第12章收入、費(fèi)用和利潤(rùn)

12.Income，ExpenseandProfit美國(guó)證券市場(chǎng)上的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）-2001SFAS141取消pooling；142商譽(yù)減值；144長(zhǎng)期資產(chǎn)減值-1999-1997SFAS130報(bào)告綜合收益-1994-1990SFAS107金融工具公允價(jià)值的披露-1986-1982-1978-1974SFAS1研究開(kāi)發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理-2000-1998SFAS133衍生工具和套期活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理-1996-1992SFAS109所得稅的會(huì)計(jì)處理（資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法）-1988-1984-1980-1976-1973-1972-1989-1985-1981SFAS52外幣折算-1995SFAS121耐用資產(chǎn)減值和待售耐用資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理-1991-1987SFAS96所得稅的會(huì)計(jì)處理（資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法）-1983SFAS77《轉(zhuǎn)讓附有追索權(quán)的應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理》-1979SFAS34利息支出的資本化-1977-1975SFAS5或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理；12上市證券的會(huì)計(jì)處理-2011-2010-2009-2008-2007SFAS159金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的公允價(jià)值選擇權(quán)-2006SFAS157《公允價(jià)值計(jì)量》-2005-2004-2003-2002-1993SFAS114（貸款減值）115（金融工具公允價(jià)值會(huì)計(jì)）國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS?）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS?）我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（體系）-1971APBOpinion18普通股投資的權(quán)益法-1969-1967APBOpinion11所得稅的會(huì)計(jì)處理-1964APBOpinion5承租人財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)租賃合同的處理-1960-1970APBOpinion16企業(yè)合并；17無(wú)形資產(chǎn)-1968-1966APBOpinion7出租人財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)租賃合同的處理-1962-1958-1959ARB51合并報(bào)表-1965-1961-1957ARB48企業(yè)合并-1963-1954-1956-1953-1952-1955-1951-1949-1950ARB40企業(yè)合并-1948-1947ARB29存貨計(jì)價(jià)-1946-1945-2001-1999IAS39金融工具：確認(rèn)和計(jì)量-1997IAS33每股收益-1994-1990IAS31合營(yíng)中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告-1986IAS25投資的會(huì)計(jì)處理-1982IAS17租賃會(huì)計(jì)18收入的確認(rèn)-1978IAS9研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理-1974-2000IAS40投資性房地產(chǎn)-1998IAS36資產(chǎn)減值；38無(wú)形資產(chǎn)-1996IAS12所得稅-1992-1988-1984IAS23借款費(fèi)用的資本化-1980-1976IAS3合并財(cái)務(wù)報(bào)表-1973-1972-1989IAS27合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資28對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資-1985-1981-1995-1991-1987-1983IAS22企業(yè)合并-1979IAS12所得稅的會(huì)計(jì)處理-1977-1975IAS2歷史成本體系下存貨的計(jì)價(jià)和列報(bào)-2011IFRS13公允價(jià)值計(jì)量-2010-2009-2008-2007-2006-2005-2004IFRS2股份支付；IFRS3企業(yè)合并-2003-2002-1993IAS9研發(fā)支出-1971-1969-1967-1964-1960-1970-1968-1966-1962-1958-1959-1965-1961-1957-1963-1954-1956-1953-1952-1955-1951-1949-1950-1948-1947-1946-1945-2001具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則陸續(xù)發(fā)布（6項(xiàng)）；《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》-1999具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則陸續(xù)發(fā)布（1項(xiàng)）-1997具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)始發(fā)布（1項(xiàng)）-1994《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》-1990-1986-1982-1978-1974-2000具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則陸續(xù)發(fā)布（1項(xiàng)）；《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》-1998《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》；具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（7項(xiàng)）-1996-1992股份制試點(diǎn)/外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》-1988會(huì)計(jì)司組建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則課題組-1984-1980-1976-1973-1972-1989-1985《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》-1981-1995-1991《會(huì)計(jì)改革綱要（試行）》-1987-1983-1979《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》-1977-1975-2011《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》-2010-2009-2008工行行長(zhǎng)楊凱生指出“國(guó)際準(zhǔn)則具有順周期效應(yīng)”-2007證監(jiān)會(huì)取消補(bǔ)充審計(jì)政策-2006企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和審計(jì)準(zhǔn)則體系-2005-2004《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》-2003-2002證券監(jiān)管“補(bǔ)充審計(jì)”政策；行業(yè)性的會(huì)計(jì)核算辦法。-1993分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度實(shí)施-1971-1969-1967-1964-1960-1970-1968-1966-1962-1958-1959-1965-1961-1957-1963-1954-1956-1953-1952-1955-1951-1949-1950-1948-1947-1946-1945中國(guó)人民大學(xué)“會(huì)計(jì)學(xué)原論”-1944ARB23所得稅的會(huì)計(jì)處理；24

無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理-1944-19443RenminUniversityofChina學(xué)習(xí)目標(biāo)1.掌握：收入、費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算規(guī)則；納稅申報(bào)表的填報(bào)方法。2.理解：利潤(rùn)表和納稅申報(bào)表的關(guān)系；所得稅法與會(huì)計(jì)規(guī)則之間的主要差異。3.了解：“直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得或損失”的含義。本章所闡釋的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2017年修訂），是借鑒私立機(jī)構(gòu)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)2014年公布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶合同收入》制定的。4RenminUniversityofChinaContinued會(huì)計(jì)學(xué)是唯一能夠提供企業(yè)利潤(rùn)數(shù)字的科學(xué)。傳統(tǒng)上，人們之所以尊重會(huì)計(jì)工作，很大程度上是因?yàn)闀?huì)計(jì)能夠按照法律規(guī)定提供具有證明力的資產(chǎn)和利潤(rùn)數(shù)據(jù)。會(huì)計(jì)作為一種管理活動(dòng)，所提供的資產(chǎn)、負(fù)債信息是股東控制企業(yè)運(yùn)營(yíng)所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，所提供的收入和費(fèi)用數(shù)據(jù)是評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。本書(shū)前面已經(jīng)闡釋了資產(chǎn)負(fù)債表中的會(huì)計(jì)要素和報(bào)表項(xiàng)目，在本章中將要系統(tǒng)總結(jié)的是利潤(rùn)表中的會(huì)計(jì)要素和報(bào)表項(xiàng)目。利潤(rùn)表在實(shí)務(wù)工作中的重要性是顯而易見(jiàn)的。利潤(rùn)表是評(píng)價(jià)企業(yè)管理層和職工工作業(yè)績(jī)的重要標(biāo)準(zhǔn)，是企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)計(jì)算“應(yīng)納稅所得額”（taxableincome）時(shí)需要的基礎(chǔ)資料，還是公司利潤(rùn)分配程序中確定“稅后利潤(rùn)”（profitaftertax）時(shí)的數(shù)據(jù)來(lái)源。企業(yè)利潤(rùn)表中的數(shù)據(jù)也是國(guó)民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)公報(bào)的數(shù)據(jù)來(lái)源之一。因此，正確地對(duì)企業(yè)的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其意義不可小覷。5RenminUniversityofChina12.1收入收入、費(fèi)用和利潤(rùn)的定義1.基于收入和費(fèi)用的廣義概念的利潤(rùn)定義（廣義的）收入－（廣義的）費(fèi)用＝利潤(rùn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征確定會(huì)計(jì)要素。會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)”。顯然，該條所稱的收入和費(fèi)用均取其廣義。如此，收入減去費(fèi)用等于利潤(rùn)。上述公式又稱經(jīng)營(yíng)成果等式、動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式，反映了企業(yè)一定時(shí)期廣義的收入（income）、廣義的費(fèi)用（expense）和利潤(rùn)（profit）之間的恒等關(guān)系，通俗易懂，與人們慣常的理解一致。它反映了利潤(rùn)的形成過(guò)程，是編制利潤(rùn)表的依據(jù)。6RenminUniversityofChina7RenminUniversityofChinaContinued2.基于收入和費(fèi)用的狹義概念的利潤(rùn)定義《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三十條所定義的收入

（revenue）和第三十三條所定義的費(fèi)用（expenses）均為狹義。具體如下：收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入；費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。其中，日常活動(dòng)（ordinaryactivities），是指企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。例如，工業(yè)企業(yè)制造并銷售產(chǎn)品、商品流通企業(yè)銷售商品、咨詢公司提供咨詢服務(wù)、軟件公司為客戶開(kāi)發(fā)軟件、安裝公司提供安裝服務(wù)、建筑企業(yè)提供建造服務(wù)等，均屬于企業(yè)的日?；顒?dòng)。8RenminUniversityofChinaContinued根據(jù)上述狹義定義，收入減去費(fèi)用后的余數(shù)便不等于利潤(rùn)了。這就導(dǎo)致該準(zhǔn)則第37條所規(guī)定的利潤(rùn)的定義相當(dāng)復(fù)雜：“利潤(rùn)是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果，利潤(rùn)包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等”。直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失。根據(jù)上述狹義的收入和費(fèi)用概念，利潤(rùn)總額的計(jì)算公式（即經(jīng)營(yíng)成果等式）可用公式表示如下：9RenminUniversityofChinaContinued上述令人費(fèi)解的內(nèi)容是比照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的《財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架》翻譯而來(lái)的。InternationalAccountingStandardsBoard，2010：TheConceptualFrameworkforFinancialReporting.根據(jù)該文件2010年版第4章第29段至第35段的說(shuō)明，可以梳理出以下理念：（1）前述廣義收入，等于狹義收入加上直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得。直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得包括偶然所得（即資產(chǎn)處置收益、營(yíng)業(yè)外收入）和預(yù)期所得（即公允價(jià)值變動(dòng)收益）。10RenminUniversityofChinaContinued（2）上述廣義費(fèi)用，等于狹義費(fèi)用加上直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的損失。直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的損失包括偶然支出或損失（即資產(chǎn)處置損失、營(yíng)業(yè)外支出）和預(yù)期損失（即資產(chǎn)減值損失、信用減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)損失）。根據(jù)上述狹義的收入和費(fèi)用概念，企業(yè)利潤(rùn)總額的構(gòu)成如下圖所示。Continued11RenminUniversityofChina12RenminUniversityofChinaContinued但現(xiàn)行利潤(rùn)表格式與上述推理存在較大差異?，F(xiàn)行利潤(rùn)表的顯著缺陷是法律事實(shí)與金融預(yù)期信息混雜（例如，資產(chǎn)減值損失、信用減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)收益等被計(jì)入了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)），這大大削弱了利潤(rùn)表的功能。企業(yè)管理中進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表分析時(shí)，需要區(qū)分法律事實(shí)和金融預(yù)期，正確評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。為便于讀者理解，本章本著簡(jiǎn)潔易懂的原則對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了改編，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原文放在專欄中供讀者參考。13RenminUniversityofChinaRenminUniversityofChina14項(xiàng)

目行次本年金額上年金額一、營(yíng)業(yè)收入減：營(yíng)業(yè)成本稅金及附加銷售費(fèi)用管理費(fèi)用研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用其中：利息費(fèi)用利息收入加：其他收益投資收益（損失以“－”號(hào)填列）其中：對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)投資的收益

以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)收益（損失以“－”號(hào)填列）凈敞口套期收益（損失以“－”號(hào)填列）公允價(jià)值變動(dòng)收益（損失以“－”號(hào)填列）信用減值損失（損失以“－”號(hào)填列）資產(chǎn)減值損失（損失以“－”號(hào)填列）資產(chǎn)處置收益（損失以“－”號(hào)填列）二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（虧損以“－”號(hào)填列）

利潤(rùn)表會(huì)企02表編制單位： 年 單位：元RenminUniversityofChina15項(xiàng)

目行次本年金額上年金額二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（虧損以“－”號(hào)填列）加：營(yíng)業(yè)外收入減：營(yíng)業(yè)外支出三、利潤(rùn)總額（虧損總額以“－”號(hào)填列）減：所得稅費(fèi)用四、凈利潤(rùn)（凈虧損以“－”號(hào)填列）（一）持續(xù)經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)（凈虧損以“－”號(hào)填列）（二）終止經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)（凈虧損以“－”號(hào)填列）五、其他綜合收益的稅后凈額（一）不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益1.重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃變動(dòng)額2.權(quán)益法下不能轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益3.其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng)4.企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)公允價(jià)值變動(dòng)

（二）將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益1.權(quán)益法下可轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益2.其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)3.金融資產(chǎn)重分類計(jì)入其他綜合收益的金額4.其他債權(quán)投資信用減值準(zhǔn)備5.現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備6.外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額六、綜合收益總額：七、每股收益：（一）基本每股收益（二）稀釋每股收益16RenminUniversityofChinaContinued《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三十條和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2017年修訂）第二條所定義的收入，均取其狹義，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。狹義的收入，包括營(yíng)業(yè)收入（即主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入）、投資收益、其他收益。狹義的收入具有以下特征：（1）收入是企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的。日常活動(dòng)是指企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)，以及與之相關(guān)的活動(dòng)。例如，工業(yè)（或稱制造業(yè)）企業(yè)制造并銷售產(chǎn)品，商業(yè)（或稱商品流通）企業(yè)采購(gòu)并銷售商品，服務(wù)業(yè)提供服務(wù)，

就屬于日?；顒?dòng)。簡(jiǎn)而言之，收入是指企業(yè)從事其營(yíng)業(yè)范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)活動(dòng)所獲得

的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。17RenminUniversityofChina18RenminUniversityofChina12.1收入狹義的收入具有以下特征：（2）收入會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加。這一特點(diǎn)就使收入得以區(qū)別于舉債所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。例如，企業(yè)獲得銀行借款時(shí)也會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)（即銀行存款增加），但不應(yīng)當(dāng)記錄收入，而應(yīng)當(dāng)計(jì)入負(fù)債。（3）收入是與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。這一特點(diǎn)就使收入得以區(qū)別于股東投資所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。例如，股東以現(xiàn)金投資時(shí)，雖然會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)（即銀行存款增加），但不應(yīng)當(dāng)記錄收入，而應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。顯然，如果企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，既不是因承擔(dān)負(fù)債而帶來(lái)的，也不是因股東增加投資而帶來(lái)的，那么，這樣的經(jīng)濟(jì)利益的總流入就是應(yīng)當(dāng)計(jì)入利潤(rùn)表的收入。符合收入定義和收入確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入利潤(rùn)表。19RenminUniversityofChina20RenminUniversityofChina12.1收入企業(yè)開(kāi)展業(yè)務(wù)，必須到工商行政管理機(jī)關(guān)辦理設(shè)立登記并領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照，某些特殊經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目或特殊行業(yè)還必須預(yù)先辦理相應(yīng)的許可證（如工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)許可證、食品流通許可證、藥品經(jīng)營(yíng)許可證、煙草專賣許可證、食鹽專營(yíng)許可證、金融許可證、保險(xiǎn)許可證等）。企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照（或營(yíng)業(yè)執(zhí)照）

上面注有“經(jīng)營(yíng)范圍”信息，這些信息與企業(yè)章程和企業(yè)制定的管理制度中的信息是一致的。企業(yè)依照營(yíng)業(yè)執(zhí)照上載明的營(yíng)業(yè)范圍從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所獲得的收入在會(huì)計(jì)學(xué)中稱作營(yíng)業(yè)收入（revenue）。通俗地解釋，營(yíng)業(yè)收入就是企業(yè)開(kāi)展常規(guī)業(yè)務(wù)所取得的收入。營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本之間存在因果關(guān)系，二者均以總額入賬，

二者匹配（matching，或稱配比，即營(yíng)業(yè)收入減去營(yíng)業(yè)成本）之后的結(jié)果即為日?；顒?dòng)的毛利。通俗地說(shuō)，營(yíng)業(yè)收入是企業(yè)從事某一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（如銷售商品、提供服務(wù)等）收到的對(duì)價(jià)，營(yíng)業(yè)成本是企業(yè)從事該經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所付出的代價(jià)。從合同的角度來(lái)說(shuō)，合同的對(duì)價(jià)減去該合同的代價(jià)，就是該合同的毛利。（依法須經(jīng)批準(zhǔn)的項(xiàng)目，經(jīng)相關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)后方可開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)）企業(yè)登記機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在經(jīng)營(yíng)范圍后標(biāo)注“（依法須經(jīng)批準(zhǔn)的項(xiàng)目，經(jīng)相關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)后方可開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)）”。22RenminUniversityofChina專欄11—1《企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍登記管理規(guī)定》摘錄

（2015年8月27日國(guó)家工商行政管理總局令第76號(hào)公布）經(jīng)營(yíng)范圍是企業(yè)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的業(yè)務(wù)范圍，應(yīng)當(dāng)依法經(jīng)企業(yè)登記機(jī)關(guān)登記。申請(qǐng)人應(yīng)當(dāng)參照《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》選擇一種或多種小類、中類或者大類自主提出經(jīng)營(yíng)范圍登記申請(qǐng)。對(duì)《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》中沒(méi)有規(guī)范的新興行業(yè)或者具體經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，可以參照政策文件、行業(yè)習(xí)慣或者專業(yè)文獻(xiàn)等提出申請(qǐng)。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍應(yīng)當(dāng)與章程或者合伙協(xié)議規(guī)定相一致。經(jīng)營(yíng)范圍發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)對(duì)章程或者合伙協(xié)議進(jìn)行修訂，并向企業(yè)登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)變更登記。企業(yè)申請(qǐng)登記的經(jīng)營(yíng)范圍中屬于法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院決定規(guī)定在登記前須經(jīng)批準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目（以下稱前置許可經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目）的，應(yīng)當(dāng)在申請(qǐng)登記前報(bào)經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)后，憑審批機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)文件、證件向企業(yè)登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)登記。企業(yè)登記機(jī)關(guān)依照審批機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)文件、證件登記前置許可經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目。批準(zhǔn)文件、證件對(duì)前置許可經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目沒(méi)有表述的，依照有關(guān)法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院決定的規(guī)定和《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》登記。企業(yè)申請(qǐng)登記的經(jīng)營(yíng)范圍中屬于法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院決定等規(guī)定在登記后須經(jīng)批準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目（以下稱后置許可經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目）的，依法經(jīng)企業(yè)登記機(jī)關(guān)核準(zhǔn)登記后，應(yīng)當(dāng)報(bào)經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)方可開(kāi)展后置許可經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。23RenminUniversityofChina專欄11—1《企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍登記管理規(guī)定》摘錄前置許可經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目以外的經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，企業(yè)登記機(jī)關(guān)根據(jù)企業(yè)的章程、合伙協(xié)議或者申請(qǐng)，參照《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》及有關(guān)政策文件、行業(yè)習(xí)慣或者專業(yè)文獻(xiàn)登記。企業(yè)登記機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在經(jīng)營(yíng)范圍后標(biāo)注“（依法須經(jīng)批準(zhǔn)的項(xiàng)目，經(jīng)相關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)后方可開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)）”。企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍中包含許可經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自取得審批機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)文件、證件之日起20個(gè)工作日內(nèi)，將批準(zhǔn)文件、證件的名稱、審批機(jī)關(guān)、批準(zhǔn)內(nèi)容、有效期限等事項(xiàng)通過(guò)企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會(huì)公示。其中，企業(yè)設(shè)立時(shí)申請(qǐng)的經(jīng)營(yíng)范圍中包含前置許可經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自成立之日起20個(gè)工作日內(nèi)向社會(huì)公示。審批機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)文件、證件發(fā)生變更的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自批準(zhǔn)變更之日起20個(gè)工作日內(nèi)，將有關(guān)變更事項(xiàng)通過(guò)企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會(huì)公示。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍應(yīng)當(dāng)包含或者體現(xiàn)企業(yè)名稱中的行業(yè)或者經(jīng)營(yíng)特征?？缧袠I(yè)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，其經(jīng)營(yíng)范圍中的第一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目所屬的行業(yè)為該企業(yè)的行業(yè)。24RenminUniversityofChina12.1收入上述思路就是記錄營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本的基本邏輯。2017年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》試圖將銷售商品收入和提供服務(wù)收入的會(huì)計(jì)處理規(guī)則統(tǒng)一起來(lái)，建立統(tǒng)一的更加科學(xué)合理地反映企業(yè)的收入確認(rèn)過(guò)程的規(guī)則。該準(zhǔn)則是借鑒《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶合同收入》（IFRS15：RevenuefromContractswithCustomers）制定的，該準(zhǔn)則適用于企業(yè)在銷售商品和提供服務(wù)過(guò)程中與客戶訂立的合同。①準(zhǔn)則所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購(gòu)買(mǎi)其日?；顒?dòng)產(chǎn)出的商品或服務(wù)（準(zhǔn)則籠統(tǒng)地稱之為“商品”）并支付對(duì)價(jià)的一方。準(zhǔn)則所稱合同，是指雙方或多方之間訂立的有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議，其形式可以是書(shū)面形式、口頭形式或者其他可驗(yàn)證的形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等）。該準(zhǔn)則的核心原則是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其向客戶銷售商品或提供服務(wù)的模式來(lái)記錄營(yíng)業(yè)收入，營(yíng)業(yè)收入的金額應(yīng)當(dāng)是其銷售商品或提供服務(wù)所收取（或應(yīng)收?。┑膶?duì)價(jià)。25RenminUniversityofChina12.1收入為貫徹上述核心原則，該準(zhǔn)則推出了一套被稱作“五步法”的會(huì)計(jì)處理規(guī)則（如圖11-2所示）。26RenminUniversityofChina11.2.1營(yíng)業(yè)收入（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入）為貫徹上述核心原則，該準(zhǔn)則推出了一套被稱作“五步法”的會(huì)計(jì)處理規(guī)則（如圖11-2所示）。27RenminUniversityofChina12.1收入1.“五步法”的設(shè)計(jì)理念為便于讀者理解，這里結(jié)合一個(gè)小案例來(lái)解釋。例如，某電信公司以買(mǎi)手機(jī)送話費(fèi)的捆綁銷售方式開(kāi)展促銷，客戶買(mǎi)單獨(dú)售價(jià)為3000元的手機(jī)即可享有該電信公司贈(zèng)送的有效期為兩年的600元話費(fèi)。對(duì)于這樣的銷售合同，該電信公司確認(rèn)收入的程序如下：第1步，識(shí)別與客戶訂立的合同，即判斷某項(xiàng)合同是否屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2017年修訂）的調(diào)整范圍，且滿足該準(zhǔn)則所規(guī)定的五項(xiàng)條件。第2步，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，并進(jìn)一步區(qū)分為在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)和在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。28RenminUniversityofChina12.1收入本例中，該合同中的履約義務(wù)有兩項(xiàng)：一項(xiàng)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)（詳見(jiàn)下文），該電信公司應(yīng)當(dāng)履行給付義務(wù)，即把單獨(dú)售價(jià)為3000元的手機(jī)交付給客戶；另一項(xiàng)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，該電信公司應(yīng)當(dāng)在兩年內(nèi)提供合同金額為600元的電信服務(wù)。第3步，確定交易價(jià)格。該捆綁銷售合同的交易價(jià)格總額為3000元。第4步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。對(duì)應(yīng)于該電信公司所給付的手機(jī)這一單項(xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格為2500元（3000÷3600×3000）；對(duì)應(yīng)于該電信公司在兩年內(nèi)提供合同金額為600元的電信服務(wù)這一單項(xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格為500元（3000÷3600×600）。29RenminUniversityofChina12.1收入第5步，在履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。具體而言，對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)（即手機(jī)銷售時(shí)的給付義務(wù)），該電信公司在完成手機(jī)給付義務(wù)時(shí)（也即客戶取得該手機(jī)的控制權(quán)時(shí)）確認(rèn)收入2500元。對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)（即此后兩年的電信服務(wù)），此后兩年內(nèi)，按照履約進(jìn)度確認(rèn)電信服務(wù)收入（共計(jì)500元）。30RenminUniversityofChina12.1收入2.“五步法”的操作規(guī)則本書(shū)不擬探討“五步法”的操作細(xì)節(jié)。但鑒于該準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)管理實(shí)踐的重要性，這里給出該準(zhǔn)則的基本脈絡(luò)，感興趣的讀者可在實(shí)際操作時(shí)比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2017年修訂）及其應(yīng)用指南進(jìn)行具體操作。第1步：識(shí)別與客戶訂立的合同《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2017年修訂）針對(duì)工商企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)（銷售商品和提供服務(wù)）

過(guò)程中與客戶訂立的合同，給出了營(yíng)業(yè)收入的核算規(guī)則。31RenminUniversityofChina12.1收入企業(yè)與客戶訂立的同時(shí)滿足下列條件的合同，才能依照該準(zhǔn)則確認(rèn)收入：（1）締約各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自的義務(wù)（obligations）。

（2）該合同明確界定了締約各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“轉(zhuǎn)讓商品”）相關(guān)的權(quán)利（rights）。（3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款（paymentterms）。32RenminUniversityofChina12.1收入（4）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)（commercialsubstance），即履行該合同將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額。關(guān)于商業(yè)實(shí)質(zhì)，應(yīng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換中有關(guān)商業(yè)實(shí)質(zhì)的說(shuō)明進(jìn)行判斷。（5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)（consideration）很可能收回。在評(píng)估對(duì)價(jià)是否很可能收回時(shí)，僅應(yīng)考慮客戶到期時(shí)支付對(duì)價(jià)的能力和意圖（即客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)）。在合同開(kāi)始日即滿足前款條件的合同，企業(yè)在后續(xù)期間無(wú)須對(duì)其進(jìn)行重新評(píng)估，除非有跡象表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生重大變化。合同開(kāi)始日通常是指合同生效日。33RenminUniversityofChina12.1收入第2步：識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始日對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別其所包含的各項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。（1）單項(xiàng)履約義務(wù)的定義。單項(xiàng)履約義務(wù)（performanceobligation），是指企業(yè)做出的向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。該承諾既包括合同中明確約定的承諾，也包括客戶在訂立合同時(shí)基于企業(yè)已公開(kāi)宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法等信息而合理預(yù)期的企業(yè)將會(huì)履行的承諾。企業(yè)為履行合同而應(yīng)開(kāi)展的初始活動(dòng)，通常不構(gòu)成履約義務(wù)，

除非該活動(dòng)向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。34RenminUniversityofChina12.1收入對(duì)于不同的企業(yè)，已承諾的商品或服務(wù)的含義也有所不同。常見(jiàn)的情形是：

工業(yè)企業(yè)（制造業(yè)）銷售自己生產(chǎn)的產(chǎn)品；商業(yè)企業(yè)（批發(fā)和零售業(yè)）銷售其所購(gòu)買(mǎi)的商品；作為當(dāng)事人代為銷售商品或者代為提供服務(wù)；擁有知識(shí)產(chǎn)權(quán)的企業(yè)向客戶（其他企業(yè)）提供使用許可；服務(wù)類企業(yè)為客戶提供建筑、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、郵政、住宿、餐飲、信息傳輸、軟件、信息技術(shù)、金融、租賃、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育、文化、體育和娛樂(lè)等的服務(wù)；等等?？擅鞔_區(qū)分商品（distinctgoodorservice），是指企業(yè)向客戶承諾的、同時(shí)滿足下列條件的商品：1）客戶因直接使用該商品

（或者將該商品與企業(yè)易于獲得的其他資源一起使用）而受益，例如，企業(yè)通常會(huì)單獨(dú)銷售該商品等；2）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾是明確可區(qū)分的，即該承諾獨(dú)立于合同中的其他承諾。35RenminUniversityofChina12.1收入下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾是可以單獨(dú)區(qū)分的：1）企業(yè)無(wú)須提供大量的服務(wù)（significantservice，準(zhǔn)則譯作“重大的服務(wù)”），就能將該商品與合同中承諾的其他商品一起，整合成為客戶所要求的組合成品；2）該商品并未顯著地修改或者影響合同中承諾的其他商品；3）該商品與合同中承諾的其他商品不存在高度的關(guān)聯(lián)性。36RenminUniversityofChina12.1收入（2）在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)（performanceobligationovertime），是指滿足下列條件之一的履約義務(wù)：1）客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。這是指持續(xù)性的、立竿見(jiàn)影的服務(wù)，如保潔服務(wù)、園林綠化服務(wù)、運(yùn)輸服務(wù)等。這種業(yè)務(wù)的一個(gè)顯著特點(diǎn)是，遇有中途停頓時(shí)，不必重新執(zhí)行已完成的部分。2）客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品。這是指持續(xù)性的、其效果需累積才能見(jiàn)的生產(chǎn)和服務(wù)，

如包括在產(chǎn)品、在建工程、尚未完成的研發(fā)項(xiàng)目、正在進(jìn)行的服務(wù)等建筑安裝服務(wù)。例如，東南建設(shè)股份公司與客戶簽訂合同，在該客戶指定的土地上為其設(shè)計(jì)并建造廠房。這種情況就是客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品的情形。37RenminUniversityofChina12.1收入3）企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途（即客戶定制的專用產(chǎn)品），且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。如企業(yè)預(yù)付全款定制某種商品且該預(yù)付款不可撤銷的情形。具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法律約束力。38RenminUniversityofChina12.1收入（3）在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)（performanceobligationatapointintime），是指不屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的那些履約義務(wù)?！纠?2-2】20X1年1月6日，凌志電工有限公司與某客戶簽訂合同，授予特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的許可證，該客戶可在10年內(nèi)出任凌志電工有限公司在該區(qū)域的獨(dú)家經(jīng)銷商，有權(quán)使用相關(guān)的商標(biāo)并出售相關(guān)的產(chǎn)品。凌志電工有限公司承諾為該客戶提供必要的通用設(shè)備，這些設(shè)備適用于廣泛的多種用途。該客戶需在收到設(shè)備時(shí)支付設(shè)備價(jià)款，按照每月銷售收入的10%支付特許使用費(fèi)。問(wèn)題:上述合同中包含有多少項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)?解答:上述合同包含有兩項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù):一是向該客戶授予許可證的承諾，二是向該客戶出售設(shè)備的承諾。兩者是可明確區(qū)分的。因?yàn)榱柚倦姽び邢薰静⑽刺峁⒃S可證和設(shè)備整合納入組合項(xiàng)目的大量服務(wù)(即該知識(shí)產(chǎn)權(quán)既不是設(shè)備的組成部分，也沒(méi)有對(duì)設(shè)備作出重大修訂)，許可證和設(shè)備之間也并非相互依賴或者存在重大關(guān)聯(lián)。39RenminUniversityofChina12.1收入第3步：確定交易價(jià)格交易價(jià)格（transactionprice），是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價(jià)格。此外，還應(yīng)考慮可變對(duì)價(jià)（variableconsideration）、合同中存在的重大融資成分（significantfinancingcomponent）、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)（non-cashconsideration）、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)（considerationpayabletoacustomer）等因素的影響。40RenminUniversityofChina（1）可變對(duì)價(jià)【例12-3】20X8年1月6日，中原建筑有限公司與某客戶簽訂金額為9000000元的固定造價(jià)合同，為其建造辦公大樓。合同的完工日期為20X8年9月30日。完工日期每提前一天，合同金額將增加30000元，每推遲一天，合同金額則減少30000元。如果工程榮獲省部級(jí)以上獎(jiǎng)項(xiàng)，則額外獎(jiǎng)勵(lì)700000元。上述合同條款中的可變對(duì)價(jià)共有兩項(xiàng):一是是否如期完工，二是是否榮獲省部級(jí)以上工程質(zhì)量獎(jiǎng)。如果或有事項(xiàng)涉及多個(gè)項(xiàng)目且所需支出不存在一個(gè)連續(xù)范圍，則應(yīng)按照根據(jù)各種可能結(jié)果及其相關(guān)概率計(jì)算的期望位，確定預(yù)計(jì)負(fù)債的入賬金額;如果或有事項(xiàng)涉及單個(gè)項(xiàng)目且所需支出不存在一個(gè)連續(xù)范圍則應(yīng)按照最可能發(fā)生金額，確定預(yù)計(jì)負(fù)債的入賬金額。因此，第一項(xiàng)可變對(duì)價(jià)可以按照期望值進(jìn)行估計(jì)，第二項(xiàng)可變對(duì)價(jià)可以按照最可能發(fā)生全額進(jìn)行估計(jì)。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額?？勺儗?duì)價(jià)全額發(fā)生變動(dòng)的，按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（2）重大融資成分【例12-4】20×8年1月1日，正陽(yáng)實(shí)業(yè)有限公司與安慶商貿(mào)有限公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品。合同約定，該批產(chǎn)品于20×9年12月31日交貨，該批產(chǎn)品的控制權(quán)在交貨時(shí)轉(zhuǎn)移。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即安慶商貿(mào)有限公司可以在2年后交付產(chǎn)品時(shí)支付3500000元，或者在合同簽訂時(shí)支付3000000元。安慶商貿(mào)有限公司選擇在合同簽訂時(shí)支付貨款，正陽(yáng)實(shí)業(yè)有限公司于20×8年1月1日收到安慶商貿(mào)有限公司支付的貨款。上述價(jià)格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。本例中，考慮到安慶商貿(mào)有限公司付款時(shí)間和產(chǎn)品交付時(shí)間之間的間隔以及現(xiàn)行市場(chǎng)利率水平，正陽(yáng)實(shí)業(yè)有限公司認(rèn)為該合同包含重大融資成分，在確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)合同承諾的對(duì)價(jià)金額進(jìn)行調(diào)整，以反映該重大融資成分的影響。假定該融資費(fèi)用不符合借款費(fèi)用資本化的要求。正陽(yáng)實(shí)業(yè)有限公司的賬務(wù)處理：41RenminUniversityofChina（2）重大融資成分（1）20×8年1月1日，收到貨款。

借：銀行存款3000000

未確認(rèn)融資費(fèi)用500000

貸：合同負(fù)債3500000（2）20×8年12月31日，確認(rèn)融資成分的影響。經(jīng)測(cè)算，實(shí)際利率為8.01234497346432%。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（3000000×8.01234497346432%）240370.35

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用240370.35（3）20×9年12月31日，確認(rèn)融資成分的影響。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（3240370.35×8.01234497346432%）259629.65

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用259629.65（4）20×9年12月31日，交付產(chǎn)品。

借：合同負(fù)債3500000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入350000042RenminUniversityofChina（3）非現(xiàn)金對(duì)價(jià)

客戶支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)(如實(shí)物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)、客戶提供的廣告服務(wù)等)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)在合同開(kāi)始日的公允價(jià)值確定交易價(jià)格。非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價(jià)間接確定交易價(jià)格。單獨(dú)售價(jià)，是指企業(yè)向客戶單獨(dú)銷售商品的價(jià)格。

非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值可能會(huì)因?qū)r(jià)的形式而發(fā)生變動(dòng)(如，企業(yè)有權(quán)向客戶收取的對(duì)價(jià)是股票，股票本身的價(jià)格會(huì)發(fā)生變動(dòng))，也可能會(huì)因?yàn)槠湫问揭酝獾脑蚨l(fā)生變動(dòng)(例如，企業(yè)有權(quán)收取非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值因企業(yè)的約情況而發(fā)生變動(dòng))。合同開(kāi)始日后，非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式以外的原因而發(fā)生變動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)作為可變對(duì)價(jià)，按照與計(jì)人交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額的限制條件相關(guān)的規(guī)定進(jìn)行處理:非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式而發(fā)生變動(dòng)的，該變動(dòng)金額不應(yīng)計(jì)人交易價(jià)格。43RenminUniversityofChina（4）應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)【例12-5】20×8年1月3日，中原家居用品有限公司與某連鎖百貨公司簽訂合同，在一年內(nèi)向該連鎖百貨公司銷售不含增值稅的銷售價(jià)格為100000000元的貨物。中原家居用品有限公司需在合同開(kāi)始時(shí)向該連鎖百貨公司支付進(jìn)店費(fèi)（促銷服務(wù)費(fèi)）10000000元，以彌補(bǔ)該連鎖百貨公司調(diào)整展示空間、開(kāi)展促銷活動(dòng)、廣告宣傳等的開(kāi)支。同年2月8日，中原家居用品有限公司向該連鎖百貨公司發(fā)送第一批貨物，開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明的不含稅金額為80000000元，增值稅稅額為10400000元，價(jià)稅合計(jì)為90400000元。該批商品的成本為48000000元。同年6月9日，中原家居用品有限公司向該連鎖百貨公司發(fā)送第二批貨物，開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明的不含稅金額為20000000元，增值稅稅額為2600000元，價(jià)稅合計(jì)為22600000元。該批商品的成本為12000000元。44RenminUniversityofChina（4）應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)（1）1月3日，支付進(jìn)店費(fèi)時(shí)。

借：其他應(yīng)收款10000000

貸：銀行存款10000000（2）2月8日，交付第一批商品時(shí)。

借：應(yīng)收賬款90400000

貸：其他應(yīng)收款8000000

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入72000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）10400000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本48000000

貸：庫(kù)存商品48000000（3）6月9日，交付第二批商品時(shí)。

借：應(yīng)收賬款22600000

貸：其他應(yīng)收款2000000

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入18000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2600000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本12000000

貸：庫(kù)存商品1200000045RenminUniversityofChina46RenminUniversityofChina12.1收入第4步：將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量收入。合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。

企業(yè)不得因合同開(kāi)始日之后單獨(dú)售價(jià)的變動(dòng)而重新分?jǐn)偨灰變r(jià)格。企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨(dú)銷售商品的價(jià)格，應(yīng)作為確定該商品單獨(dú)售價(jià)的最佳證據(jù)（thebestevidence）。單獨(dú)售價(jià)無(wú)法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。在估計(jì)單獨(dú)售價(jià)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀察的輸入值，并對(duì)類似的情況采用一致的估計(jì)方法。合同折扣的處理【例12-6】20X1年1月8日，天糧食品有限公司與某客戶簽訂合同，向其銷售甲、乙、丙三種產(chǎn)品，這三種產(chǎn)品構(gòu)成三個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，合同總價(jià)款為22000000元。甲產(chǎn)品的可直接觀察的單獨(dú)售價(jià)為10000000元，乙產(chǎn)品的采用市場(chǎng)調(diào)整法估計(jì)的單獨(dú)售價(jià)為5000000元，丙產(chǎn)品的采用成本加成法估計(jì)的單獨(dú)售價(jià)為10000000元。乙產(chǎn)品和丙產(chǎn)品的組合銷售價(jià)格為12000000元。假定上述價(jià)格均不包含增值稅。根據(jù)上述信息，該公司有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中的乙產(chǎn)品和丙產(chǎn)品有關(guān)。分?jǐn)傊烈耶a(chǎn)品的合同價(jià)款=5000000÷(5000000+10000000)X12000000=4000000(元)分?jǐn)傊帘a(chǎn)品的合同價(jià)款=10000000÷(5000000+10000000)×12000000=8000000(元)47RenminUniversityofChina48RenminUniversityofChina12.1收入第5步：在履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入（1）在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)所對(duì)應(yīng)的收入。對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，但是，履約進(jìn)度不能合理確定的除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法（outputmethods）或投入法（inputmethods）確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。（2）在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)所對(duì)應(yīng)的收入。對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。產(chǎn)出法和投入法【例12-7】中南路橋股份公司與某客戶簽訂合同，為其修建100千米的高速公路，合同標(biāo)的額為5000000000元。假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)。20×7年12月31日，該公司已完成建造任務(wù)60千米，預(yù)計(jì)未來(lái)一年內(nèi)能夠全部完工。該合同所包含的一項(xiàng)履約義務(wù)，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。假設(shè)該公司按照已完成的工作量確定履約進(jìn)度。因此，截至20X7年12月31日，該合同的履約進(jìn)度為60%(60/100)，該公司應(yīng)確認(rèn)的收入為3000000000元(5000000000×60%)。49RenminUniversityofChina產(chǎn)出法和投入法【例12-8】20X7年1月6日，京安特種設(shè)備有限公司與其客戶簽訂合同，為其修建銷售部辦公樓并安裝一部電梯。合同標(biāo)的額為1000000元，該公司預(yù)計(jì)的合同總成本為800000元(其中包含電梯的采購(gòu)價(jià)300000元)。同年12月31日，客戶驗(yàn)收了該公司從第三處采購(gòu)的電梯，取得了對(duì)電梯的控制權(quán)。該公司累計(jì)發(fā)生的合同成本為400000元(其中包含電梯的采購(gòu)價(jià)300000元)。該裝修服務(wù)(包括安裝電梯)構(gòu)成屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的單項(xiàng)履約義務(wù)，京安特種設(shè)備有限公司是該裝修服務(wù)的主要責(zé)任人。該公司按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例確定履約進(jìn)度，但該公司認(rèn)為其已發(fā)生的成本與履約進(jìn)度不成比例，因而需要對(duì)履約進(jìn)度的計(jì)算作出調(diào)整，將電梯的采購(gòu)成本排除在已發(fā)生成本和預(yù)計(jì)總成本之外。50RenminUniversityofChina【例12-8】（1）電梯的采購(gòu)成本和轉(zhuǎn)讓收入的處理。對(duì)于電梯的采購(gòu)成本，該公司應(yīng)在客戶取得該電梯的控制權(quán)時(shí)，按照該電梯的采購(gòu)成本300000元確認(rèn)轉(zhuǎn)讓電梯所產(chǎn)生的收入。（2）電梯的安裝服務(wù)收入的處理。20×7年12月31日，該安裝服務(wù)的履約進(jìn)度＝（400000－300000）÷（800000－300000）＝20%應(yīng)確認(rèn)的安裝服務(wù)收入＝（1000000－300000）×20%＝140000（元）應(yīng)確認(rèn)的安裝服務(wù)成本＝（800000－300000）×20%＝100000（元）或者

＝400000－300000＝100000（元）51RenminUniversityofChina52RenminUniversityofChina12.1收入在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：1）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)；2）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)；3）

企業(yè)已將該商品轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已經(jīng)取得商品的實(shí)際占有；4）

企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬；5）客戶已接受該商品；6）其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。53RenminUniversityofChina6.合同成本（1）確認(rèn)為資產(chǎn)的成本。1）合同履約成本。企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，不屬于存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍且同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2017年修訂）將其作為合同履約成本（coststofulfilacontract）并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)：（1）該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)，包括直接人工、直接材料、制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用）、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本；（2）該成本增加了企業(yè)未來(lái)用于履行履約義務(wù)的資源；（3）該成本預(yù)期能夠收回。企業(yè)設(shè)“合同履約成本”科目核算企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍且按照收入準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的成本。企業(yè)因履行合同而產(chǎn)生的毛利不在本科目核算。該科目可按合同，分別“服務(wù)成本”“工程施工”等進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)發(fā)生上述合同履約成本時(shí)，借記“合同履約成本”科目，貸記“銀行存款”“應(yīng)付職工薪酬”“原材料”等科目；對(duì)合同履約成本進(jìn)行攤銷時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“合同履約成本”科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。該科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本。（1）確認(rèn)為資產(chǎn)的成本企業(yè)設(shè)“合同履約成本減值準(zhǔn)備”科目核算與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。該科目可按合同進(jìn)行明細(xì)核算。與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“合同履約成本減值準(zhǔn)備”科目；轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，作相反的會(huì)計(jì)分錄。該科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同履約成本減值準(zhǔn)備。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為資產(chǎn)的合同履約成本，初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限不超過(guò)一年或一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期的，在資產(chǎn)負(fù)債表中列入“存貨”項(xiàng)目；初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限在一年或一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期以上的，在資產(chǎn)負(fù)債表中列入“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。54RenminUniversityofChina（1）確認(rèn)為資產(chǎn)的成本2）合同取得成本。企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本（incrementalcostsofobtainingacontract）預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；但是，該資產(chǎn)攤銷期限不超過(guò)一年的，可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會(huì)發(fā)生的成本（如銷售傭金等）。企業(yè)設(shè)“合同取得成本”科目核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預(yù)計(jì)能夠收回的增量成本。企業(yè)發(fā)生合同取得成本時(shí)，借記“合同取得成本”科目，貸記“銀行存款”“其他應(yīng)付款”等科目；對(duì)合同取得成本進(jìn)行攤銷時(shí)，按照其相關(guān)性借記“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“合同取得成本”科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。該科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同取得成本。企業(yè)設(shè)“合同取得成本減值準(zhǔn)備”科目核算與合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。該科目可按合同進(jìn)行明細(xì)核算。與合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“合同取得成本減值準(zhǔn)備”科目；轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，作相反的會(huì)計(jì)分錄。該科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同取得成本減值準(zhǔn)備。55RenminUniversityofChina（1）確認(rèn)為資產(chǎn)的成本3）合同資產(chǎn)。企業(yè)設(shè)“合同資產(chǎn)”科目，核算其因履行合同義務(wù)而獲得的、待合同條款全部滿足后即可收取對(duì)價(jià)的權(quán)利。這種權(quán)利有別于合同條款全部滿足后所形成的債權(quán)（無(wú)條件收款權(quán)）。僅取決于時(shí)間流逝因素的權(quán)利不在該科目核算。該科目應(yīng)按合同進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)在客戶實(shí)際支付合同對(duì)價(jià)或在該對(duì)價(jià)到期應(yīng)付之前，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品的，應(yīng)當(dāng)按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，借記“合同資產(chǎn)”或“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；企業(yè)取得無(wú)條件收款權(quán)時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“合同資產(chǎn)”科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。企業(yè)設(shè)“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目核算合同資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。該科目應(yīng)按合同進(jìn)行明細(xì)核算。合同資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，作相反的會(huì)計(jì)分錄。該科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為資產(chǎn)的合同取得成本，初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限不超過(guò)一年或一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期的，在資產(chǎn)負(fù)債表中列入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目；初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限在一年或一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期以上的，在資產(chǎn)負(fù)債表中列入“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。56RenminUniversityofChina（1）確認(rèn)為資產(chǎn)的成本【例12-9】【例12-9】20×7年1月6日，天方集成設(shè)備有限公司與某客戶簽訂合同，向其分兩次供應(yīng)一套集成設(shè)備。合同約定，合同開(kāi)始日交付的甲商品的單獨(dú)售價(jià)為18000000元，兩個(gè)月后交付的乙商品的單獨(dú)售價(jià)為32000000元，該公司將兩項(xiàng)商品全部交付給該客戶后才有權(quán)收取40000000元。假定甲商品和乙商品分別構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，其控制權(quán)在交付時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶。不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)的影響。分?jǐn)傊良咨唐返暮贤瑑r(jià)款＝18000000÷（18000000＋32000000）×40000000＝14400000（元）分?jǐn)傊烈疑唐返暮贤瑑r(jià)款＝32000000÷（18000000＋32000000）×40000000＝25600000（元）該公司的相關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）交付甲商品時(shí)。

借：

合同資產(chǎn)14400000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入14400000（2）交付乙商品時(shí)。

借：

應(yīng)收賬款40000000

貸：合同資產(chǎn)14400000

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2560000057RenminUniversityofChina（2）計(jì)入當(dāng)期損益的支出企業(yè)的下列支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益：1）管理費(fèi)用；2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用），這些支出為履行合同發(fā)生，但未反映在合同價(jià)格中；3）與履約義務(wù)中已履行部分相關(guān)的支出；4）無(wú)法在尚未履行的與已履行的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出。企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本之外的其他支出（如無(wú)論是否取得合同均會(huì)發(fā)生的差旅費(fèi)等），應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，但是，明確由客戶承擔(dān)的除外。企業(yè)設(shè)“合同負(fù)債”科目核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。該科目應(yīng)按合同進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，客戶已經(jīng)支付了合同對(duì)價(jià)或企業(yè)已經(jīng)取得了無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)權(quán)利的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶實(shí)際支付款項(xiàng)與到期應(yīng)支付款項(xiàng)孰早時(shí)點(diǎn)，按照該已收或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”等科目，貸記“合同負(fù)債”科目；企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品時(shí)，借記“合同負(fù)債”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。因此，企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2017年修訂）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不再使用“預(yù)收賬款”及“遞延收益”科目。“合同負(fù)債”科目期末貸方余額，反映企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，已經(jīng)收到的合同對(duì)價(jià)或已經(jīng)取得的無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)權(quán)利的金額。58RenminUniversityofChina（2）計(jì)入當(dāng)期損益的支出合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示，并按流動(dòng)性分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”以及“合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”。同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債不能互相抵銷。通常情況下，企業(yè)對(duì)其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為合同資產(chǎn)或應(yīng)收賬款；對(duì)于其因已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收的金額確認(rèn)合同負(fù)債。由于同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，企業(yè)也可以設(shè)置“合同結(jié)算”科目（或其他類似科目），以核算同一合同下屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)涉及與客戶結(jié)算對(duì)價(jià)的合同資產(chǎn)或合同負(fù)債，并在此科目下設(shè)置“合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算”科目反映定期與客戶進(jìn)行結(jié)算的金額，設(shè)置“合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目反映按履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。資產(chǎn)負(fù)債表日，“合同結(jié)算”科目的期末余額在借方的，根據(jù)其流動(dòng)性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目；期末余額在貸方的，根據(jù)其流動(dòng)性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。59RenminUniversityofChina（2）計(jì)入當(dāng)期損益的支出【例12-10】20×3年1月1日，安民建工股份公司與寒仕實(shí)業(yè)有限公司簽訂了一項(xiàng)大型設(shè)備建造工程合同，該工程合同金額為63000000元，工程期限為兩年半，安民建工股份公司負(fù)責(zé)工程的施工及全面管理，寒仕實(shí)業(yè)有限公司按照第三方工程監(jiān)理公司確認(rèn)的工程完工量，每半年與安民建工股份公司結(jié)算一次。工程預(yù)計(jì)20×5年6月30日竣工。預(yù)計(jì)可能發(fā)生的總成本為50000000元。假定該建造工程整體構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并屬于在某一時(shí)段履行的履約義務(wù)，安民建工股份公司采用成本法確定履約進(jìn)度，增值稅稅率為9%，不考慮其他相關(guān)因素。20×3年12月30日，工程累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本15000000元，安民建工股份公司與寒仕實(shí)業(yè)有限公司結(jié)算合同價(jià)款23000000元，安民建工股份公司實(shí)際收到價(jià)款20000000元。20×4年12月31日，工程累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本40000000元，安民建工股份公司與寒仕實(shí)業(yè)有限公司結(jié)算合同價(jià)款22000000元，安民建工股份公司實(shí)際收到價(jià)款26000000元。20×5年6月30日，工程累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本49000000元，寒仕實(shí)業(yè)有限公司與安民建工股份公司結(jié)算了合同竣工價(jià)款16000000元，并支付剩余工程款17000000元。60RenminUniversityofChina（2）計(jì)入當(dāng)期損益的支出上述價(jià)款均不含增值稅。假定安民建工股份公司與寒仕實(shí)業(yè)有限公司結(jié)算時(shí)即發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，寒仕實(shí)業(yè)有限公司在實(shí)際支付工程價(jià)款的同時(shí)支付其對(duì)應(yīng)的增值稅款。安民建工股份公司的賬務(wù)處理：（1）20×3年1月1日至12月31日，實(shí)際發(fā)生工程成本時(shí)。借：合同履約成本15000000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等1500000061RenminUniversityofChina（2）計(jì)入當(dāng)期損益的支出（2）20×3年12月31日。履約進(jìn)度＝15000000÷50000000＝30%合同收入＝63000000×30%＝18900000（元）

借：

合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)18900000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入18900000

借：

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本15000000

貸：合同履約成本15000000

借：

應(yīng)收賬款25070000

貸：合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算23000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2070000

借：

銀行存款21800000

貸：應(yīng)收賬款21800000當(dāng)日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方4100000元（23000000－18900000），表明安民建工股份公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為4100000元。由于安民建工股份公司預(yù)計(jì)該部分履約義務(wù)將在20×4年內(nèi)完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為“合同負(fù)債”列示。62RenminUniversityofChina（2）計(jì)入當(dāng)期損益的支出（3）20×4年實(shí)際發(fā)生工程成本時(shí)。

借：

合同履約成本25000000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等

25000000（4）