中文題目：互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)合并會計核算問題研究—以阿里收購餓了么例外文題目：ResearchonAccountingProblemsof

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EnterpriseMerger——takemergeronalibabaandelemeasanexample摘要改革開放四十多年來，我國經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展。從信息化的21世紀(jì)以來，隨著互聯(lián)網(wǎng)的不斷發(fā)展與深入，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)之間的相互合作與并購形成一種持續(xù)增長的態(tài)勢。通過合作的方式，減少企業(yè)間的競爭已經(jīng)成為互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)二次發(fā)展的重要手段，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)間的合并越來越多。而我國的企業(yè)合并會計準(zhǔn)則本就起步晚，財政部于2006年2月15日才發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其中包括《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號－合并財務(wù)報表》及指南，針對我國的實際情況，對合并會計報表的編制、方法和信息的披露做了比較詳細(xì)的規(guī)定，但還是存在一些問題，更難以適用于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。本文旨在通過對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)合并會計核算問題進(jìn)行研究，尋找更加規(guī)范完善的核算方法，實現(xiàn)對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)合并會計核算的規(guī)范化管理。對此，很多學(xué)者指出其中存在的不符合謹(jǐn)慎性原則、容易造成利潤操縱等問題，并提出了相關(guān)建議，但是，很少有學(xué)者專門對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)合并的會計核算問題進(jìn)行系統(tǒng)的分析。本文就阿里收購餓了么進(jìn)行案例分析，對企業(yè)合并準(zhǔn)則在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)應(yīng)用中存在的會計核算不符合一致性、容易使得被合并企業(yè)價值偏離市場價值以及商譽減值測試對合并企業(yè)利潤影響大且成本高等問題，提出企業(yè)合并業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)均按照購買法進(jìn)行處理；企業(yè)合并業(yè)務(wù)中合并對價與被合并企業(yè)凈資產(chǎn)相應(yīng)份額公允價值產(chǎn)生的損益應(yīng)均計入企業(yè)合并遞延損益以及完善商譽減值測試機(jī)制并適當(dāng)減少商譽減值測試次數(shù)等建議。關(guān)鍵詞：互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)；企業(yè)合并；會計核算；問題；對策AbstractOver40yearsofreformandopening-up,China'seconomyhasdevelopedatahighspeed.Sincethe21stcenturyofinformatization,withthecontinuousdevelopmentanddeepeningoftheInternet,themutualcooperationandM&AamongtheInternetenterpriseshaveformedatrendofcontinuousgrowth.Throughthewayofcooperation,reducingthecompetitionamongenterpriseshasbecomeanimportantmeansofthesecondarydevelopmentofInternetenterprises,andthemergerbetweenInternetenterprisesismoreandmore.However,ourcountry'senterprisemergeraccountingstandardsstartedlate,andtheMinistryofFinanceissuedtheEnterpriseAccountingStandardsonFebruary15,2006,includingAccountingStandardsNo.33-consolidatedfinancialstatementsandguidelines,aimingattheactualsituationinChina.Thepreparation,methodandinformationdisclosureofconsolidatedaccountingstatementsarespecifiedindetail,buttherearestillsomeproblems,whicharemoredifficulttoapplytoInternetenterprises.ThepurposeofthispaperistofindamorestandardizedandperfectaccountingmethodandtorealizethestandardizedmanagementoftheconsolidatedaccountingofInternetenterprisesthroughthestudyofthemergeraccountingofInternetenterprises.Inviewofthis,manyscholarspointoutthattheexistingproblemsarenotinlinewiththeprincipleofprudenceandeasilyresultinprofitmanipulation,andputforwardrelevantsuggestions.However,fewscholarshavedonesystematicanalysisontheaccountingproblemsofthemergerofInternetenterprises.Thisarticlecarriesonthecaseanalysisontheacquisitionofele.mebyAli,andtheaccountingoftheenterprisemergercriterionintheapplicationofInternetenterprisesisnotconsistentwiththesameaccounting.Itiseasytocausethevalueofthemergedenterprisetodeviatefromthemarketvalueandthegoodwillimpairmenttesthasgreatinfluenceontheprofitandhighcostofthemergedenterprise.Thispaperputsforwardthatthemergedbusinessshouldbedealtwithaccordingtothepurchasemethod.Thegainsandlossesarisingfromthecombinationconsiderationandthefairvalueofthecorrespondingshareofthenetassetsofthemergedenterpriseshouldbeincludedinthedeferredprofitandlossofthemergerandtheimprovementofthegoodwillimpairmenttestingmechanismandtheappropriatereductionofthenumberofgoodwillimpairmenttests.Keywords:Internetenterprise;Enterprisemerger;Accounting;problems;Countermeasures目錄12912_WPSOffice_Level1一、引言 715579_WPSOffice_Level2（一）選題背景 77168_WPSOffice_Level2（二）選題意義 715579_WPSOffice_Level1二、相關(guān)理論及文獻(xiàn)綜述 724248_WPSOffice_Level2（一）相關(guān)概念及理論 713002_WPSOffice_Level2（二）文獻(xiàn)綜述 815579_WPSOffice_Level31.國外文獻(xiàn)綜述 87168_WPSOffice_Level32.國內(nèi)文獻(xiàn)綜述 97168_WPSOffice_Level1三、目前企業(yè)合并會計核算存在的問題 927607_WPSOffice_Level2（一）不符合一致性的原則 1017176_WPSOffice_Level2（二）合并范圍難以確定 103982_WPSOffice_Level2（三）企業(yè)合并容易偏離被合并企業(yè)的市場價值 1126416_WPSOffice_Level2（四）同一控制下的企業(yè)合并會計核算容易助長企業(yè)操縱利潤 1120012_WPSOffice_Level2（五）合并商譽減值的測試對合并企業(yè)利潤的影響大而且成本高昂 1224248_WPSOffice_Level1四、案例分析 138384_WPSOffice_Level2（一）案例介紹 1324248_WPSOffice_Level31.阿里概況 1313002_WPSOffice_Level32.餓了么概況 1324283_WPSOffice_Level2（二）合并中存在的會計問題 1327607_WPSOffice_Level31.造成集團(tuán)內(nèi)部不一致以及不可比 1417176_WPSOffice_Level32.市場價值被扭曲 143982_WPSOffice_Level33.商譽減值測試難以操作且影響大 1413002_WPSOffice_Level1五、完善企業(yè)合并會計核算的對策 1527607_WPSOffice_Level1六、結(jié)論與啟示 1717176_WPSOffice_Level1參考文獻(xiàn) 183982_WPSOffice_Level1致謝 19引言（一）選題背景隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的蓬勃發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)也不斷壯大，截止到2017年12月，境內(nèi)外上市互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)達(dá)到了102家，總市值達(dá)到8.97萬億元,這些企業(yè)之間的合并在近年來更是屢見不鮮，無論是2012年的優(yōu)酷收購?fù)炼梗?015年的58同城與趕集網(wǎng)的合并，美團(tuán)收購大眾點評，還是2017年的餓了么收購百度外賣，都在國內(nèi)外市場上掀起了軒然大波。然而，對于這個新興的互聯(lián)網(wǎng)市場，我們的會計準(zhǔn)則還不是足夠完善，尤其是針對企業(yè)合并的處理方面，主要在于虛擬資產(chǎn)的評估，處理方法的選擇，商譽的確定等，給我們的會計行業(yè)帶來了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，會計準(zhǔn)則的完善刻不容緩。本文將通過2018年阿里巴巴全資收購餓了么這個案例來分析互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)合并中存在的會計核算問題。（二）選題意義有利于會計人員正視企業(yè)合并中的核算問題。近年來，互聯(lián)網(wǎng)平臺市場集中度不斷提升，互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)已經(jīng)步入寡頭競爭階段，阿里巴巴和騰訊兩大巨頭的規(guī)模在2017年就已經(jīng)占行業(yè)總體營收和市值的比重達(dá)65.6%和35%，而后，阿里和騰訊又不停的收購其他企業(yè)擴(kuò)大規(guī)模，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)間的合并在交易市場上的比重讓我們不得不正視這其中涉及的會計核算問題。有利于對企業(yè)合并進(jìn)行規(guī)范化管理。我國企業(yè)合并會計起步比較晚，各方面都還不太完善，而隨著互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的崛起，虛擬經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我們的現(xiàn)行的企業(yè)合并會計準(zhǔn)則已經(jīng)很難完全適用于這些企業(yè)。通過對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)合并中涉及的會計核算問題的研究，有利于實現(xiàn)對互聯(lián)網(wǎng)合并市場的規(guī)范化管理。相關(guān)理論及文獻(xiàn)綜述相關(guān)概念及理論企業(yè)合并也被稱為"公司合并"。指的是兩個或兩個以上的企業(yè)通過訂立合并協(xié)議的方式，按照有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，將各自資產(chǎn)合為一體，組成一個新的企業(yè)的行為過程。企業(yè)兼并的結(jié)果是，新企業(yè)的資產(chǎn)等于各個企業(yè)的資產(chǎn)總和。企業(yè)合并按照合并前是否屬于同一個企業(yè)集團(tuán)控制可以劃分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。同一控制下企業(yè)合并是指參加合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同多方的最終控制并且該控制并不是暫時性的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并，是指參加合并各方在合并前后不受同一方或者相同的多方最終控制的交易合并，即排除判別屬于同一控制下的企業(yè)合并的狀況以外的其余的企業(yè)合并。同一控制下企業(yè)合并會計核算辦法：根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則，同一控制下的企業(yè)合并，合并企業(yè)應(yīng)當(dāng)使用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理。合并方獲得被合并企業(yè)控制權(quán)，被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)以其賬面價值在合并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中列示，合并企業(yè)支付的對價，也以賬面價值核算。合并方取得的被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值與其支付的合并對價賬面價值之間的差額，調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整盈余公積和未分配利潤。合并方由于企業(yè)合并而支付的各項直接相干費用，包括合并發(fā)生的審計費用、法律服務(wù)費用、評估費用等，應(yīng)該在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。為了企業(yè)合并而發(fā)行的債券或者承擔(dān)其他債務(wù)所支付的傭金、手續(xù)費等，應(yīng)當(dāng)計入債券及其他債務(wù)的初始計量金額。企業(yè)合并中因為發(fā)行權(quán)益性證券而支付的傭金、手續(xù)費等費用，應(yīng)抵減其溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤。非同一控制下的企業(yè)合并會計核算方法：我國企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，對于非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)采用購買法進(jìn)行處理。即非同一控制下企業(yè)合并取得的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價值計量;作為合并對價的非貨幣性資產(chǎn)在購買日公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；合并成本大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額確認(rèn)為商譽，合并成本小于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額作為合并當(dāng)期損益計入利潤表?？梢?，同一控制下的企業(yè)合并會計核算的方法是賬面價值，而非同一控制下的企業(yè)合并會計核算的方法則是公允價值。但是，不管是同一控制下的企業(yè)合并還是非同意控制下的企業(yè)合并，對其中涉及的商譽的后續(xù)處理都是一致的，即都要每年對其進(jìn)行減值測試。

但是，就像世上沒有十全十美的東西一樣，企業(yè)合并準(zhǔn)則也存在著一些缺陷，我們的準(zhǔn)則也是要結(jié)合實際不斷更新和完善的。文獻(xiàn)綜述國外文獻(xiàn)綜述從1886年第一份企業(yè)合并報表在美國編制成功以來，國際上的會計學(xué)者就已經(jīng)開始研究企業(yè)合并會計的規(guī)范問題。1983年IASB正式發(fā)布了企業(yè)合并準(zhǔn)則，規(guī)定企業(yè)合并允許采用購買法和權(quán)益結(jié)合法，而由于權(quán)益結(jié)合法很容易降低會計信息決策相關(guān)性以及存在利潤操縱等情況，2004年發(fā)布的第三號國際會計準(zhǔn)則又取消了權(quán)益結(jié)合法；Todd和Kimberly（1999）認(rèn)為公司談判的主體是管理者而不是股東，權(quán)益結(jié)合的概念與現(xiàn)實不符；MCBUPLtd（2001）對三家同時在中國內(nèi)地(A股)和香港(H股)同時上市的中國公司的財務(wù)報告做法進(jìn)行了比較研究，認(rèn)為中國企業(yè)會計和財務(wù)報告的實踐與國際公認(rèn)的準(zhǔn)則之間存在著巨大的差距，迫切需要促進(jìn)中國會計國際化，提高上市公司財務(wù)報表的可理解性和可比性，以提高其對國內(nèi)外投資者決策的相關(guān)性和實用性；VictoriaDickinson,Michael.P.Donohoe,GaryA.McGill（2010）認(rèn)為對于企業(yè)實體來說，重要的內(nèi)容就是其合并范圍的確定，同時披露其風(fēng)險，從而確定企業(yè)集團(tuán)的控制權(quán)范圍；JohnKay（2013）認(rèn)為購買法使用公允價值不一定能夠反映企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的市場價值，因此權(quán)益結(jié)合法有保留的必要性；Diogenis和Gunnar（2014）認(rèn)為，外購商譽使用公允價值計量存在著一定的不合理性；Dabbots等學(xué)者（2015）商譽減值計提不僅與審計師質(zhì)量有關(guān)，更與公司管理層的影響密切相關(guān)；Filip等學(xué)者（2015）一些企業(yè)會為了修飾利潤延遲對商譽減值的計提；Glaum等學(xué)者（2018）發(fā)現(xiàn)企業(yè)商譽減值余經(jīng)濟(jì)績效成負(fù)相關(guān)；MichaelLDavis學(xué)者認(rèn)為選擇不同企業(yè)合并的會計方法進(jìn)行處理會對企業(yè)產(chǎn)生不同的影響，購買法有利于提高股票價格；ToddJohnson學(xué)者認(rèn)為在企業(yè)合并的前后，企業(yè)股東頻繁更換，應(yīng)采用購買法，因為這樣并不符合權(quán)益結(jié)合法的概念。2.國內(nèi)文獻(xiàn)綜述我國企業(yè)合并會計的起步就比較晚，經(jīng)歷了90年代的無規(guī)范時期到后來的規(guī)范時期，2006財政部才頒布了我國第一部正式規(guī)范企業(yè)合并會計處理方法的準(zhǔn)則即《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》，對企業(yè)合并的定義、分類、會計處理辦法、商譽的處理等內(nèi)容進(jìn)行規(guī)定開始，我國的企業(yè)合并會計就在不斷地更新和完善。我國許多的學(xué)者參照國際上的會計規(guī)范和案例不斷的進(jìn)行研究，以完善我國的會計制度。杜永奎;魏志琴（2014）對購買法核算問題進(jìn)行了探討,針對購買法存在的資本市場不成熟、商譽后續(xù)計量的不合理、資產(chǎn)評估困難等問題,提出了規(guī)范資本市場、設(shè)立專門的商譽減值測試技術(shù)、完善價值評估體系等建議；趙璐（2012）指出了我國會計準(zhǔn)則存在的實施問題、公允價值問題、商譽減值測試問題，并提出了解決方案；曾曉秋（2010）提出我國企業(yè)合并會計核算準(zhǔn)則同一控制下的企業(yè)合并采取公允價值進(jìn)行核算不能防止舞弊，因此建議企業(yè)合并業(yè)務(wù)采用公允價值進(jìn)行核算；方天亮（2010）針對上市公司在實施同一控制下企業(yè)合并的會計處理和編制合并報表時存在的問題進(jìn)行探討，提出如果同一控制下的企業(yè)合并是按照公允價值達(dá)成的，合并方應(yīng)采用購買法處理；孫鵬（2017）以優(yōu)酷土豆并購為例，對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)價值評估的各種方法進(jìn)行了分析，認(rèn)為不同的評估方法對并購價值的影響不同，從而影響到會計核算的一致性原則；孔輝東(2018)認(rèn)為在企業(yè)合并商譽初始確認(rèn)方面,合并方合并成本和被合并方凈資產(chǎn)很難實現(xiàn)公允計量;在合并商譽的后續(xù)處理方面,存在減值測試時點固定、資產(chǎn)組難以確認(rèn)和難以對商譽在資產(chǎn)組中合理分?jǐn)偟葐栴}，并提出了相應(yīng)建議；周玉薇（2018）分析了同一控制下企業(yè)合并會計處理辦法的選擇，及國內(nèi)現(xiàn)行權(quán)益結(jié)合法存在的問題,包括虛增利潤、非經(jīng)常性損益、對“同一控制下的企業(yè)合并”判斷不準(zhǔn)確、出售增值資產(chǎn)或者控股股權(quán)操作利潤等,進(jìn)而提出需要明確企業(yè)合并概念、加強企業(yè)合并監(jiān)管、明確權(quán)益結(jié)合法的具體應(yīng)用規(guī)范、完善配套設(shè)置等意見；施國義（2019）從新舊企業(yè)合并會計準(zhǔn)則合并范圍的變化出發(fā),分析了企業(yè)合并財務(wù)報表的編制以及其中存在的問題,進(jìn)而提出相應(yīng)的解決對策。目前企業(yè)合并會計核算存在的問題（一）不符合一致性的原則對同類的企業(yè)合并交易采用不同的會計方法進(jìn)行處理違背了一致性原則。一致性原則要求對同類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采取同樣的會計核算方法。但是根據(jù)《企業(yè)合并準(zhǔn)則》的規(guī)定，同一控制下的合并企業(yè)使用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理，即被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益均按賬面價值計量，而非同一控制下的合并企業(yè)則用購買法來進(jìn)行核算，即被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益則是按公允價值計量?？梢钥吹?，會計準(zhǔn)則對同類的企業(yè)合并業(yè)務(wù)采取了不同的會計核算方法。由于使用不同的會計方法進(jìn)行處理，所以對于同類的企業(yè)合并業(yè)務(wù)，有些企業(yè)是以公允價值在合并企業(yè)的報表上反映，而另外一些則是以賬面價值在合并企業(yè)報表上反映，這同時也會影響同行業(yè)企業(yè)間的可比性，使得兩者形成的差距越來越大，尤其是那些公允價值變動很大的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。如果有兩個經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況相同，規(guī)模同樣大的企業(yè)被同一家企業(yè)合并，其中一個是合并企業(yè)60%控股的子公司，而另一個與合并企業(yè)不存在任何控制關(guān)系，那么兩個企業(yè)在合并企業(yè)的報表中的價值差距將會很大，但實際上這兩個被合并企業(yè)的價值并不會有這么大的差異。企業(yè)合并產(chǎn)生的損益計入不同科目違背了一致性原則。根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，在非同一控制下的企業(yè)合并中，可能在在兩個方面產(chǎn)生損益：一是合并企業(yè)用于支付合并對價的資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值之間的差額；二是合并成本公允價值與被合并企業(yè)凈資產(chǎn)份額的公允價值之間的差額。而對于后者產(chǎn)生的損益，即如果合并成本公允價值大于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)相應(yīng)份額地公允價值，其差額計入商譽；但是如果合并成本公允價值小于被合并企業(yè)并購份額的公允價值，則其差額應(yīng)該計入“營業(yè)外收入”?？梢钥吹剑嗤瑯I(yè)務(wù)產(chǎn)生的收益和損失，一個計入了損益科目，一個計入商譽，這明顯也不符合會計上的一致性原則。（二）合并范圍難以確定我國企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并業(yè)務(wù)根據(jù)是否對被合并企業(yè)實現(xiàn)控制，可以分為具有重大影響的企業(yè)合并和控股合并，前者要求合并方對被合并方只是具有重大影響，而沒有達(dá)到控制的程度，而要達(dá)到控股合并，就一定要對被合并方實現(xiàn)控制?？毓珊喜⑹切枰{入合并范圍的，但是重大影響的不需要。于是，就需要區(qū)分合并業(yè)務(wù)是重大影響還是達(dá)到了控股，在辨別合并方是否對被合并方實現(xiàn)控制時，需要依靠會計人員的經(jīng)驗。有些企業(yè)對子公司持股只有20%，但是合并方主導(dǎo)了被合并方的各種決策權(quán)，可以決定所有重要的事項，那么這就屬于控股合并，需要納入合并范圍；如果合并企業(yè)對被合并企業(yè)持股達(dá)到80%，但它只是一個投資企業(yè)，并不參與被合并方的重大經(jīng)濟(jì)財務(wù)決策，那么，雖然這個持股比例這么高，這個合并也不能作為控股合并進(jìn)行處理，從而不必納入合并范圍。要區(qū)分一個合并業(yè)務(wù)是否屬于控股合并，關(guān)鍵看是否形成了控制，但在實務(wù)中，控制很難界定，需要綜合考慮很多因素，更多的是依靠會計人員的職業(yè)判斷，這就很可能會造成企業(yè)對同一筆業(yè)務(wù)處理不一致的情況?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)之間關(guān)系本就錯綜復(fù)雜，很多企業(yè)都相互持有股份或者達(dá)成某種協(xié)議，如果再進(jìn)行合并，要確定其是否應(yīng)納入合并范圍將很困難。（三）企業(yè)合并容易偏離被合并企業(yè)的市場價值企業(yè)合并一般是由像阿里巴巴這樣資本雄厚的企業(yè)發(fā)起的，每一次發(fā)生企業(yè)合并交易都需要進(jìn)行資產(chǎn)評估，確定被合并企業(yè)的價值，并決定交易對價。我國對企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)評估一般使用市場法，但是，我國的市場還是處于弱式有效，還能不完全評估出企業(yè)的市場價值。尤其是那些新興的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，互聯(lián)網(wǎng)交易市場才剛剛起步，各項機(jī)制還處于初步探索階段，使得這些企業(yè)的評估價值不準(zhǔn)確。再加上互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)同行業(yè)之間的激烈競爭，使得被合并企業(yè)在市場上更加搶手，有些企業(yè)甚至還暗箱操作，抬高被合并企業(yè)價值，還有一部分企業(yè)為了提高或壓低其對外投資的價值，這就造成了互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)合并的交易對價嚴(yán)重偏離其市場價值。對于非同一控制下的企業(yè)合并來說，反映在報表上的長期股權(quán)投資的金額與其實際就相差很大；而對于同一控制下的企業(yè)合并，被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債是以賬面價值反應(yīng)的，但實際上企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與其市場價值之間會存在較大差異。在這種情況下，被合并企業(yè)的市場價值和反映在報表上的價值就會有很大差距，顯然不利于投資者進(jìn)行決策。（四）同一控制下的企業(yè)合并會計核算容易助長企業(yè)操縱利潤根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理，即被合并企業(yè)的當(dāng)期利潤應(yīng)當(dāng)被歸入合并方的利潤表當(dāng)中。這樣合并企業(yè)就可以通過各種關(guān)聯(lián)交易來操縱利潤。如果合并企業(yè)當(dāng)年經(jīng)濟(jì)不景氣，經(jīng)營業(yè)績不好，而它的合并報表上的數(shù)據(jù)又顯示財務(wù)狀況和經(jīng)營情況良好，這就很有可能利用了關(guān)聯(lián)交易來進(jìn)行抬高當(dāng)期利潤的操作；反之，如果企業(yè)在某一年因為技術(shù)進(jìn)步等原因使得經(jīng)營業(yè)績增長，但是最后反映在利潤表上的利潤卻和往年一樣，因此，其繳納的所得稅也沒有上漲，這就存在著企業(yè)通過子公司的利潤來壓低集團(tuán)利潤，從而逃避稅款的情況。被合并的企業(yè)始終都是受控于同一個合并企業(yè)，這就更加方便進(jìn)行各種關(guān)聯(lián)交易的處理。再加上合并企業(yè)對該被合并企業(yè)使用權(quán)益法進(jìn)行處理，被合并企業(yè)的利潤最終都要歸到合并方的利潤表上，這樣，被合并企業(yè)之間就可以通過向?qū)Ψ戒N售自身的產(chǎn)品來實現(xiàn)收入抬高利潤反映在財務(wù)報表上，從而影響投資者的財務(wù)決策；同時，母公司也可以通過向子公司購買商品或勞務(wù)用于職工福利等來降低利潤，從而達(dá)到少繳稅款的目的。例如:ST蘇三山，于1997年銷售了一批貨物給該公司控股股東的子公司，銷售收入16002萬元，銷售成本14002萬元，因此產(chǎn)生了凈利潤2000萬元，交易價格協(xié)議確定。于是該項利潤就自然而然地反映在了ST蘇三山的利潤表中，因此虛增了利潤，這項交易利潤就占了公司1997年利潤總額的23.5%。又如長沙三兆實業(yè)開發(fā)有限公司，它是從事房地產(chǎn)開發(fā)的一個中外合資企業(yè)。該公司于2001年1月至2004年12月期間，利用關(guān)聯(lián)企業(yè)交易價格等手法，規(guī)避納稅義務(wù)，共少繳納稅款2.28億元。（五）合并商譽減值的測試對合并企業(yè)利潤的影響大而且成本高昂根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽反映在合并報表中。商譽不需要像無形資產(chǎn)那樣每月攤銷，而是進(jìn)行減值測試。根據(jù)我國企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定合并形成的商譽需要每年進(jìn)行減值測試，如果發(fā)生減值，則借記資產(chǎn)減值損失科目，貸記商譽減值準(zhǔn)備?？梢钥吹?，商譽出現(xiàn)減值影響的是企業(yè)的損益，而商譽又不屬于具體的資產(chǎn)，其價值的評估又非常困難，很難規(guī)范，再加上有些企業(yè)利用商譽的減值來操縱利潤，或者是通過商譽減值抵減利潤，從而可以少繳企業(yè)所得稅。通常來說，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)中商譽的減值金額都是更大規(guī)模的。因此，商譽減值測試對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)利潤的影響巨大。同時，每年對被合并企業(yè)商譽減值進(jìn)行減值測試，意味著每年都要進(jìn)行資產(chǎn)評估，這無疑也是一筆大的負(fù)擔(dān)，尤其是對那些小企業(yè)而言。而對那些資產(chǎn)比較多，分布比較廣、分散的企業(yè)來說，需要耗費大量的人力物力?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)就更不用說了，這些企業(yè)本來就是虛擬資產(chǎn)比較多，商譽構(gòu)成了它們資產(chǎn)的大部分，再加上互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)資產(chǎn)評估機(jī)制本就不成熟，商譽減值測試對利潤和成本的影響就更為巨大。典型如雷柏科技公司，該公司于2013年收購了當(dāng)時炙手可熱的手游概念公司樂匯天下70%的股權(quán)，并確認(rèn)商譽5.36億。但是好景不長，2014年12月樂匯天下旗下一款游戲涉嫌版權(quán)糾紛，公司實際控制人失聯(lián)。在此情況下，雷柏科技表示當(dāng)年8000萬元的業(yè)績承諾已提前實現(xiàn)，所以未對樂匯天下商譽進(jìn)行減值。2015年雷柏對其計提巨額商譽減值5.16億元，導(dǎo)致當(dāng)年業(yè)績巨虧4.48億元。因為2015年度幾乎計提了所有損失，2016年公司收到業(yè)績補償和股權(quán)轉(zhuǎn)讓款項后，使得一季度和半年報業(yè)績暴增。隨后在2016年10月末公布3季度報中，雷柏科技公告將當(dāng)年確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓和業(yè)績補償款追溯回2015年財季，調(diào)整報表后2015年減虧至2.59億元。因此，商譽的沖銷能夠從本質(zhì)上改變企業(yè)的收益情況，特別是對于一些小型的高科技創(chuàng)業(yè)企業(yè)，這種影響可能是災(zāi)難性的。上訴企業(yè)合并核算中可能存在的問題，在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)中表現(xiàn)的尤為突出。下面，我們就以阿里巴巴與餓了么之間的合并來分析其中的問題。案例分析（一）案例介紹在市場經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)為了實現(xiàn)擴(kuò)張往往采取并購的手段，企業(yè)通過并購可以實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模擴(kuò)大、提高競爭力，優(yōu)化資源配置等。企業(yè)之間的并購越來越頻繁，也逐漸影響到互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。中國互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)兩大巨頭—阿里和騰訊之間的競爭尤其激烈，為了提高自身競爭力，它們不斷的收購其他企業(yè)，占據(jù)了大半個中國互聯(lián)網(wǎng)市場。在外賣行業(yè)里，美團(tuán)外賣和餓了么作為外賣平臺巨頭的存在，這兩大互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)對阿里和騰訊來說就屬于必爭項目，美團(tuán)最近又和騰訊建立了微妙的聯(lián)系，阿里不得不采取措施來對抗騰訊，于是就有了2018年阿里全資收購餓了么。阿里巴巴是全球企業(yè)間電子商務(wù)的著名品牌，是目前全球最大的網(wǎng)上交易市場和商務(wù)交流社區(qū)，而餓了么又是中國最大的餐飲O2O平臺之一；這次阿里巴巴和餓了么之間的合并，無疑是互聯(lián)網(wǎng)兩個行業(yè)的巨頭之間的聯(lián)合。1.阿里概況阿里巴巴網(wǎng)絡(luò)技術(shù)有限公司（簡稱：阿里巴巴集團(tuán)）是一家主要提供電子商務(wù)在線交易平臺的公司，以曾擔(dān)任英語教師的馬云為首的18人，于1999年在杭州創(chuàng)立。阿里巴巴集團(tuán)經(jīng)營多項業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)和關(guān)聯(lián)公司的業(yè)務(wù)包括：淘寶網(wǎng)、天貓、聚劃算、全球速賣通、阿里巴巴國際交易市場、1688、阿里媽媽、阿里云、螞蟻金服、菜鳥網(wǎng)絡(luò)等。2014年9月19日，阿里巴巴集團(tuán)在紐約證券交易所正式掛牌上市，股票代碼“BABA”。2.餓了么概況餓了么是由幾個大學(xué)生張旭豪、康嘉等人在2009年4月創(chuàng)立的，是中國領(lǐng)先的在線外賣訂餐平臺，通過整合線下餐飲品牌和線上網(wǎng)絡(luò)資源，為用戶提供各類中式、日式、西式、夜宵等美食送餐服務(wù)。截至目前，餓了么在線外賣平臺覆蓋全國670個城市和逾千個縣，在線餐廳340萬家，用戶量達(dá)2.6億，旗下“蜂鳥”即時配送平臺的注冊配送員達(dá)300萬。業(yè)績持續(xù)高速增長的同時，公司員工也超過15000人。2018年4月2日，阿里巴巴宣布聯(lián)合螞蟻金服全資收購餓了么，交易對價95億美元，這一大規(guī)模的收購，使得阿里巴巴從餓了么最大股東的身份變成了它的母公司。（二）合并中存在的會計問題雖然在此次合并之前，阿里就已經(jīng)對餓了么持股三成以上，是餓了么最大的股東，但是阿里此前對餓了么并未達(dá)到控制，所以是屬于非同一控制下的企業(yè)合并，使用購買法進(jìn)行核算，即餓了么的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以公允價值反映在阿里的報表中。交易對價為95億美元，阿里個報的會計處理為：借：長期股權(quán)投資9,500,000,000美元貸：銀行存款或應(yīng)付賬款9,500,000,000美元如果餓了么經(jīng)資產(chǎn)評估后企業(yè)價值低于95億美元，則差額部分計入商譽，在合并報表上進(jìn)行反映，反之，如果餓了么經(jīng)資產(chǎn)評估后企業(yè)價值高于95億美元，則計入營業(yè)外收入。1.造成集團(tuán)內(nèi)部不一致以及不可比可以看到，阿里巴巴全資收購餓了么是采用購買法進(jìn)行核算的，餓了么的全部資產(chǎn)和負(fù)債均以公允價值的形式反映在阿里的報表中；但是，同樣作為阿里巴巴的子公司淘寶網(wǎng)，則是以賬面價值的形式計量。因此，同樣作為阿里巴巴的子公司，一個以公允價值計量，一個則以賬面價值核算，明顯違背了一致性和可比性的原則。與此同時，因為交易對價是95億美元，如果餓了么的凈資產(chǎn)公允價值小于合并對價，則該差額計入商譽；如果相反，那么，該差額計入營業(yè)外收入。很明顯，這樣同一筆業(yè)務(wù)中形成的損失和利得，被計入了不同的會計科目，甚至連科目類別都不相同。而且這筆交易的金額這么大，如果真的影響利潤或是商譽的話，它的影響將是巨大的，兩種處理的差異也會很大。2.市場價值被扭曲此次交易最終以95億美元的價格成交，成為互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)合并之中規(guī)模最大的案例。但在此前，阿里給餓了么開70億美金，之后餓了么去找了美團(tuán)，美團(tuán)開價90億美金，餓了么又拿著美團(tuán)的報價又去找阿里，最后才以95億美元成交。2017年8月24日，餓了么收購百度外賣時，餓了么估值尚為60億美元，此金額已然注有水分，哪知六個月過后，餓了么業(yè)務(wù)本身并沒有發(fā)生太大的本質(zhì)上的提升或改變，只是通過阿里這一番現(xiàn)金收購，估值已然水漲船高至將近百億美元，未免太過于夸張。再加上這中間交易價格的確定實在過于簡單，而且也很難確定美團(tuán)和餓了么是否有暗箱操作，美團(tuán)是否有故意抬高餓了么報價的嫌疑。中國的互聯(lián)網(wǎng)市場本就不成熟，再加上可能存在的這些操作，更容易使得互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)合并偏離被合并企業(yè)的市場價值。3.商譽減值測試難以操作且影響大再者，阿里集團(tuán)旗下子公司包括阿里巴巴、淘寶、雅虎、支付寶、優(yōu)酷等，如果每年度需要對這么多子公司的商譽進(jìn)行減資測試的話，無疑是一筆巨額支出，而且互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的市場交易機(jī)制并不成熟，其資產(chǎn)的價值本來就很難評估。阿里和餓了么同是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，這些企業(yè)更多的是虛擬資產(chǎn)，其資產(chǎn)很大部分來自于商譽，且此次合并交易金額如此之大，萬一市場發(fā)生變故，經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化，或者出現(xiàn)某些不可預(yù)見的情況，造成企業(yè)經(jīng)營困難，虧損嚴(yán)重，就需要對該資產(chǎn)組計提大額減值準(zhǔn)備，而根據(jù)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)先對商譽計提減值，因為，萬一發(fā)生減值對損益的影響將是重大的。通過此次阿里巴巴全資收購餓了么可以看出，我國的企業(yè)合并準(zhǔn)則仍然存在很多問題，不管是在會計方法的使用上，還是商譽的減值測試等，這些在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)表現(xiàn)得尤為突出。這就需要我們的準(zhǔn)則不斷完善，使得這些企業(yè)間的合并實現(xiàn)規(guī)范化管理，以下就針對這些問題提出了一些建議。完善企業(yè)合并會計核算的對策（一）企業(yè)合并業(yè)務(wù)均按照購買法進(jìn)行處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)本質(zhì)上也是相當(dāng)于購買一個企業(yè)的資產(chǎn)的負(fù)債，而這些資產(chǎn)和負(fù)債則以其交易對價，也即公允價值反映在母公司報表中。這樣一來，就不會出現(xiàn)同類的交易事項采用不同的會計方法進(jìn)行處理的情況了，符合了會計上的一致性原則。同時，對于受控于同一企業(yè)集團(tuán)的公司均采用公允價值進(jìn)行核算，就不會有核算方法不同的情況，既簡化了操作，又顯得不那么混亂，也不會產(chǎn)生那么大的差異。會計核算不能改變企業(yè)各類業(yè)務(wù)的實質(zhì)，但應(yīng)該記錄這些業(yè)務(wù)，并通過財務(wù)報告向投資者報告這些業(yè)務(wù)對投資者的影響。企業(yè)合并業(yè)務(wù)會計的核算也是如此：會計核算不能改變企業(yè)合并業(yè)務(wù)的實質(zhì)；會計核算應(yīng)該記錄企業(yè)合并業(yè)務(wù)，并且通過財務(wù)報告向投資者披露企業(yè)合并業(yè)務(wù)是否偏離公平市場交易以及偏離的程度。而最貼近公平市場交易價值的計量模式就是公允價值模式，因此采用公允價值計量模式能最大限度地減少會計計量與公平市場交易價值的差異。因此，企業(yè)合并業(yè)務(wù)應(yīng)該采用購買法進(jìn)行核算，不管是非同一控制還是同一控制，合并方均以取得資產(chǎn)或凈資產(chǎn)的公允價值入賬。（二）企業(yè)合并業(yè)務(wù)中合并對價與被合并企業(yè)凈資產(chǎn)相應(yīng)份額公允價值產(chǎn)生的損益均計入企業(yè)合并遞延損益從本質(zhì)上看，企業(yè)合并業(yè)務(wù)相當(dāng)于合并企業(yè)向被合并企業(yè)購買資產(chǎn)和負(fù)債。如果合并對價高于被合并凈資產(chǎn)相應(yīng)份額的公允價值，那么就相當(dāng)于被合并企業(yè)的價值被高估了，如果合并方當(dāng)時就將該企業(yè)出售，將會發(fā)生損失，而損失的金額剛好就是合并對價高于被合并凈資產(chǎn)相應(yīng)份額的公允價值的差額；反之，將會產(chǎn)生收益，收益的金額也是這兩者之間的差額。這個差額恰好能反映企業(yè)合并業(yè)務(wù)偏離公平市場交易的程度，在財務(wù)報告中單獨反映，可以向投資者反映這個企業(yè)合并業(yè)務(wù)的合理性。因為這個差額所依附的被合并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益大部分在未來的某個時點才有可能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金，所以不能直接計入合并當(dāng)期損益，而應(yīng)先記入遞延賬戶。等到合并的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益變現(xiàn)時再將相關(guān)損益從該遞延賬戶轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益。因此需要增設(shè)一個科目：企業(yè)合并遞延損益。合并企業(yè)支付合并代價的公允價值大于被合并企業(yè)公允價值的差額，借記企業(yè)合并損益；合并企業(yè)付出合并成本小于被合并企業(yè)公允價值的差額；貸記企業(yè)合并損益。相關(guān)會計核算可以用會計分錄表示如下：當(dāng)合并對價大于其公允價值時，借：長期股權(quán)投資，企業(yè)合并遞延損益；貸：銀行存款等。合并對價小于其公允價值，借：長期股權(quán)投資；貸：銀行存款等，企業(yè)合并遞延損益。完善互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)資產(chǎn)評估機(jī)制由于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的資產(chǎn)大多數(shù)都不是那種實體的資產(chǎn)，而更多的是虛擬資產(chǎn)，同時，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的資產(chǎn)在一般的交易商場上不太常見，因此，這類企業(yè)的資產(chǎn)評估將是一個巨大的工程。很多企業(yè)就會利用這種資產(chǎn)評估機(jī)制的缺陷，故意抬高或壓低被合并企業(yè)的價值，使得企業(yè)合并交易市場混亂，不能規(guī)范化管理。這給我們的會計行業(yè)帶來了新的挑戰(zhàn)，我們需要制定出相應(yīng)合適的資產(chǎn)評估規(guī)范，培養(yǎng)更多的資產(chǎn)評估人才，嚴(yán)格分析企業(yè)未來的獲利能力，由此估計互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的價值，而不是任由市場來決定。因為我們現(xiàn)在的互聯(lián)網(wǎng)市場甚至都不能達(dá)到弱式有效，完全由市場來決定互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的價值顯然是不合理的，很容易扭曲企業(yè)價值，應(yīng)當(dāng)先有一個規(guī)范，等市場慢慢成熟，就可以采取市場法來評估企業(yè)的價值了。完善商譽減值測試機(jī)制并適當(dāng)減少商譽減值測試次數(shù)對合并商譽的后續(xù)計量，企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測試，對于因為企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。首先，對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計算其可收回金額，并與相關(guān)賬面價值比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分?jǐn)偟纳套u的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。相關(guān)減值損失的處理順序和方法與資產(chǎn)組減值損失的處理順序相同。我們應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行這套方案，尤其是對那些合并動機(jī)不純以及企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營環(huán)境變化大的企業(yè)，要進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)控。同樣的，這也涉及到資產(chǎn)評估的問題，如果能有一套成熟的資產(chǎn)評估機(jī)制的話，對商譽減值的監(jiān)控將更加規(guī)范?？紤]到對互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)評估比較復(fù)雜，但根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽需要每年進(jìn)行減值測試，這對那些子公司比較多的企業(yè)來說將是一大筆支出?；蛟S可以根據(jù)企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及企業(yè)目前的經(jīng)營和財務(wù)狀況大致判斷被合并企業(yè)是否會有減值跡象，如果一直發(fā)展穩(wěn)定，就不要求那么頻繁的進(jìn)行減值測試，可以隔一年進(jìn)行一次，這樣的話就可以減少不必要的成本。六、結(jié)論與啟示目前，在我國互聯(lián)網(wǎng)市場還不成熟、公允價值評估機(jī)制還不夠不完善的特殊環(huán)境下，權(quán)益結(jié)合法和購買法并存的格局是我國企業(yè)合并準(zhǔn)則現(xiàn)階段的必然選擇。但是在實務(wù)中總會存在準(zhǔn)則沒有涉及到的區(qū)域，這樣不僅會給會計人員在執(zhí)行準(zhǔn)則時帶來判斷上的困難，同時也會給企業(yè)隨意選擇會計處理方法以操縱利潤帶來契機(jī)，更會給信息使用者在分析合并財務(wù)數(shù)據(jù)時帶來諸多麻煩。此后，隨著互聯(lián)網(wǎng)市場的逐步完善，交易機(jī)制變的足夠成熟，價值評估系統(tǒng)更加規(guī)范，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)合并會計則可以直接采用購買法進(jìn)行處理，而商譽的減值測試也會簡單很多。在目前的狀況下，我國的會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)和國際準(zhǔn)則趨同，取消權(quán)益結(jié)合法。從而從根本上解決上述出現(xiàn)的諸多問題。鑒于客觀、主觀條件的限制，本文也存在著一些不足：一是筆者在搜集尋找數(shù)據(jù)的時候，因為餓了么不是上市公司，所以未能準(zhǔn)確找到它的具體財務(wù)狀況以