第一節(jié)金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)的分類

企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類：①以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；②持有至到期投資；③貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；④可供出售的金融資產(chǎn)。上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。

一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

注意：這里所指的當(dāng)期損益是指“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

（一）交易性金融資產(chǎn)（代替短期投資）

滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：

（1）取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售。

（2）屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。（3）屬于衍生工具。例如，遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具，其公允價(jià)值變動(dòng)大于零時(shí)，應(yīng)將其相關(guān)變動(dòng)金額確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。

（二）直接指定（事先認(rèn)定）為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。二、持有至到期投資（代替長(zhǎng)期債權(quán)投資）

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的固定利率國(guó)債、浮動(dòng)利率公司債券等，符合持有至到期投資條件的，可以劃分為持有至到期投資。

企業(yè)將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意把握其以下特征：

（一）到期日固定、回收金額（投資利息和本金等）固定或可確定

在將某項(xiàng)投資劃分為持有至到期投資時(shí)可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風(fēng)險(xiǎn)。由于要求到期日固定，從而權(quán)益工具投資不能劃分為持有至到期投資。

（二）有明確意圖持有至到期

（三）有能力持有至到期

是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。

三、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。

主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但又不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。

非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的債務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，可以劃分為這一類。

如果某債務(wù)工具投資在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。

【例題·判斷題】（2009年）企業(yè)持有的證券投資基金通常劃分為交易性金融資產(chǎn)，不應(yīng)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。（）

『正確答案』√

四、可供出售金融資產(chǎn)

通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)，因此，企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等，沒(méi)有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。需要注意以下兩類限售股權(quán)的分類：

（1）企業(yè)在股權(quán)分置改革過(guò)程中持有對(duì)被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，視對(duì)被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；

企業(yè)在股權(quán)分置改革過(guò)程中持有對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

（2）企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對(duì)上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

五、不同類金融資產(chǎn)之間的重分類

企業(yè)在金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)對(duì)其進(jìn)行分類后，不得隨意變更。

（1）企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

第一類和其他三類不能重分類。

（2）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)三類金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重分類。

（3）企業(yè)因持有意圖或能力的改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。

企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。

如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對(duì)于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大（比如10%），則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會(huì)計(jì)年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。

但是，遇到下列情況可以除外（不必重分類）：

①出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前3個(gè)月內(nèi)），且市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒(méi)有顯著影響。

②根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。

③出售或重分類是由于企業(yè)無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起。此種情況主要包括：

a.—e.可以總結(jié)為“意外導(dǎo)致被迫賣出”。

a.因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售。

b.因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售。

c.因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險(xiǎn)頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險(xiǎn)政策，將持有至到期投資予以出售。

d.因法律、行政法規(guī)對(duì)允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售。

e.因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動(dòng)性，或大幅度提高持有至到期投資在計(jì)算資本充足率時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。

【例題·單選題】（2011年）企業(yè)部分出售持有至到期投資使剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將該剩余部分重分類為（）。

A.長(zhǎng)期股權(quán)投資

B.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

C.交易性金融資產(chǎn)

D.可供出售金融資產(chǎn)

『正確答案』D

『答案解析』企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，所以選項(xiàng)D是正確的。

【例題·判斷題】（2013年）企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的時(shí)間超過(guò)一年后，應(yīng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。（）

『正確答案』×

『答案解析』交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)之間不能相互重分類。

金融資產(chǎn)的計(jì)量

一、金融資產(chǎn)的初始計(jì)量

企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益（“投資收益”的借方）；

對(duì)于其他類別的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。

交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具的增量費(fèi)用，是指企業(yè)不購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用，包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。交易費(fèi)用構(gòu)成實(shí)際利率的組成部分。

企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息（計(jì)入“應(yīng)收利息”）或現(xiàn)金股利（計(jì)入“應(yīng)收股利”），應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處理。二、公允價(jià)值的確定

公允價(jià)值，是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。

（一）金融資產(chǎn)的特征和計(jì)量單元

企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)考慮該金融資產(chǎn)的特征，包括金融資產(chǎn)狀況、對(duì)金融資產(chǎn)出售或使用的限制等。

企業(yè)是以單項(xiàng)還是以組合的方式對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，取決于該金融資產(chǎn)的計(jì)量單元。計(jì)量單元，是指相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債以單獨(dú)或者組合方式進(jìn)行計(jì)量的最小單位。（二）有序交易和市場(chǎng)

有序交易，是指在計(jì)量日前一段時(shí)期內(nèi)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債具有慣常市場(chǎng)活動(dòng)的交易。清算等被迫交易不屬于有序交易。

主要市場(chǎng)，是指相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債交易量最大和交易活躍程度最高的市場(chǎng)。

最有利市場(chǎng)，是指在考慮交易費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用后，能夠以最高金額出售相關(guān)資產(chǎn)或者以最低金額轉(zhuǎn)移相關(guān)負(fù)債的市場(chǎng)。通常情況下，企業(yè)正常進(jìn)行金融資產(chǎn)出售的市場(chǎng)可以視為主要市場(chǎng)（或最有利市場(chǎng)）。主要市場(chǎng)（或最有利市場(chǎng)）應(yīng)當(dāng)是企業(yè)在計(jì)量日能夠進(jìn)入的交易市場(chǎng)，但不要求企業(yè)于計(jì)量日在該市場(chǎng)上實(shí)際出售金融資產(chǎn)。由于不同企業(yè)可以進(jìn)入市場(chǎng)不同，對(duì)于不同企業(yè)，相同金融資產(chǎn)可能具有不同的主要市場(chǎng)（或最有利市場(chǎng)）。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)以主要市場(chǎng)的價(jià)格計(jì)量金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。不存在主要市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以最有利市場(chǎng)的價(jià)格計(jì)量金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。

（三）市場(chǎng)參與者

企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用市場(chǎng)參與者在對(duì)該金融資產(chǎn)定價(jià)時(shí)為實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)利益最大化所使用的假設(shè)。市場(chǎng)參與者，是指在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場(chǎng)（或最有利市場(chǎng)）中，同時(shí)具備下列特征的買方和賣方：

（1）市場(chǎng)參與者應(yīng)當(dāng)相互獨(dú)立，不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

（2）市場(chǎng)參與者應(yīng)當(dāng)熟悉情況，能夠根據(jù)可獲得的信息對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債以及交易具備合理認(rèn)知。

（3）市場(chǎng)參與者應(yīng)當(dāng)有能力并自愿進(jìn)行相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易。（四）公允價(jià)值與交易價(jià)格

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易性質(zhì)和金融資產(chǎn)的特征等，判斷初始確認(rèn)時(shí)的金融資產(chǎn)公允價(jià)值是否與其交易價(jià)格相等。

在企業(yè)取得金融資產(chǎn)的交易中，交易價(jià)格是取得該項(xiàng)金融資產(chǎn)所支付的價(jià)格（即進(jìn)入價(jià)格）。

公允價(jià)值是出售該項(xiàng)金融資產(chǎn)所能收到的價(jià)格（即脫手價(jià)格）。金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值通常與其交易價(jià)格相等，但在下列情況中兩者可能不相等：

（1）交易發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間。

（2）交易是被迫的。

（3）交易價(jià)格所代表的計(jì)量單元不同于以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)的計(jì)量單元。

（4）交易市場(chǎng)不是金融資產(chǎn)的主要市場(chǎng)（或最有利市場(chǎng)）。（五）估值技術(shù)和輸入值

1.估值技術(shù)

估值技術(shù)主要包括：

（1）市場(chǎng)法。

（2）收益法。

（3）成本法。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)使用與其中一種或多種估值技術(shù)相一致的方法計(jì)量公允價(jià)值。

公允價(jià)值計(jì)量使用的估值技術(shù)一經(jīng)確定，不得隨意變更。

企業(yè)變更估值技術(shù)及其應(yīng)用的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。2.輸入值

輸入值，是指市場(chǎng)參與者在給相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的假設(shè)，包括可觀察輸入值和不可觀察輸入值?？捎^察輸入值，是指能夠從市場(chǎng)數(shù)據(jù)中取得的輸入值。不可觀察輸入值，是指不能從市場(chǎng)數(shù)據(jù)中取得的輸入值。

企業(yè)在估值技術(shù)的應(yīng)用中，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先使用相關(guān)可觀察輸入值，只有在相關(guān)可觀察輸入值無(wú)法取得或取得不切實(shí)可行的情況下，才可以使用不可觀察輸入值。（六）公允價(jià)值層次

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將公允價(jià)值計(jì)量所使用的輸入值劃分為三個(gè)層次，并首先使用第一層次輸入值，其次使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。

1.第一層次輸入值

第一層次輸入值是在計(jì)量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)。在活躍市場(chǎng)，交易對(duì)象具有同質(zhì)性，可隨時(shí)找到自愿交易的買方和賣方，且市場(chǎng)信息是公開的。

第一層次輸入值為公允價(jià)值提供了最可靠的證據(jù)。

2.第二層次輸入值

第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債直接或間接可觀察的輸入值。對(duì)于具有合同期限等具體期限的金融資產(chǎn)，第二層次輸入值應(yīng)當(dāng)在幾乎整個(gè)期限內(nèi)是可觀察的。第二層次輸入值包括：

（1）活躍市場(chǎng)中類似金融資產(chǎn)的報(bào)價(jià)。

（2）非活躍市場(chǎng)中相同或類似金融資產(chǎn)的報(bào)價(jià)。

（3）除報(bào)價(jià)以外的其他可觀察輸入值，包括在正常報(bào)價(jià)間隔期間可觀察的利率和收益率曲線、隱含波動(dòng)率和信用利差等。

（4）市場(chǎng)驗(yàn)證的輸入值等。市場(chǎng)驗(yàn)證的輸入值，是指通過(guò)相關(guān)性分析或其他手段獲得的主要來(lái)源于可觀察市場(chǎng)數(shù)據(jù)或者經(jīng)過(guò)可觀察市場(chǎng)數(shù)據(jù)驗(yàn)證的輸入值。

3.第三層次輸入值

第三層次輸入值是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值，主要包括不能直接觀察和無(wú)法由可觀察市場(chǎng)數(shù)據(jù)驗(yàn)證的利率、股票波動(dòng)率、企業(yè)使用自身數(shù)據(jù)作出的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)等。

企業(yè)只有在金融資產(chǎn)不存在市場(chǎng)活動(dòng)或者市場(chǎng)活動(dòng)很少導(dǎo)致相關(guān)可觀察輸入值無(wú)法取得或取得不切實(shí)可行的情況下，才能使用第三層次輸入值，即不可觀察輸入值。三、金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量（一）金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量原則

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下原則對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：

（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來(lái)處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。

（2）持有至到期投資，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。

（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。

（4）可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來(lái)處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。（二）實(shí)際利率法及攤余成本

1.實(shí)際利率法

實(shí)際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。

（1）實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。

（2）企業(yè)在初始確認(rèn)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，就應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定實(shí)際利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。2.攤余成本

金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：

（1）扣除已償還的本金。

（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額。

（3）扣除已發(fā)生的減值損失。（僅適用于金融資產(chǎn)【攤余成本口訣】一般情況下

①不考慮減值準(zhǔn)備的情況下，攤余成本就是該科目丁字賬戶的余額；

②考慮減值準(zhǔn)備的情況下，攤余成本等于丁字賬戶余額減去減值準(zhǔn)備；

特殊情況下，攤余成本不考慮可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)。

【例題·判斷題】（2011年）計(jì)算持有至到期投資利息收入所采用的實(shí)際利率，應(yīng)當(dāng)在取得該項(xiàng)投資時(shí)確定，且在該項(xiàng)投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。（）

『正確答案』√（三）金融資產(chǎn)相關(guān)利得或損失的處理

（1）對(duì)于按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)：

①以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。②可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益（其他綜合收益），在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。

可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)（債權(quán)投資）形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金融資產(chǎn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益），可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。

（2）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，在發(fā)生減值（資產(chǎn)減值損失）、攤銷或終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的得利或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（第二類金融資產(chǎn)處置損益計(jì)入投資收益）。交易性金融資產(chǎn)

金融工具，是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。金融資產(chǎn)可分為以下4類：

（一）相關(guān)規(guī)定

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

1.劃分為交易性金融資產(chǎn)的條件

取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。例如，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券和基金等準(zhǔn)備近期內(nèi)出售。

2.初始計(jì)量

應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。注意：相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處理。

3.后續(xù)計(jì)量

應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)可以根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》規(guī)定，確定其公允價(jià)值。企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)假定出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負(fù)債的有序交易在該資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場(chǎng)進(jìn)行。

不存在主要市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)假定該交易在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的最有利市場(chǎng)進(jìn)行。主要市場(chǎng)是資產(chǎn)流動(dòng)性最強(qiáng)的市場(chǎng)，能夠?yàn)槠髽I(yè)提供最具代表性的參考信息。因此，無(wú)論相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)格能夠直接從市場(chǎng)觀察到（收盤價(jià)），還是通過(guò)其他估值技術(shù)獲得，企業(yè)都應(yīng)當(dāng)以主要市場(chǎng)上相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)格為基礎(chǔ)，計(jì)量該資產(chǎn)的公允價(jià)值。

（二）具體會(huì)計(jì)核算

1.企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

借：交易性金融資產(chǎn)——成本【公允價(jià)值】

投資收益【發(fā)生的交易費(fèi)用】

應(yīng)收利息【已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息】

應(yīng)收股利【已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利】

貸：銀行存款【按實(shí)際支付的金額】

2.交易性金融資產(chǎn)持有期間的會(huì)計(jì)處理

（1）股票投資：被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利

借：應(yīng)收股利

貸：投資收益

（2）債券投資：資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息

借：應(yīng)收利息

貸：投資收益3.資產(chǎn)負(fù)債表日的會(huì)計(jì)處理

（1）資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值(10)高于其賬面余額(8)的差額

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

（2）公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。

4.出售交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

借：銀行存款【應(yīng)按實(shí)際收到的金額】

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

——公允價(jià)值變動(dòng)【賬面余額，或借記】

投資收益【差額，或借記】

同時(shí)：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：投資收益【或做相反分錄】【例題·綜合題】A公司為非上市公司，按年對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告，有關(guān)股票投資業(yè)務(wù)如下。

（1）2013年9月6日，購(gòu)買B公司發(fā)行的股票300萬(wàn)股，成交價(jià)為每股14.7元，其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股0.2元，另付交易費(fèi)用10萬(wàn)元，占B公司表決權(quán)資本的5%。A公司準(zhǔn)備近期內(nèi)出售。

①劃分為交易性金融資產(chǎn)

②初始確認(rèn)金額＝300×（14.7－0.2）＝4350（萬(wàn)元）

③會(huì)計(jì)分錄

借：交易性金融資產(chǎn)——成本4350

投資收益10

應(yīng)收股利60

貸：銀行存款4420（2）2013年9月20日，收到上述現(xiàn)金股利；

借：銀行存款60

貸：應(yīng)收股利60（3）2013年12月31日，該股票每股市價(jià)為15元；

公允價(jià)值變動(dòng)＝300×15－4350＝150（萬(wàn)元）

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)150

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益150

（4）2014年4月3日，B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利每股0.3元，4月30日，A公司收到現(xiàn)金股利；

借：應(yīng)收股利（300×0.3）90

貸：投資收益90

借：銀行存款90

貸：應(yīng)收股利90

（5）2014年12月31日，該股票每股市價(jià)為13元；

公允價(jià)值變動(dòng)＝300×（13－15）＝－600（萬(wàn)元）

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益600

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)600

（6）2015年6月6日，A公司出售B公司全部股票，出售價(jià)格為每股17元，另支付交易費(fèi)用12萬(wàn)元。

①成本＝4350（萬(wàn)元）；②公允價(jià)值變動(dòng)＝（3）150－（5）600＝－450（萬(wàn)元）

借：銀行存款（300×17－12）5088

交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)450

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本4350

投資收益（5088－300×13）1188

借：投資收益450

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益450【例題·綜合題】（1）2014年1月1日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入丙公司債券，支付價(jià)款合計(jì)205萬(wàn)元，其中包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息4萬(wàn)元，另付交易費(fèi)用2萬(wàn)元。該債券面值總額為200萬(wàn)元，剩余期限3年，年利率為4%，每半年付息一次，甲公司取得后準(zhǔn)備近期出售。

借：交易性金融資產(chǎn)——成本

（205－4）201

應(yīng)收利息4

投資收益2

貸：銀行存款207（2）2014年1月10日，收到丙公司債券2013年下半年的利息4萬(wàn)元。

借：銀行存款4

貸：應(yīng)收利息4（3）2014年6月30日，丙公司債券的公允價(jià)值為230萬(wàn)元。

公允價(jià)值變動(dòng)＝230－201＝29（萬(wàn)元）

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)29

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益29

借：應(yīng)收利息（200×4%×6/12）4

貸：投資收益4（4）2014年7月10日收到丙公司債券2014年上半年的利息。

借：銀行存款4

貸：應(yīng)收利息4（5）2014年12月31日，丙公司債券的公允價(jià)值為220萬(wàn)元。

公允價(jià)值變動(dòng)＝220－230＝－10（萬(wàn)元）

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益10

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)10

借：應(yīng)收利息4

貸：投資收益4

【思考問(wèn)題】

問(wèn)題①2014年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”項(xiàng)目金額

【正確答案】220萬(wàn)元

問(wèn)題②該業(yè)務(wù)影響2014年?duì)I業(yè)利潤(rùn)的金額？

【正確答案】業(yè)務(wù)（1）－2＋業(yè)務(wù)（3）29＋業(yè)務(wù)（3）4－業(yè)務(wù)（5）10＋業(yè)務(wù)（5）4＝25（萬(wàn)元）

【例題·單選題】2013年7月1日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)以2100萬(wàn)元（含已到付息日但尚未領(lǐng)取的利息100萬(wàn)元）購(gòu)入乙公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費(fèi)用10萬(wàn)元，劃分為交易性金融資產(chǎn)。當(dāng)年12月31日，該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為2200萬(wàn)元。假定不考慮其他因素，當(dāng)日，甲公司應(yīng)就該資產(chǎn)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益為（）萬(wàn)元。

A.90

B.100

C.190

D.200『正確答案』D

『答案解析』甲公司應(yīng)就該交易性金融資產(chǎn)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益＝2200－（2100－100）＝200（萬(wàn)元）。注意交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用直接計(jì)入投資收益。持有至到期投資

（一）相關(guān)規(guī)定

1.劃分的條件

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

2.特征

（1）到期日固定、回收金額固定或可確定

指相關(guān)合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量（例如，債券投資利息和本金等）的金額和時(shí)間。

（2）有明確意圖持有至到期

指投資者在取得投資時(shí)意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期。

存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：

①持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。

②發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來(lái)源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外。

③該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。

④其他表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。（3）有能力持有至到期

指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。

存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：

①?zèng)]有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。

②受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。

③其他表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。

3.初始計(jì)量

持有至到期投資初始計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。注意問(wèn)題：相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處理。

4.后續(xù)計(jì)量

（1）持有至到期投資后續(xù)計(jì)量，按攤余成本計(jì)量。

（2）企業(yè)在初始確認(rèn)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，就應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定實(shí)際利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。

【例題·判斷題】（2011年考題）計(jì)算持有至到期投資利息收入所采用的實(shí)際利率，應(yīng)當(dāng)在取得該項(xiàng)投資時(shí)確定，且在該項(xiàng)投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。（）

『正確答案』√

（3）金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：

①扣除已償還的本金；

②加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；

③扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。

（二）具體會(huì)計(jì)核算

1.企業(yè)取得持有至到期投資時(shí)

借：持有至到期投資——成本【面值】

應(yīng)收利息【支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息】

持有至到期投資——利息調(diào)整【按其差額】

貸：銀行存款【按實(shí)際支付的金額】

持有至到期投資——利息調(diào)整【按其差額】

【注意】相關(guān)稅費(fèi)及溢折價(jià)的處理

購(gòu)買債券，面值1000萬(wàn)元；實(shí)際支付價(jià)款1100萬(wàn)元，

另付交易費(fèi)用2萬(wàn)元。

初始確認(rèn)金額？

答：1102萬(wàn)元

借：持有至到期投資——成本1000

——利息調(diào)整102

貸：銀行存款1102

2.持有至到期投資后續(xù)計(jì)量

持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益。

實(shí)際利息收入＝期初債券攤余成本×實(shí)際利率【貸：投資收益】

應(yīng)收利息＝債券面值×票面利率【借：應(yīng)收利息】

利息調(diào)整的攤銷＝二者的差額（1）如果持有至到期投資為分期付息、到期還本債券

借：應(yīng)收利息【債券面值×票面利率】

持有至到期投資——利息調(diào)整【差額】

貸：投資收益【期初債券攤余成本×實(shí)際利率】

持有至到期投資——利息調(diào)整【差額】

（2）如果持有至到期投資為到期一次還本付息債券

將上述“應(yīng)收利息”替換為“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”。

3.出售持有至到期投資

借：銀行存款【應(yīng)按實(shí)際收到的金額】

投資收益【差額】

貸：持有至到期投資——成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息【按其賬面余額】

投資收益【差額】已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。

【例題·綜合題】2011年1月1日，甲公司支付價(jià)款4000萬(wàn)元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購(gòu)入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券，面值5000萬(wàn)元，票面利率4.72%，于每年末支付本年利息，本金最后一次償還。甲公司有意圖和能力持有至到期。

計(jì)算實(shí)際利率r：

236×（1＋r）－1＋236×（1＋r）－2＋236×（1＋r）－3＋236×（1＋r）－4＋（5000＋236）×（1＋r）－5＝4000；r＝10%

（1）2011年1月1日借：持有至到期投資——成本5000

貸：銀行存款4000

持有至到期投資——利息調(diào)整1000（2）2011年12月31日

借：應(yīng)收利息（5000×4.72%）236

持有至到期投資——利息調(diào)整164

貸：投資收益（4000×10%)400

借：銀行存款236

貸：應(yīng)收利息236

【提示】2011年末持有至到期投資攤余成本＝4000＋164＝4164（萬(wàn)元）（3）2012年12月31日

借：應(yīng)收利息236

持有至到期投資——利息調(diào)整180.4

貸：投資收益（4164×10%）416.4

借：銀行存款236

貸：應(yīng)收利息236

【提示】2012年末持有至到期投資攤余成本＝4164＋180.4＝4344.4（萬(wàn)元）（4）2013年12月31日

借：應(yīng)收利息236

持有至到期投資——利息調(diào)整198.44

貸：投資收益（4344.4×10%）434.44

借：銀行存款236

貸：應(yīng)收利息236

【例題·綜合題】【接前例】假定甲公司購(gòu)買的債券不是分期付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算。

計(jì)算實(shí)際利率r：

（236×5＋5000）×（P/F，r，5）＝4000；由此得出r≈9.09%。

（1）2011年1月1日

借：持有至到期投資——成本5000

貸：銀行存款4000

持有至到期投資——利息調(diào)整1000

（2）2011年12月31日

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息236（5000×4.72%）

——利息調(diào)整127.6

貸：投資收益（4000×9.09%）363.6

【提示】2011年末持有至到期投資攤余成本＝4000＋236＋127.6＝4363.6（萬(wàn)元）

（3）2012年12月31日

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息236

——利息調(diào)整160.65

貸：投資收益（4363.6×9.09%）396.65

【提示】2012年末持有至到期投資攤余成本＝4000＋236×2＋127.6＋160.65＝4760.25（萬(wàn)元）

【例題·多選題】下列各項(xiàng)中，影響持有至到期投資攤余成本因素的有（）。

A.確認(rèn)的減值準(zhǔn)備

B.分期收回的本金

C.利息調(diào)整的累計(jì)攤銷額

D.對(duì)到期一次還本付息債券確認(rèn)的票面利息

『正確答案』ABCD

『答案解析』持有至到期投資的攤余成本與其賬面價(jià)值相同，上述四項(xiàng)都會(huì)影響持有至到期投資的賬面價(jià)值（攤余成本），所以均應(yīng)選。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

（一）相關(guān)規(guī)定

1.劃分的條件

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。包括：金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款；非金融企業(yè)持有應(yīng)收款項(xiàng)。

【例題·判斷題】企業(yè)持有的證券投資基金通常劃分為交易性金融資產(chǎn)，不應(yīng)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。（）

『正確答案』√

2.初始計(jì)量

（1）金融企業(yè)應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。

（2）一般企業(yè)對(duì)外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購(gòu)貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。

3.后續(xù)計(jì)量

貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算。實(shí)際利率應(yīng)在取得貸款時(shí)確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。（二）具體會(huì)計(jì)核算

1.貸款的會(huì)計(jì)處理

（1）發(fā)放貸款

借：貸款——本金【本金】

貸：吸收存款、存放中央銀行款項(xiàng)【實(shí)際支付的金額】

貸款——利息調(diào)整【差額】【思考問(wèn)題】按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額？

A銀行貸款的本金1000萬(wàn)元，相關(guān)交易費(fèi)用5萬(wàn)元，實(shí)際支付的金額995萬(wàn)元。B公司取得借款作為長(zhǎng)期借款。實(shí)際收到借款995萬(wàn)元。（2）資產(chǎn)負(fù)債表日

借：應(yīng)收利息【按貸款的合同本金×合同利率】

貸款——利息調(diào)整

貸：利息收入【按貸款的攤余成本×實(shí)際利率】

2.應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理

持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)

借：銀行存款【應(yīng)按實(shí)際收到的金額（即減去貼現(xiàn)息后的凈額）】

財(cái)務(wù)費(fèi)用【按貼現(xiàn)息部分】

貸：應(yīng)收票據(jù)【按商業(yè)匯票的票面金額，不附追索權(quán)】

短期借款【按商業(yè)匯票的票面金額，附追索權(quán)】可供出售金融資產(chǎn)

（一）相關(guān)規(guī)定

1.劃分的條件

對(duì)于公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)，企業(yè)可以將其直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。

（1）如企業(yè)沒(méi)有將其劃分為其他三類金融資產(chǎn)，則應(yīng)將其作為可供出售金融資產(chǎn)處理。相對(duì)于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。例如，在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票投資、債券投資等。（2）限售股權(quán)的分類

①企業(yè)在股權(quán)分置改革過(guò)程中持有對(duì)被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，視對(duì)被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革過(guò)程中持有對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

②企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對(duì)上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿足該準(zhǔn)則規(guī)定條件劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。【思考問(wèn)題】甲公司下列經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如何劃分？業(yè)務(wù)劃分類型（1）在二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入A公司股票，對(duì)被投資企業(yè)無(wú)控制、無(wú)共同控制、無(wú)重大影響準(zhǔn)備近期出售交易性金融資產(chǎn)不準(zhǔn)備近期出售可供出售金融資產(chǎn)屬于限售股權(quán)可供出售金融資產(chǎn)/交易性金融資產(chǎn)（2）購(gòu)入B、C、D公司股權(quán)

擁有B公司5%的股權(quán)，B公司是一家非上市的公司，不存在活躍市場(chǎng)的公開報(bào)價(jià)。（年末由于無(wú)法獲得B公司股份的公開市場(chǎng)報(bào)價(jià)，可以采用市場(chǎng)乘數(shù)法確定其公允價(jià)值）

可供出售金融資產(chǎn)

擁有C公司80%的股權(quán)，對(duì)被投資單位具有控制權(quán)

長(zhǎng)期股權(quán)投資

擁有D公司30%的股權(quán)，對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響

長(zhǎng)期股權(quán)投資

（3）在二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入E公司的債券

準(zhǔn)備近期出售

交易性金融資產(chǎn)

不準(zhǔn)備近期出售但也不準(zhǔn)備持有至到期

可供出售金融資產(chǎn)

準(zhǔn)備持有至到期且有充裕的現(xiàn)金

持有至到期投資

業(yè)務(wù)劃分類型（2）購(gòu)入B、C、D公司股權(quán)

擁有C公司80%的股權(quán)，對(duì)被投資單位具有控制權(quán)

長(zhǎng)期股權(quán)投資

擁有D公司30%的股權(quán)，對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響

長(zhǎng)期股權(quán)投資

（3）在二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入E公司的債券

準(zhǔn)備近期出售

交易性金融資產(chǎn)

不準(zhǔn)備近期出售但也不準(zhǔn)備持有至到期

可供出售金融資產(chǎn)

準(zhǔn)備持有至到期且有充裕的現(xiàn)金

持有至到期投資

2.初始計(jì)量

可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量，注意問(wèn)題：相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。

企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處理。

【例題·單選題】（2010年考題）下列各項(xiàng)中，不應(yīng)計(jì)入相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債初始入賬價(jià)值的是（）。

A.發(fā)行長(zhǎng)期債券發(fā)生的交易費(fèi)用

B.取得交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用

C.取得持有至到期投資發(fā)生的交易費(fèi)用

D.取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用『正確答案』B

『答案解析』交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入投資收益，其他幾項(xiàng)涉及的相關(guān)交易費(fèi)用皆計(jì)入其初始入賬價(jià)值。

3.后續(xù)計(jì)量

（二）具體會(huì)計(jì)核算

1.企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)時(shí)

（1）如果為股票投資

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本【應(yīng)按其公允價(jià)值＋交易費(fèi)用】

應(yīng)收股利【按支付價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利】

貸：銀行存款【按實(shí)際支付的金額】

（2）如果為債券投資

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本【按債券的面值】

應(yīng)收利息【支付價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息】

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整【按差額】

貸：銀行存款【按實(shí)際支付的金額】

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整【按差額】2.資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)為債券投資

（1）可供出售金融債券為分期付息，一次還本債券投資

借：應(yīng)收利息【面值×票面利率】

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整【按其差額】

貸：投資收益【期初攤余成本×實(shí)際利率】

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整【按其差額】

（2）可供出售金融債券為一次還本付息債券投資的

將上述“應(yīng)收利息”替換為“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息”

3.可供出售金融資產(chǎn)為股票投資，宣告發(fā)放現(xiàn)金股利

借：應(yīng)收股利

貸：投資收益

4.資產(chǎn)負(fù)債表日，調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)賬面余額

（1）可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：其他綜合收益

（2）公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄

【《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》準(zhǔn)則規(guī)定，年末如果無(wú)法獲得被投資公司股份的公開市場(chǎng)報(bào)價(jià)，可以采用市場(chǎng)乘數(shù)法確定其公允價(jià)值】

5.出售可供出售金融資產(chǎn)

借：銀行存款【應(yīng)按實(shí)際收到的金額】

貸：可供出售金融資產(chǎn)

投資收益

借：其他綜合收益【轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額】

貸：投資收益

或相反分錄?！纠}·綜合題】A公司為非上市公司，按年對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告，有關(guān)股票投資業(yè)務(wù)如下，所得稅稅率為25%。

（1）2013年9月6日，購(gòu)買B公司發(fā)行的股票300萬(wàn)股，成交價(jià)為每股14.7元，其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股0.2元，另付交易費(fèi)用10萬(wàn)元，占B公司表決權(quán)資本的5%。劃分可供出售金融資產(chǎn)劃分交易性金融資產(chǎn)初始確認(rèn)金額

＝300×（14.7－0.2）＋10＝4360（萬(wàn)元）

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本4360

應(yīng)收股利60

貸：銀行存款4420初始確認(rèn)金額

＝300×（14.7－0.2）＝4350（萬(wàn)元）

借：交易性金融資產(chǎn)——成本4350

投資收益10

應(yīng)收股利60

貸：銀行存4420（2）2013年9月20日，收到上述現(xiàn)金股利；劃分可供出售金融資產(chǎn)劃分交易性金融資產(chǎn)借：銀行存款60

貸：應(yīng)收股利60借：銀行存款60

貸：應(yīng)收股利60（3）2013年12月31日，該股票每股市價(jià)為15元；劃分可供出售金融資產(chǎn)劃分交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)

＝300×15－4360＝140（萬(wàn)元）

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)140

貸：其他綜合收益140公允價(jià)值變動(dòng)

＝300×15－4350＝150（萬(wàn)元）

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)150

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益1502013年“可供出售金融資產(chǎn)”項(xiàng)目列示金額＝300×15＝4500（萬(wàn)元）

影響2013年?duì)I業(yè)利潤(rùn)的金額＝0

影響2013年其他綜合收益稅后凈額的金額＝140×75%＝105（萬(wàn)元）2013年“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”項(xiàng)目列示金額＝300×15＝4500（萬(wàn)元）

影響2013年?duì)I業(yè)利潤(rùn)的金額＝－10＋150＝140（萬(wàn)元）4）2014年4月3日，B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利每股0.3元，4月30日，收到現(xiàn)金股利。

劃分可供出售金融資產(chǎn)劃分交易性金融資產(chǎn)借：應(yīng)收股利（300×0.3）90

貸：投資收益90

借：銀行存款90

貸：應(yīng)收股利90借：應(yīng)收股利90

貸：投資收益90

借：銀行存款90

貸：應(yīng)收股利90（5）2014年12月31日，該股票每股市價(jià)為13元，A公司預(yù)計(jì)股票價(jià)格下跌是暫時(shí)的；

劃分可供出售金融資產(chǎn)劃分交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)

＝300×（13－15）＝－600（萬(wàn)元）

借：其他綜合收益600

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)600公允價(jià)值變動(dòng)

＝300×（13－15）＝－600（萬(wàn)元）

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益600

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)6002014年末可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值＝300×13＝3900（萬(wàn)元）

影響2014年?duì)I業(yè)利潤(rùn)的金額＝90（萬(wàn)元）

影響2014年其他綜合收益稅后凈額的金額＝－600×75%＝－450（萬(wàn)元）2014年末交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值＝300×13＝3900（萬(wàn)元）

影響2014年?duì)I業(yè)利潤(rùn)的金額＝90－600＝－510（萬(wàn)元）

（6）2015年6月6日，A公司出售B公司全部股票，出售價(jià)格為每股17元，另支付交易費(fèi)用12萬(wàn)元。

劃分可供出售金融資產(chǎn)劃分交易性金融資產(chǎn)成本＝4360（萬(wàn)元）

公允價(jià)值變動(dòng)＝（3）140－（5）600＝－460（萬(wàn)元）成本＝4350（萬(wàn)元）

公允價(jià)值變動(dòng)＝（3）150－（5）600＝－450（萬(wàn)元）借：銀行存款（300×17－12）5088

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)460貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本4360

投資收益（5088－300×13）1188

借：投資收益460

貸：其他綜合收益460借：銀行存款（300×17－12）5088

交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)450貸：交易性金融資產(chǎn)——成本4350

投資收益（5088－300×13）1188

借：投資收益450

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益450可供出售金融資產(chǎn)快速計(jì)算

處置時(shí)影響投資收益＝公允價(jià)值5088－初始成本4360＝728（萬(wàn)元）

處置時(shí)影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)＝公允價(jià)值5088－賬面價(jià)值3900－其他綜合收益460＝728（萬(wàn)元）交易性金融資產(chǎn)快速計(jì)算

處置時(shí)影響投資收益＝公允價(jià)值5088－初始成本4350＝738（萬(wàn)元）

處置時(shí)影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)＝公允價(jià)值5088－賬面價(jià)值3900＝1188（萬(wàn)元）（6）2015年6月6日，A公司出售B公司全部股票，出售價(jià)格為每股17元，另支付交易費(fèi)用12萬(wàn)元。

劃分可供出售金融資產(chǎn)劃分交易性金融資產(chǎn)借：銀行存款（300×17－12）5088

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)460

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本4360

投資收益（5088－300×13）1188

借：投資收益460

貸：其他綜合收益460借：銀行存款（300×17－12）5088

交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)450

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本4350

投資收益（5088－300×13）1188

借：投資收益450

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益450可供出售金融資產(chǎn)快速計(jì)算

處置時(shí)影響投資收益＝公允價(jià)值5088－初始成本4360＝728（萬(wàn)元）

處置時(shí)影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)＝公允價(jià)值5088－賬面價(jià)值3900－其他綜合收益460＝728（萬(wàn)元）交易性金融資產(chǎn)快速計(jì)算

處置時(shí)影響投資收益＝公允價(jià)值5088－初始成本4350＝738（萬(wàn)元）

處置時(shí)影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)＝公允價(jià)值5088－賬面價(jià)值3900＝1188（萬(wàn)元）

【例題·綜合題】2011年1月1日，甲公司支付價(jià)款4000萬(wàn)元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購(gòu)入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券，面值5000萬(wàn)元，票面利率4.72%，于每年末支付本年利息，本金最后一次償還。不考慮減值損失等因素。實(shí)際利率為10%。（1）2011年1月1日劃分為可供出售金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資借：可供出售金融資產(chǎn)——成本5000

貸：銀行存款4000

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整1000借：持有至到期投資——成本5000

貸：銀行存款4000

持有至到期投資——利息調(diào)整1000（2）2011年12月31日公允價(jià)值為4800萬(wàn)元。劃分為可供出售金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資借：應(yīng)收利息（5000×4.72%）236

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整164貸：投資收益（4000×10%）400借：應(yīng)收利息（5000×4.72%）236持有至到期投資——利息調(diào)整164

貸：投資收益（4000×10%）400借：銀行存款236

貸：應(yīng)收利息236

借：銀行存款236

貸：應(yīng)收利息236公允價(jià)值變動(dòng)＝4800－（4000＋164）＝636（萬(wàn)元）

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)636

貸：其他綜合收益636

按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不需要編制分錄。【提示】

①2011年年末可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本

＝4000＋164＝4164（萬(wàn)元）

②2011年年末可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值

＝4800（萬(wàn)元）【提示】

①2011年年末持有至到期投資的攤余成本

＝4000＋164＝4164（萬(wàn)元）

②2011年年末持有至到期投資的賬面價(jià)值

＝4164（萬(wàn)元）（2）2011年12月31日公允價(jià)值為4800萬(wàn)元。劃分為可供出售金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資借：銀行存款236

貸：應(yīng)收利息236

借：銀行存款236

貸：應(yīng)收利息236公允價(jià)值變動(dòng)＝4800－（4000＋164）＝636（萬(wàn)元）

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)636

貸：其他綜合收益636

按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不需要編制分錄。【提示】

①2011年年末可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本

＝4000＋164＝4164（萬(wàn)元）

②2011年年末可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值

＝4800（萬(wàn)元）【提示】

①2011年年末持有至到期投資的攤余成本

＝4000＋164＝4164（萬(wàn)元）

②2011年年末持有至到期投資的賬面價(jià)值

＝4164（萬(wàn)元）（3）2012年12月31日公允價(jià)值為5200萬(wàn)元。劃分為可供出售金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資借：應(yīng)收利息236

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整180.4

貸：投資收益（4164×10%）416.4借：應(yīng)收利息236

持有至到期投資——利息調(diào)整180.4

貸：投資收益（4164×10%）416.4借：銀行存款236

貸：應(yīng)收利息236借：銀行存款236

貸：應(yīng)收利息236公允價(jià)值變動(dòng)

＝5200－（4800＋180.4）＝219.6（萬(wàn)元）

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)219.6

貸：其他綜合收益219.6按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不需要編制分錄?！咎崾尽竣?012年末可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本

＝4164＋180.4＝4344.4（萬(wàn)元）

②2012年年末可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值

＝5200（萬(wàn)元）【提示】

①2012年末持有至到期投資的攤余成本

＝4164＋180.4＝4344.4（萬(wàn)元）

②2012年年末持有至到期投資的賬面價(jià)值

＝4344.4（萬(wàn)元）（4）2013年12月31日公允價(jià)值為5000萬(wàn)元。劃分為可供出售金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資借：應(yīng)收利息236

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整198.44

貸：投資收益（4344.4×10%）434.44借：應(yīng)收利息236

持有至到期投資——利息調(diào)整198.44

貸：投資收益（4344.4×10%）434.44借：銀行存款236

貸：應(yīng)收利息236借：銀行存款236

貸：應(yīng)收利息236公允價(jià)值變動(dòng)

＝5000－（5200＋198.44）＝－398.44

借：其他綜合收益398.44

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)398.44按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不需要編制分錄?！咎崾尽?/p>

①2013年年末可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本

＝4344.4＋198.44＝4542.84（萬(wàn)元）

②2013年末可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值

＝5000（萬(wàn)元）【提示】

①2013年年末持有至到期投資的攤余成本

＝4542.84（萬(wàn)元）

②2013年末持有至到期投資的賬面價(jià)值

＝4542.84（萬(wàn)元）（5）2014年12月31日公允價(jià)值為4800萬(wàn)元。劃分為可供出售金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資借：應(yīng)收利息236

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整218.28

貸：投資收益（4542.84×10%）454.28借：應(yīng)收利息236

持有至到期投資——利息調(diào)整218.28

貸：投資收益454.28借：銀行存款236

貸：應(yīng)收利息236

借：銀行存款236

貸：應(yīng)收利息236

公允價(jià)值變動(dòng)

＝4800－（5000＋218.28）＝－418.28

借：其他綜合收益418.28

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)418.28按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不需要編制分錄。（6）2015年1月20日，甲公司通過(guò)上海證券交易所出售全部債券，取得價(jià)款5040萬(wàn)元。

（在此只針對(duì)可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行講解）

①“成本”＝5000（萬(wàn)元）

②“利息調(diào)整”＝（1）－1000＋（2）164＋（3）180.4＋（4）198.44＋（5）218.28＝－238.88（萬(wàn)元）

③“公允價(jià)值變動(dòng)”＝（2）636＋（3）219.6－（4）398.44－（5）418.28＝38.88（萬(wàn)元）

④會(huì)計(jì)處理

借：銀行存款5040

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整238.88

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本5000

——公允價(jià)值變動(dòng)38.88

投資收益240

借：其他綜合收益38.88

貸：投資收益38.88【例題·綜合題】（接前例）假定甲公司購(gòu)買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算。此時(shí)甲公司所購(gòu)買債券的實(shí)際利率9.09%。

（1）2011年1月1日，購(gòu)入債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資借：可供出售金融資產(chǎn)——成本5000

貸：銀行存款4000

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整1000借：持有至到期投資——成本5000

貸：銀行存款4000

持有至到期投資——利息調(diào)整1000（2）2011年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入。公允價(jià)值為4800萬(wàn)元。劃分為可供出售金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息（5000×4.72%）236

——利息調(diào)整127.6

貸：投資收益（4000×9.09%）363.6借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息（5000×4.72%）236

——利息調(diào)整127.6

貸：投資收益（4000×9.09%）363.6公允價(jià)值變動(dòng)

＝4800－（4000＋236＋127.6）＝436.4

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)436.4

貸：其他綜合收益436.4按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不需要編制分錄?！咎崾尽?/p>

①2011年末可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本

＝4000＋236＋127.6＝4363.6（萬(wàn)元）

②2011年末可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝4800（萬(wàn)元）【提示】

①2011年末持有至到期投資攤余成本＝4000＋236＋127.6＝4363.6（萬(wàn)元）

②2011年末持有至到期投資的賬面價(jià)值＝4363.6（萬(wàn)元）（2）2011年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入。

公允價(jià)值為4800萬(wàn)元。劃分為可供出售金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資公允價(jià)值變動(dòng)

＝4800－（4000＋236＋127.6）＝436.4

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)436.4

貸：其他綜合收益436.4按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不需要編制分錄?！咎崾尽?/p>

①2011年末可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本

＝4000＋236＋127.6＝4363.6（萬(wàn)元）

②2011年末可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝4800（萬(wàn)元）【提示】

①2011年末持有至到期投資攤余成本＝4000＋236＋127.6＝4363.6（萬(wàn)元）

②2011年末持有至到期投資的賬面價(jià)值＝4363.6（萬(wàn)元）（3）2012年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入。公允價(jià)值為

5200萬(wàn)元。

劃分為可供出售金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息236

——利息調(diào)整160.65

貸：投資收益（4363.6×9.09%）396.65借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息236

——利息調(diào)整160.65

貸：投資收益（4363.6×9.09%）396.65公允價(jià)值變動(dòng)

＝5200－（4800＋236＋160.65）＝3.35（萬(wàn)元）

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)3.35

貸：其他綜合收益3.35

以后年度略。按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不需要編制分錄。

【例題·多選題】（2013年考題）下列各項(xiàng)中，影響當(dāng)期損益的有（）。

A.無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)

B.因產(chǎn)品質(zhì)量保證確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債

C.研發(fā)項(xiàng)目在研究階段發(fā)生的支出

D.可供出售權(quán)益工具投資公允價(jià)值的增加『正確答案』ABC

『答案解析』選項(xiàng)A，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；選項(xiàng)B，計(jì)入銷售費(fèi)用；選項(xiàng)C，應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期計(jì)入管理費(fèi)用，均影響當(dāng)期損益；選項(xiàng)D，計(jì)入其他綜合收益，不影響當(dāng)期損益。

【例題·單選題】甲公司2013年12月25日支付價(jià)款2040萬(wàn)元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利60萬(wàn)元）取得一項(xiàng)股權(quán)投資，另支付交易費(fèi)用10萬(wàn)元，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2013年12月28日，收到現(xiàn)金股利60萬(wàn)元。2013年12月31日，該項(xiàng)股權(quán)投資的公允價(jià)值為2105萬(wàn)元。假定不考慮所得稅等其他因素。甲公司2013年因該項(xiàng)股權(quán)投資應(yīng)直接計(jì)入其他綜合收益的金額為（）萬(wàn)元。

A.55

B.65

C.115

D.125『正確答案』C

『答案解析』計(jì)入其他綜合收益的金額＝公允價(jià)值2105－成本（2040－60＋10）＝115（萬(wàn)元）

【例題·多選題】（2013年考題）下列關(guān)于金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的表述中，正確的有（）。

A.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量

B.持有至到期投資應(yīng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量

C.交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，并扣除處置時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用

D.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，并扣除處置時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用

『正確答案』AB

『答案解析』貸款、應(yīng)收賬款、持有至到期投資后續(xù)計(jì)量采用實(shí)際利率法，按照攤余成本計(jì)量。對(duì)于交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)，后續(xù)期間采用公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除處置時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用，處置時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用在處置時(shí)再考慮。

不同類金融資產(chǎn)之間的重分類

企業(yè)在金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)對(duì)其進(jìn)行分類后，不得隨意變更。

（一）劃分為交易性金融資產(chǎn)后，不得重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不得重分類為交易性金融資產(chǎn)。

【例題·判斷題】（2013年考題）企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的時(shí)間超過(guò)一年后，應(yīng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。（）『正確答案』×

『答案解析』交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)之間不能相互重分類。

【例題·判斷題】企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，視情況變化可以將