國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則理念的發(fā)展及啟

示

摘要：國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的框架、內(nèi)容

及其所體現(xiàn)的理念的發(fā)展，即從獨(dú)立性到客

觀性、將視野擴(kuò)展到組織外部、增加組織價(jià)

值以及重視風(fēng)險(xiǎn)管理。這些，對于發(fā)展我國

內(nèi)部審計(jì)提供了一些啟示。

關(guān)鍵詞：國際內(nèi)部審計(jì)；審計(jì)準(zhǔn)則；理

念發(fā)展；啟不

一、現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的三個(gè)轉(zhuǎn)折點(diǎn)

內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展是一個(gè)漫長的

歷史過程，至今已經(jīng)歷了古代內(nèi)部審計(jì)、近

代內(nèi)部審計(jì)和現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)三個(gè)發(fā)展階段。

現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)始于美國。1941年被認(rèn)為是現(xiàn)

代內(nèi)部審計(jì)的開始。1940年之前在美國，內(nèi)

部審計(jì)只是外部會(huì)計(jì)公司的一個(gè)助手。1941

年，完成了他在紐約大學(xué)的博士學(xué)位的論文,

該論文闡述了包括內(nèi)部審計(jì)性質(zhì)和范圍在

內(nèi)的內(nèi)部審計(jì)突破性的研究成果。Brink指

出內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該作為公司管理層的服務(wù)者，

而不是作為外部審計(jì)的助手。Brink憑借這

篇論文成為美國“內(nèi)部審計(jì)”這個(gè)學(xué)科的

“開山祖鼻”。同年，北美公司的內(nèi)部審計(jì)

部門主任JohnBThurston寫了一本名為《內(nèi)

部審計(jì)的原理和技術(shù)》的內(nèi)部審計(jì)專著。

Brink還于1942年出版了美國第一本全面的、

系統(tǒng)的論述“內(nèi)部審計(jì)”方面的書《內(nèi)部審

計(jì)原理和實(shí)務(wù)》。此書一直不斷更新，并于

2001年發(fā)行第五版。以上事件標(biāo)志著內(nèi)部審

計(jì)的系統(tǒng)理論已開始形成，是內(nèi)部審計(jì)的第

一個(gè)轉(zhuǎn)折點(diǎn)。

1978年，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)正式頒布

了《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》。這是“內(nèi)部審計(jì)

準(zhǔn)則”的雛形。所以1978年是美國內(nèi)部審

計(jì)發(fā)展的關(guān)鍵時(shí)期，同時(shí)也是內(nèi)部審計(jì)歷史

發(fā)展過程中第二個(gè)轉(zhuǎn)折點(diǎn)?！秲?nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)

準(zhǔn)則》的首頁就是全面綜合地對“內(nèi)部審計(jì)”

的概念進(jìn)行了嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩x，在當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)和

審計(jì)領(lǐng)域這個(gè)定義已經(jīng)是相當(dāng)完美。此準(zhǔn)則

頒布后十年來被世界各國的審計(jì)領(lǐng)域普遍

認(rèn)可，并被翻譯成9種語言。

1999年6月國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)及其屬

下的研究基金在反復(fù)進(jìn)行討論、研究、向各

方征求意見后，正式頒布了《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)

框架》。正如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架一樣，《內(nèi)部

審計(jì)實(shí)務(wù)框架》是內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的核心，所

以1999年6月是美國內(nèi)部審計(jì)歷史發(fā)展過

程中第三個(gè)“歷史性轉(zhuǎn)折點(diǎn)”。相關(guān)文件陸

續(xù)頒布。

二、內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)框架

當(dāng)前各國內(nèi)部審計(jì)遵循的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)

務(wù)框架》由三個(gè)層次組成

第一個(gè)層次是強(qiáng)制性的，其核心內(nèi)容有

《內(nèi)部審計(jì)定義》、《道德準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)

實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》?！秲?nèi)部審計(jì)定義》

內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在最新的《內(nèi)部審計(jì)定

義》中將內(nèi)部審計(jì)定義為：“內(nèi)部審計(jì)是一

項(xiàng)獨(dú)立、客觀的鑒證和咨詢服務(wù)，其目標(biāo)在

于增加價(jià)值并改進(jìn)組織的經(jīng)營。它通過一套

系統(tǒng)、規(guī)范的方法評價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控

制和治理過程的效果，以幫助組織達(dá)到目

標(biāo)。”[1]

2.《道德準(zhǔn)則》

制定道德準(zhǔn)則的目的是在內(nèi)部審計(jì)職

業(yè)內(nèi)促進(jìn)道德文化。道德準(zhǔn)則對于內(nèi)部審計(jì)

職業(yè)來說是必要和適當(dāng)?shù)?，這是由于內(nèi)部審

計(jì)是建立在一種信任的基礎(chǔ)上的，這種基礎(chǔ)

對風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理提供了客觀保證。

道德準(zhǔn)則在內(nèi)部審計(jì)定義上加以擴(kuò)展。

3.《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》

《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》由《屬性準(zhǔn)則》、

《績效準(zhǔn)則》、《執(zhí)行準(zhǔn)則》組成。《屬性準(zhǔn)

則》論述從事內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的組織和個(gè)人的

特性?！犊冃?zhǔn)則》則論述內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的

本質(zhì)，并提供衡量內(nèi)部審計(jì)績效的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。

《屬性準(zhǔn)則》和《績效準(zhǔn)則》適用于全部內(nèi)

部審計(jì)活動(dòng)?！秷?zhí)行準(zhǔn)則》將《屬性準(zhǔn)則》

和《績效準(zhǔn)則》運(yùn)用于特定業(yè)務(wù)?！秾傩詼?zhǔn)

則》和《績效準(zhǔn)則》只有一套，而《執(zhí)行準(zhǔn)

則》可能有多套，每套對應(yīng)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的

一種主要類型。

第二個(gè)層次是《實(shí)務(wù)建議》，不是強(qiáng)制

性的，但是也經(jīng)過國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)批準(zhǔn)

并強(qiáng)烈推薦使用。它能夠幫助解釋內(nèi)部審計(jì)

實(shí)務(wù)準(zhǔn)則，或?qū)?zhǔn)則運(yùn)用于特定的內(nèi)部審計(jì)

環(huán)境。雖然有一些實(shí)務(wù)建議可能適用于所有

內(nèi)部審計(jì)師，但其他的主要用于特定的行業(yè)、

特定的審計(jì)領(lǐng)域，或者特定的地域。

第三個(gè)層次是《發(fā)展和實(shí)務(wù)指南》，包

括了各類由國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)開發(fā)或者

批準(zhǔn)的材料，不具有強(qiáng)制性。其中包括研究

報(bào)告、書籍、討論會(huì)以及其他還沒有資格成

為強(qiáng)制性準(zhǔn)則的與內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)有關(guān)的產(chǎn)

品和服務(wù)，是審計(jì)實(shí)務(wù)框架中內(nèi)容最多、最

廣泛的部分?！栋l(fā)展和實(shí)務(wù)指南》用以幫助

實(shí)施《道德準(zhǔn)則》、《實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》和《實(shí)務(wù)建

議》，提供了最佳實(shí)務(wù)提示和技巧。

三、國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則理念的發(fā)展

以上簡單介紹了國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)

的內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)框架，從中我們可以看到其

理念的發(fā)展，并得到一些有益的啟示。

從獨(dú)立性到客觀性

國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)對內(nèi)部審計(jì)的舊

定義體現(xiàn)在其頒布的《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)責(zé)任的

聲明》中：“內(nèi)部審計(jì)是一個(gè)組織內(nèi)部為檢

查和評價(jià)其活動(dòng)和為本組織服務(wù)而建立的

一種獨(dú)立評價(jià)功能，它要提供有關(guān)檢查活動(dòng)

的分析、評價(jià)、建議、咨詢意見和信息，以

協(xié)助本組織成員有效地履行其職責(zé)?！蓖ㄟ^

新舊定義的比較，我們可以注意到，在新的

定義中國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)更強(qiáng)調(diào)了客觀

性。

在傳統(tǒng)觀念中，“獨(dú)立”是內(nèi)部審計(jì)的

一個(gè)重要特征，也被認(rèn)為是保證內(nèi)部審計(jì)效

果的一個(gè)重要要求。然而，從本質(zhì)上說，客

觀是一個(gè)更為根本和廣泛的概念。在新定義

的草擬過程中，指導(dǎo)任務(wù)小組最初并未使用

“獨(dú)立”這一概念，也沒打算界定它。他們

認(rèn)為含義更廣的“客觀”是內(nèi)部審計(jì)職業(yè)

的顯著特點(diǎn)。而目前“獨(dú)立”的要求，則對

內(nèi)部審計(jì)人員造成了不必要的約束，它限制

了由誰來提供服務(wù)以及可以提供哪些服務(wù)。

而且，把“獨(dú)立”凌駕于其他概念之上，會(huì)

使內(nèi)部審計(jì)部門在提供服務(wù)時(shí)相對于外部

服務(wù)提供者處于競爭的劣勢，因?yàn)楹笳咄?/p>

處于“更獨(dú)立”的位置上。

內(nèi)部審計(jì)部門能為企業(yè)增加價(jià)值就是

因?yàn)樗麄儗Ω倪M(jìn)經(jīng)營與控制的分析與建議

是客觀的。獨(dú)立是為了保證客觀，是一種手

段，而客觀才是最終的目標(biāo)。試想如果審計(jì)

活動(dòng)是獨(dú)立的，但卻由于種種原因沒有反映

事物的客觀面貌，那這種活動(dòng)就沒有效率和

效果，甚至造成決策失誤，十分有害。反過

來，只要保證了客觀，就不必要死守獨(dú)立不

放。對于內(nèi)部審計(jì)來說，其形式上的獨(dú)立性

肯定不如外部審計(jì)，如果就此認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)

不如外部審計(jì)，那是十分荒謬的。

長期以來，人們經(jīng)?；煜四繕?biāo)和手段

的區(qū)別。雖然目標(biāo)和手段應(yīng)該是統(tǒng)一的，但

是將手段作為目標(biāo)則必然導(dǎo)致目標(biāo)的異化,

導(dǎo)致手段最終失去意義。最明顯的例子就是

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)原來倡導(dǎo)的以規(guī)

則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式，由于一味以規(guī)則

為重，最終導(dǎo)致不少公司鉆規(guī)則的空子，發(fā)

生了安然和世通等等假賬丑聞。這種模式至

少造成了以下問題

沒有明確清晰的目標(biāo)，大量的細(xì)節(jié)掩蓋

了準(zhǔn)則的用意；

過多的例外和界限測試，為財(cái)務(wù)設(shè)計(jì)者

獲得所需要的結(jié)果提供了方便；

大量的詳細(xì)指南，其中包含了大量互相

矛盾的處理。

最近，美國證券交易委員會(huì)發(fā)表了一份

研究報(bào)告《對美國財(cái)務(wù)報(bào)告采用以原則為基

礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系的研究》，認(rèn)為需要摒棄目前

美國以規(guī)則為導(dǎo)向的模式和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

委員會(huì)提倡的以純原則為導(dǎo)向的模式，而采

取以目標(biāo)為導(dǎo)向的模式。此舉鮮明地說明了

目標(biāo)是第一性的，而規(guī)則，甚至于原則，都

只是一種達(dá)到目標(biāo)的手段。方向錯(cuò)了，貝IJ手

段再完善也只是在錯(cuò)誤的道路上越走越遠(yuǎn)，

甚至于更快速地偏離目標(biāo)；方向?qū)α?，則所

有的手段都可以因此而發(fā)展起來。比如，從

歷史上看，獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)的演變，即從查錯(cuò)

防弊到驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，直到現(xiàn)在的

兩者皆重，其審計(jì)技術(shù)和審計(jì)方法也隨之發(fā)

生變化，或者說也隨之發(fā)展。制度基礎(chǔ)審計(jì)

和審計(jì)抽樣的運(yùn)用，都是在驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表公

允性階段才發(fā)展起來的。沒有這個(gè)目標(biāo)，這

些方法、程序的確立是很難想像的。

因此，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的這些研究

成果、成功的經(jīng)驗(yàn)以及失敗的教訓(xùn)，都為我

們理解內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)，進(jìn)而制定我國自己

的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，提供了很好的借鑒。

需要說明的是并非說獨(dú)立性的概念毫

無用處了，作為一種手段它應(yīng)該發(fā)揮自己的

作用?！蔼?dú)立”是個(gè)變量，對它的解釋以及

其重要程度依賴于一系列因素，如企業(yè)的行

業(yè)類型、地區(qū)及國家法律法規(guī)，以及相關(guān)服

務(wù)的本質(zhì)等C遵守獨(dú)立性有助于達(dá)到客觀性。

在美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)當(dāng)前的研究中，“獨(dú)立”被

表述為“無阻礙地決定工作范圍和無阻礙

地完成工作的能力”，指導(dǎo)任務(wù)小組最后采

用了這一理解，保留了“獨(dú)立”，認(rèn)為“內(nèi)

部審計(jì)活動(dòng)應(yīng)該在決定內(nèi)部審計(jì)范圍、開展

工作以及匯報(bào)成果時(shí)不受干涉”。國際內(nèi)部

審計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，獨(dú)立是對審計(jì)活動(dòng)而言，

客觀是對內(nèi)部審計(jì)師個(gè)人而言。顯然審計(jì)活

動(dòng)是以內(nèi)部審計(jì)師為基礎(chǔ)的。為了保持客觀

性，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)師

不應(yīng)該參加任何有可能損害或者假定

會(huì)損害他們無偏見的評估的活動(dòng)或關(guān)系。包

括可能與組織的利益有沖突的活動(dòng)或關(guān)系。

不應(yīng)該接受任何可能損害或假定會(huì)損

害他們職業(yè)判斷的東西。

應(yīng)該披露所有知道的重要事實(shí)，只要如

果不披露將會(huì)歪曲對所審查的活動(dòng)的報(bào)告。

將視野擴(kuò)展到組織外部

內(nèi)部審計(jì)，按常人理解，仿佛必須由組

織內(nèi)部的人員和機(jī)構(gòu)進(jìn)行。然而這是一種誤

解。在國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)對內(nèi)部審計(jì)的新

定義中，“內(nèi)部”一詞被拋棄了。內(nèi)部審計(jì)

是組織內(nèi)部的審計(jì)業(yè)務(wù)，是一種范圍性概念,

不同于“由內(nèi)部審計(jì)人員從事的審計(jì)業(yè)務(wù)”

的主體性概念。雖然有一些人認(rèn)為“內(nèi)部”

這個(gè)概念是內(nèi)部審計(jì)職業(yè)最重要的特質(zhì)，然

而在理論上保留這一概念是有缺陷的。這一

措辭試圖使內(nèi)部審計(jì)職業(yè)壟斷所有相關(guān)的

服務(wù)，執(zhí)行所有職能，試圖阻止外部人參與

內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的競爭。而且隨著服務(wù)范圍的

擴(kuò)展，在企業(yè)內(nèi)部擁有所有需要的技術(shù)變得

不經(jīng)濟(jì)，這也造成了許多企業(yè)從外部購買服

務(wù)，即所謂的內(nèi)部審計(jì)外部化?！皟?nèi)部”這

一概念唯一有價(jià)值的地方在于內(nèi)部審計(jì)服

務(wù)仍應(yīng)由企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行管理，而不應(yīng)完全放

權(quán)給外部。

內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)部分或全部拓展到外部，

其明顯的優(yōu)勢體現(xiàn)在獲得規(guī)模經(jīng)濟(jì)。外部審

計(jì)組織不僅在組織規(guī)模上，而且在業(yè)務(wù)規(guī)模

上都是經(jīng)濟(jì)的。高額的服務(wù)成本費(fèi)用可在大

量的客戶那里得到補(bǔ)償或分?jǐn)?，因此能夠?qū)?/p>

現(xiàn)等效服務(wù)下的成本最低，或成本相同下的

更高效服務(wù)。大部分審計(jì)業(yè)務(wù)是要由人來完

成的，但有些部分要用到計(jì)算輔助技術(shù)和管

理分析技術(shù)，這些技術(shù)中的軟硬件成本不是

一般單位愿意承擔(dān)或能夠承擔(dān)的，但一流的

會(huì)計(jì)公司卻能夠也愿意承擔(dān)，因?yàn)檫@些固定

成本可以分?jǐn)偟酱罅康目蛻糁腥ァ?/p>

2.降低總成本。組織如果建立一個(gè)自己

的內(nèi)部審計(jì)部門，需要支付員工的薪金、培

訓(xùn)費(fèi)和管理費(fèi)用，內(nèi)部審計(jì)外部化則能節(jié)省

這些費(fèi)用，而且企業(yè)可只在需要時(shí)聘用，以

保持支出控制的靈活性。即將設(shè)立內(nèi)部審計(jì)

部門所需的固定成本轉(zhuǎn)換為變動(dòng)成本，將不

可控成本變?yōu)楣芾聿块T的可控成本。同時(shí),

如果由外部審計(jì)人員承擔(dān)內(nèi)審工作，內(nèi)部審

計(jì)的方法和程序可與外審保持高度的一致

性，這意味著外審人員能

[1][M].Florida：

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