政商硝高速公路腱毅IJ

引言

在國家基建中高速公路是必不可少的一部分，政府還貸高速公路也表現(xiàn)出了

體量大的特點，并朝著系統(tǒng)化、科學化的方向發(fā)展，更是肩負著國家賦予的重要

使命。原政府還貸公路項目根據(jù)《廣東省非經(jīng)營性收費公路車輛通行費“收支兩

條線”管理辦法實施細則（試行）》（粵財綜（2002）7號），使用通行費財政

票據(jù)將收取的車輛通行費收入全額上繳至財政，再由財政部門扣除3%的水利基

金后返撥至項目（由省財廳在撥付通行費收入的時候扣除），經(jīng)營中基本不涉及

增值稅和企業(yè)所得稅的繳納?，F(xiàn)部分政府還貸高速公路將脫鉤財政，即政府還貸

高速公路車輛通行費不再納入政府性基金，轉為“統(tǒng)貸統(tǒng)還”并轉為企業(yè)管理實施

相關稅收政策（以下稱之為“新政”）?，F(xiàn)有多個法人主體模式下，政府還貸高速

公路車輛通行費管理模式調整，這意味著現(xiàn)行的稅務處理模式亦將發(fā)生轉變，稅

負或有增加。時應的業(yè)務經(jīng)營模式、內(nèi)部財稅管理模式等，都可能面臨調整。

一、增值稅稅務籌劃

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》

（財稅（2016）36號）附件2《營.業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一

條第九款：“2.公路經(jīng)營企業(yè)中的一般納稅人收取試點前開工的高速公路的車輛

通行費，可以選擇適用簡易計稅方法，減按3%的征收率計算應納稅額”。（試點

前開工的高速公路，是指相關施工許可證明上注明的合同開工日期在2016年4

月30日前的高速公路簡稱“老項目”，相關施工許可證明上注明的合同開工日期

在2016年5月1日（含）后的高速公路為簡稱“新項目”）。

高速公路增值稅稅率由最初的11%,降為10%,再降至9%。2016年5月

1日，財政部國家稅務總局開始在全國范圍內(nèi)實行“營改增”政策，確定了高速公

路增值稅稅率結構。高速公路通行費一般計稅方式的一般納稅人適用11%的增

值稅稅率。對于小規(guī)模納稅人和采用簡易計稅方式的一般納稅人，適用3%為征

收率。2018年4月4日和2019年3月20日，財政部國家稅務總局又兩次下發(fā)

通知，進一步簡并增值稅稅率，高速公路通行費一般計稅方式的稅率最終下調至

9%o目前的稅率明細如表1：

表1高速公路通行費增值稅率明細表

我國采取的是以發(fā)票為基礎的稅額抵扣型增值稅，絕大多數(shù)只有專用發(fā)票方

可抵扣進項稅額，為抵扣進項稅額，取得增值稅專用發(fā)票幾乎都是增值稅的主要

核心內(nèi)容。

新政前政府還貸公路項目使用通行費財政票據(jù)并實施“收支兩條線”管理辦法,

使用通行費財政票據(jù)，極少涉及增值稅，財務人員的納稅籌劃意識存在不足。政

府還貸高速公路較少涉及增值稅相關問題，因此財務人員普遍缺少對增值稅納稅

籌劃的了解，尤其是使用財政票據(jù),對稅務更是極少了解，較為關注當前的政策，

從而忽視了未來稅務成本的增加可能給企業(yè)帶來的負面影響。新政后，一般納稅

人選擇簡易計稅方式的進項稅額仍然無法抵扣，且按3%征收率繳交增值稅。一

般納稅人選擇一般計稅方式的增值稅稅率9%0為更好地做好增值稅稅務籌劃，

政府還貸高速公路應加強財務人員學習能力，積極開展培訓，加深對財務、審計

和稅務知識的理解,培養(yǎng)財務人員稅務籌劃意識，提升財務人員的綜合素質能力。

（一）單一法人主體老項目選擇計稅方式下增值稅稅務籌劃

新政前，政府還貸高速公路基本是小規(guī)模納柳人。新政后，由于項目不再符

合小規(guī)模納稅人的要求，新項目只能選擇i般納稅人一般計稅方式，老項目可以

選擇一般納稅人的一般計稅方式或也可以選擇一股納稅人的簡易計稅方式，若老

項目選擇簡易計稅，則36個月內(nèi)不得改變計稅方式。

新政前，政府還貸公路項目使用通行費財政票據(jù)并實施“收支兩條線”管理辦

法下，極少涉及增值稅。此外，其支付施工單位工程款中的進項稅不能抵扣。新

政后，兩種計稅方式稅負輕重可以通過計算得出，假設X和X分別表示一般計

稅和簡易計稅方式下應納增值稅稅額，丫表示含稅收入額，N表示可抵扣進項稅

額，因此有：

X=Y/(1+9%)*9%-N

X=Y/(1+3%)*3%

計算計稅平衡臨界點，建立等式*=*,可得N=5.35%Y,即進項稅額達到總

含稅收入額的5.35%時，兩者的增值稅額是一樣的。因此項目按照項目的實際情

況選擇計稅方式，如果進項稅占含稅收入額的比例低于5.35%時，就要選擇簡易

計稅方式，高于5.35%時選擇一般計稅方式。

新政前，絕大多數(shù)項目新政前在建設期的大量工程款未取得增值稅專用發(fā)票,

且大部分項目建設期已結束進入營運期，營運期的進項納稅額較少，新政后若選

擇一般計稅方式，銷項稅稅率9%導致銷項稅額較大，且因項目建設期未取得增

值稅專用發(fā)票導致進項稅無法抵扣，因此新政后選擇一般計稅的稅負較重；新政

改革后，簡易計稅的老項目改交3%的增值稅，產(chǎn)生額外負擔不大。例如，假設

通行費收入100萬，改革前需要承擔水利基金3(100*3%)萬；新政后，需要

承擔的增值稅及附加稅額(暫按增值稅的12%計算)為3.26萬[=100*3%*

(1+12%)/(1+3%)]o雖然新政前所取得的專用發(fā)票不允許抵扣進項稅額，

但營運期進項稅額較少，整體來看，簡易計稅總稅負額更低，因此，通常情況下

老項目選擇簡易計稅方式更為有利。

(二)單一法人主體新項目一般計稅方式下增值稅稅務籌劃

2016年5月1日（含）之后開工，屬于營改增新項目，適用一般計稅方式，

即通行費收入需要適用9%的稅率，同時扣除成本和費用等相關支出的增值稅進

項稅額后，計算應納增值稅稅額。

根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實施細則》（2019年修訂）“第二十七

條開具發(fā)票后，如發(fā)生銷貨退回需開紅字發(fā)票的，必須收回原發(fā)票并注明作廢'

字樣或取得對方有效證明。開具發(fā)票后，如發(fā)生銷售折讓的，必須在收回原發(fā)票

并注明‘作廢'字樣后重新開具銷售發(fā)票或取得對方有效證明后開具紅字發(fā)票”。針

對只能一般計稅項目且大部分建設支出已經(jīng)完成的新項目，新政前政府還貸高速

公路新項目未取得專用發(fā)票的，與其對方單位溝通，要求退回已開的增值稅普通

發(fā)票，盡可能置換增值稅專用發(fā)票，并在新政后發(fā)生的業(yè)務取得專用發(fā)票，用以

進項稅額抵扣或增值稅期末留抵退稅。

按規(guī)定，申請期末留抵退稅需要滿足的條件，包括連續(xù)六個月的增量留抵稅

額均大于零，旦第六個月增量留抵稅額不低于50萬元的，不區(qū)分行業(yè)通用的退

稅比例約為60%,因此政府還貸高速公路也可以申請留底退稅。針對只能適用

一般計稅的項目，建設期先于收費期，且歷時較長，前期增值稅留抵/兌巨大，資

金占用大，可考慮向主管稅務機關申請增值稅期末留抵退稅，有助于緩解公司資

金壓力，推動經(jīng)濟高質量發(fā)展。因此，新項目的一般計稅方式下應盡可能地置換

增值稅專用發(fā)票并申請留底退稅。

（三）同一法人主體下兼有新老項目計稅方式增值稅稅務籌劃

1.新老項目都選擇一般計稅方式

同一法人主體下既有老項目，也有新項目的情形下，若新老項目都選擇一般

計稅，則需要按9%稅率計算銷項稅額，同時同一法人主體下其他新建的新項目

產(chǎn)生的進項稅額，允許抵扣老項目的銷項稅額，與單一法人主體新項目一般計稅

方式下增值稅稅務籌劃方法一樣，應盡可能置換取得增值稅專用發(fā)票以最大限額

抵扣進項稅額或申請留抵退稅。

2.老項目選擇簡易計稅方式，新項目選擇一般計稅方式

若老項目選擇簡易計稅，新項目選擇一般計稅，需要注意將老項目與新項目

對應的進項稅額進行劃分。若無法劃分，需按老項目的銷售額占比，劃分出不得

抵扣的進項稅額。

《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅（2016）36號）“第

二十九條適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值

稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額:

不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額x（當期簡易計稅方法計稅

項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）?當期全部銷售額工主管稅務機關可以按

照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進項稅額進行清算。

同一法人主體下，若老項目選擇簡易計稅，新項目選擇一般計稅，為做好進

項稅額抵扣，應重點關注一般計不兌項目取得和換取專用發(fā)票，區(qū)分好一般項口和

簡易計稅項目的費用支出。無法判斷新老項目費用支出的，也應取得專用發(fā)票并

做好登記以便一般計稅項目進項稅額抵扣，無法抵扣進項稅額部分進行進項稅額

轉出處理，高質量完成稅務籌劃工作。

二、企業(yè)所得稅稅務籌劃

企業(yè)所得稅稅收籌劃并不是偷稅、逃稅和漏稅等，而是公司在遵守相關法律

法規(guī)，并在此基礎上開展的活動。因此，政府還貸高速公路為做好新政后企業(yè)所

得稅的稅收籌劃，應全面了解適用的最新的法律法規(guī)和會計準則，并應隨時調整

其稅收政策，只有與時俱進，更好地利用稅收政黃實現(xiàn)節(jié)稅，為項目的進一步發(fā)

展和成長創(chuàng)造條件。

（一）將多個法人主體合并為一個法人主體

由于政府還貸高速公路部分在偏遠地區(qū)，車流量較少，通行費收入較少，所

以部分項目屬于虧損狀態(tài)，無須繳納企業(yè)所得稅。部分項目則處于盈利狀態(tài)，需

要繳納所得稅?？紤]成本效益原則，對盈利主體與虧損主體實施合并，虧損抵消

盈利，可整體減少企業(yè)所得稅稅負。因此，政府還貸高速公路可以將多個法人主

體合并為一個法人主體統(tǒng)一合并或匯總申報納稅。

相比合并前，合并后可使一些項目在前期若干年的虧損期間的虧損額，被充

分利用。合并前，一些項目在虧損期間的虧損額，若超過了現(xiàn)行稅法規(guī)定的企業(yè)

虧損最長可彌補年限（5年），將不能抵減后續(xù)年度的盈利；合并后，若其他主

體存在盈利，該些虧損可在盈利當年在內(nèi)的連續(xù)5年內(nèi)抵減其他主體盈利。不同

法人主體合并后，各個項目當年的盈利與虧損，可合并計算，而后再根據(jù)凈盈利

或虧損，計算并申報企業(yè)所得稅，使企業(yè)所得稅稅負最優(yōu)。

（二）充分利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策

國家出臺稅收優(yōu)惠政策的目的主要是為了調節(jié)社會各階層的收入、大力引進

外資去促進經(jīng)濟增長和優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構，通過稅收優(yōu)惠政策來降低稅負。只有稅收

優(yōu)惠政策運用得當，才能更好地發(fā)展。通過減少納稅人的納稅義務，充分調動納

稅人的積極性，從而起到鼓勵重點產(chǎn)業(yè)、重點產(chǎn)品及某些社會福利事業(yè)發(fā)展的作

用。

政府還貸高速公路在嚴格遵守國家法律法規(guī)下積極探索企、業(yè)所得/兌的優(yōu)惠

稅收政策的方法和獲取渠道，加大對國家政策的研習力度，努力創(chuàng)造各種優(yōu)惠政

策享受條件，并依托國家的稅收優(yōu)惠政策支持從而減少項目的納稅支出，提高項

目運營實力。根據(jù)相關規(guī)定，第一，在滿足