多次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并之會(huì)計(jì)處理在2006年我國(guó)頒布新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)合并》中，按照合并前后是否屬于同一方控制，將合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。本文探討非同一控制下企業(yè)合并中的控股合并的會(huì)計(jì)處理。

一、企業(yè)合并成本的確定

非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法進(jìn)行處理，購(gòu)買法下，在購(gòu)買日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買方。購(gòu)買日是購(gòu)買方實(shí)際獲得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)的日期。若企業(yè)合并通過(guò)單一交換交易實(shí)現(xiàn)，則交易日與購(gòu)買日一致。合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。然而，企業(yè)合并可能涉及不止一項(xiàng)交換交易，例如通過(guò)逐次購(gòu)買股份而分階段實(shí)現(xiàn)的合并，當(dāng)出現(xiàn)這種情況時(shí)：交易日是各項(xiàng)交換交易的日期（即各單項(xiàng)投資在購(gòu)買方的財(cái)務(wù)報(bào)表中被確認(rèn)的日期），而購(gòu)買日是購(gòu)買方獲得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期，合并成本為單項(xiàng)交易成本的總和。

企業(yè)合并包含不止一次的交換交易時(shí)，被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值在每一交換交易日可能不同，因此需要考慮以下兩個(gè)方面：（1）被購(gòu)買方的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債需要按其在每一交換交易日的公允價(jià)值進(jìn)行重述，從而確定與每次交易有關(guān)的商譽(yù)金額，同時(shí)，購(gòu)買方必須以購(gòu)買日的公允價(jià)值確認(rèn)被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債；（2）所有對(duì)與購(gòu)買方前期持有權(quán)益有關(guān)的公允價(jià)值的調(diào)整都是重估價(jià)，應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

二、多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

針對(duì)上述兩方面考慮，我們可以得出，針對(duì)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理可以細(xì)分為四個(gè)步驟：（1）在個(gè)別報(bào)表中調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額。①合并前采用成本法核算的，其賬面余額一般無(wú)需調(diào)整。②合并前采用權(quán)益法核算的，應(yīng)將其賬面價(jià)值恢復(fù)至取得投資時(shí)的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益；（2）比較每一單項(xiàng)交易時(shí)的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額；（3）購(gòu)買方在購(gòu)買日確認(rèn)的商譽(yù)（或計(jì)入損益的金額）應(yīng)為每一單項(xiàng)交易產(chǎn)生的商譽(yù)（或應(yīng)予確認(rèn)損益的金額）之和；（4）對(duì)于被購(gòu)買方在購(gòu)買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，相對(duì)于原持股比例應(yīng)享有的部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目，其中屬于原取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價(jià)值量，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。

三、案例分析

華聯(lián)公司與2007年1月1日以貨幣資金350萬(wàn)元取得了第一百貨公司30%的所有者權(quán)益，第一百貨公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是1000萬(wàn)元。假設(shè)不考慮所得稅的影響。兩家公司都是根據(jù)凈利潤(rùn)的10%計(jì)提盈余公積。2007年1月1日，有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債情況如下表所示：

交易當(dāng)日，第一百貨公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為300萬(wàn)元，賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，按10年采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。

第一百貨公司于2007年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)620萬(wàn)元，沒(méi)有支付股利。

2008年1月1日，華聯(lián)公司以現(xiàn)金2200萬(wàn)元進(jìn)一步取得第一百貨公司60%的所有者權(quán)益，因此取得了控制權(quán)。第一百貨公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是1920萬(wàn)元?，F(xiàn)金和應(yīng)收賬款的賬面金額和公允價(jià)值均為570萬(wàn)元；存貨的賬面價(jià)值為500萬(wàn)元，公允價(jià)值為700萬(wàn)元；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，公允價(jià)值為900萬(wàn)元；應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值和公允價(jià)值均為150萬(wàn)元；短期借款的賬面價(jià)值和公允價(jià)值均為100萬(wàn)元。

（1）華聯(lián)公司會(huì)計(jì)處理：

2007年1月1日

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資350

貸：銀行存款350

2007年12月31日

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資180｛[620-（300-100）÷10]×30%｝

貸：投資收益180

2008年1月1日

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2200貸：銀行存款2200

（2）2008年1月1日購(gòu)買日的合并處理：

原持有30%股份應(yīng)確定的商譽(yù)=350-30%×1000=50萬(wàn)元

進(jìn)一步取得的60%股份應(yīng)確定的商譽(yù)=2200-60%×1920=1048萬(wàn)元

合并調(diào)整：

①在個(gè)別報(bào)表中將對(duì)第一百貨初始30%的投資重述為成本借：盈余公積18

未分配利潤(rùn)162

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資180

②合并工作底稿中，在購(gòu)買日以公允價(jià)值確認(rèn)第一百貨公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)

借：存貨200

固定資產(chǎn)300

貸：資本公積500

③合并工作底稿中，相對(duì)于原持股比例應(yīng)享有的部分，應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資180

貸：盈余公積18未分配利潤(rùn)162

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資96[[1920-1000]×30%-180]

貸：資本公積96

④編制合并日的抵銷分錄

借：股本500

資本公積720

盈余公積80未分配利潤(rùn)620

商譽(yù)1098貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2826（350+2200+276）

少數(shù)股東權(quán)益192從上述合并資產(chǎn)負(fù)債表中我們可以看到，第一百貨公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以華聯(lián)公司取得對(duì)其的控制權(quán)之日的全部公允價(jià)值計(jì)量，少數(shù)股東權(quán)益也以公允價(jià)值的10%進(jìn)行了計(jì)量；商譽(yù)的金額按照每一項(xiàng)單項(xiàng)交易時(shí)成本和公允價(jià)值信息的基礎(chǔ)上確定的金額予以確認(rèn)；自初始投資至購(gòu)買日的期間，第一百貨公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股比例30%的份額276萬(wàn)元（920×30%），歸屬于損益影響的部分180萬(wàn)元（600×30%）調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)，剩余部分96萬(wàn)調(diào)整資本公積。

四、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的再思考

根據(jù)新準(zhǔn)則的要求，多次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并的成本，按照每次交易的成本總和計(jì)量，其中每項(xiàng)交易的成本在各單項(xiàng)交易日確定。因此，不管對(duì)被購(gòu)買方初始投資是按成本法、權(quán)益法，還是以公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，購(gòu)買方的合并成本始終等于初始投資的取得成本和后續(xù)取得成本的總額，而不受購(gòu)買方在各交易日采用的會(huì)計(jì)處理方法的影響。同時(shí)，每次交易中商譽(yù)的金額都是按照各項(xiàng)交易日的成本和公允價(jià)值信息分別處理，從而使得以前持有的所有者權(quán)益賬面金額的變化將被轉(zhuǎn)回，被投資方在每項(xiàng)交易之后的留存收益和其他權(quán)益余額的變化只有當(dāng)其