則規(guī)定，財會［2000］5號是一個具體操作辦法。針對貨幣性資產(chǎn)的捐贈收入的會計處理與《企業(yè)會計制度》的規(guī)定是一致的。即先計算所得稅，然后如果企業(yè)存在以前年度或本期虧損，再按補虧差額沖減應納稅所得額，同時增加資本公積。

第二、外商投資企業(yè)接受非貨幣資產(chǎn)會計處理上不考慮企業(yè)所得稅的處理。而稅法上規(guī)定，在年度終了時可選擇兩種方式進行處理，一種是如果企業(yè)不虧損，選擇直接計繳所得稅，差額作為資本公積；另一種是如果企業(yè)虧損，按補虧后的額度計算繳納企業(yè)所得稅，差額計入資本公積。

第三、接受非貨幣資產(chǎn)捐贈收入如果彌補虧損后數(shù)額較大，經(jīng)稅務機關(guān)批準可以在不超過五年的期限內(nèi)平均計入企業(yè)應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

具體以實例說明：

例如1：某外資企業(yè)甲2001年于10月1日接受捐贈計人民幣1萬元，應作如下會計處理：小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術(shù)很強的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

直接計稅繳納，假設企業(yè)本期或以前年度沒有虧損。會計處理如下：

收到捐贈時：

借：銀行存款10000

貸：應交稅金——應交所得稅2500

資本公積7500

如果企業(yè)以前年度或本期存在虧損，則只能結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度進行虧損彌補（假設企業(yè)所得稅稅率為25%）。這時可能會失去本年對以前年度彌補虧損及所繳納稅款的貨幣時間價值。會計處理如下：

（1）收到捐贈時：

借：銀行存款10000

貸：應交稅金——應交所得稅2500

資本公積7500

（2）年度終了，企業(yè)應對該筆業(yè)務調(diào)整應納稅所得額1萬元，按調(diào)整后應納企業(yè)所得稅的情況分別作如下處理：

①年度應納所得稅額大于或等于2500元，設為50000元，則：不用補作分錄。

②應納所得稅額小于2500元且大于0時。假設調(diào)整后企業(yè)應納所得稅額為2000元，則：

借：應交稅金——應交所得稅500

貸：資本公積500

③應納稅所得額小于0，當年不納所得稅。則

借：應交稅金——應交所得稅2500

貸：資本公積2500

例2：某企業(yè)于2001年10月1日接受外單位捐贈的設備一臺，價值500000元，應作如下會計處理：

（1）收到設備時

借：固定資產(chǎn)500000

貸：待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值500000

（2）年度終了，企業(yè)將接受捐贈的價值計入當年所得，該筆業(yè)務應調(diào)整應納稅所得額500000元。

①應納稅所得額大于500000元。若調(diào)整后應納稅所得額為600000元。按規(guī)定應納所得稅125000元，作分錄如下：

借：待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值500000

貸：應交稅金——應交所得稅125000

資本公積375000

②應納稅所得稅額等于500000元。同①第一筆分錄。

③應納稅所得額小于500000且大于0。若調(diào)整后應納稅所得額為400000元，按規(guī)定應納所得稅100000元。

借：待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值500000

貸：應交稅金——應交所得稅100000

資本公積400000

④調(diào)整后應納稅所得額小于0.

借：待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值500000

貸：資本公積500000

關(guān)于接受捐贈非貨幣資產(chǎn)彌補虧損后較大，經(jīng)稅務機關(guān)批準后，可以在不超過五年的期限內(nèi)平均計入企業(yè)應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

上例中第③分錄，如果該企業(yè)經(jīng)企業(yè)當?shù)刂鞴芏悇諜C關(guān)批準，允許在不超過五年內(nèi)平均計入應納稅所得額，假設按五年平均計算，則每年計入應納稅所得額的金額為80000元，再進行會計處理時，每年沖回“待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值”的金額為80000元，其會計處理方法不變。

按五年均攤：2001年，

借：待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值80000

貸：資本公積60000

應交稅金——應交所得稅20000小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術(shù)很強的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

其他年度按2001年處理執(zhí)行。對于第④種情況，由于不涉及所得稅問題，不會出現(xiàn)納稅困難，因此不可以分年計入企業(yè)所得。

2.內(nèi)資企業(yè)的稅務處理規(guī)定

按照財稅字（1997）077號>：納稅人接受捐贈的實物資產(chǎn)，不計入企業(yè)的應納稅所得額。企業(yè)出售該資產(chǎn)或進行清算時，若出售或清算價格低于接受捐贈時的實物價格，應以接受捐贈時的實物價格計入應納稅所得或清算所得；若出售或清算價格高于接受捐贈時的實物價格，應以出售收入扣除清算費用后的余額計入應納稅所得或清算所得，依法繳納企業(yè)所得稅。

2001年1月1日實施《企業(yè)會計制度》之后，內(nèi)資企業(yè)的接受捐贈收入的稅務處理按下列稅法規(guī)定執(zhí)行。

根據(jù)國稅發(fā)［2003］45號文件規(guī)定：“企業(yè)接受捐贈的貨幣性資產(chǎn)，須并入當期的應納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價值確認捐贈收入，并入當期應納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務機關(guān)審核確認，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應納稅所得。”這一規(guī)定與國稅發(fā)［1999