經(jīng)濟管理類課程教材——稅收系列第十四章國際稅收理論與現(xiàn)實1目錄14.1關(guān)稅制度與貿(mào)易摩擦14.2增值稅的國際協(xié)調(diào)與挑戰(zhàn)14.3跨境所得的征稅與反避稅21.關(guān)稅的相關(guān)概念關(guān)稅是一國對通過其關(guān)境的商品課征的一種稅，屬于進(jìn)出口環(huán)節(jié)的間接稅。14.1關(guān)稅制度與貿(mào)易摩擦14.1.1關(guān)稅的相關(guān)概念與經(jīng)濟效應(yīng)3征收關(guān)稅一方面可以為本國籌集財政資金，另一方面可以保護(hù)本國國內(nèi)生產(chǎn)，前者稱為財政關(guān)稅，后者稱為保護(hù)關(guān)稅。財政關(guān)稅側(cè)重于關(guān)稅籌集財政收入的職能，將關(guān)稅看成國家財政收入的一部分，主要針對進(jìn)口需求缺乏彈性的進(jìn)口商品征收，稅率不宜過高。根據(jù)國際經(jīng)驗，經(jīng)濟越發(fā)達(dá)的國家，關(guān)稅收入占財政收入的比重越低。保護(hù)關(guān)稅是以保護(hù)本國工業(yè)或農(nóng)業(yè)發(fā)展為主要目的而征收的關(guān)稅。關(guān)稅是進(jìn)口商品的成本，一個商人在他的商品被課以關(guān)稅后，總是要設(shè)法把關(guān)稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁出去。課征高關(guān)稅，會使進(jìn)口商品的價格提高，在國內(nèi)商品價格保持不變的情況下，消費者會減少進(jìn)口商品的消費，增加國產(chǎn)進(jìn)口競爭品的消費。保護(hù)關(guān)稅稅率要高，越高越能達(dá)到保護(hù)的目的。有時稅率高達(dá)100%以上，等于禁止進(jìn)口，成為禁止關(guān)稅。14.1.1關(guān)稅的相關(guān)概念與經(jīng)濟效應(yīng)4除此之外，關(guān)稅可以調(diào)節(jié)進(jìn)出口貿(mào)易。針對國內(nèi)能大量生產(chǎn)或者暫時不能大量生產(chǎn)但將來可能發(fā)展的產(chǎn)品，可以課征較高的進(jìn)口關(guān)稅；對于進(jìn)口的非必需品或奢侈品，可以課征高關(guān)稅；針對本國不能生產(chǎn)或生產(chǎn)不足的原料、半制成品、生活必需品或生產(chǎn)上的急需品，進(jìn)口可以課征較低稅率或免稅。當(dāng)貿(mào)易逆差過大時，可以提高關(guān)稅或征收進(jìn)口附加稅以限制商品進(jìn)口，縮小貿(mào)易逆差。當(dāng)貿(mào)易順差過大時，可以減免關(guān)稅、縮小貿(mào)易順差。14.1.1關(guān)稅的相關(guān)概念與經(jīng)濟效應(yīng)52.關(guān)稅的經(jīng)濟效應(yīng)關(guān)稅的經(jīng)濟效應(yīng)是指關(guān)稅的開征會引起進(jìn)口商品的國際價格與國內(nèi)商品價格的變動，使得包括出口國與進(jìn)口國在內(nèi)的國際貿(mào)易多方在生產(chǎn)、貿(mào)易與消費等方面的變動，從而帶來對經(jīng)濟福利等各方面的影響。不同的國家開征關(guān)稅，會呈現(xiàn)差異化的經(jīng)濟效應(yīng)。我們將開征關(guān)稅的國家分為貿(mào)易小國與貿(mào)易大國兩種。貿(mào)易小國是指該國的需求規(guī)模在國際貿(mào)易總需求中的比重較小，不足以影響國際市場價格。貿(mào)易大國是指該國的需求規(guī)模在國際貿(mào)易總需求中的比重較大，如果開征關(guān)稅會對國際市場價格帶來較大的影響，總體而言，貿(mào)易大國開征關(guān)稅會帶來本國價格的上升，同時國內(nèi)價格上升，導(dǎo)致進(jìn)口需求減少，從而導(dǎo)致世界市場價格下降。14.1.1關(guān)稅的相關(guān)概念與經(jīng)濟效應(yīng)6（1）貿(mào)易小國征收進(jìn)口關(guān)稅的經(jīng)濟效應(yīng)如圖14-1所示，開征關(guān)稅之前，國內(nèi)的價格為Pw，商品總供給為Q1，其中國內(nèi)供給為Q2，進(jìn)口量為Q1-Q2；開征關(guān)稅后，國內(nèi)的價格提升為Pt，商品總供給為Q3，其中國內(nèi)供給為Q4，進(jìn)口量為Q3-Q4。進(jìn)口數(shù)量雖然減少，但是由于貿(mào)易小國的需求比重相對很小，出口方并不會降低出口價格，國際市場價格依舊保持在Pt水平。在這一關(guān)稅開征過程中，生產(chǎn)者剩余增加了面積A，消費者剩余減少了面積（A+B+C+E），關(guān)稅帶來的收入為面積C，最終關(guān)稅帶來的總經(jīng)濟效應(yīng)為-（B+E）。也可以看出，如果關(guān)稅越高，即Pt越高，那么關(guān)稅帶來的負(fù)效應(yīng)就會越大。14.1.1關(guān)稅的相關(guān)概念與經(jīng)濟效應(yīng)714.1.1關(guān)稅的相關(guān)概念與經(jīng)濟效應(yīng)8PD（需求）QS（供給）PtPwQ2Q4Q3Q1ABCE圖14-1：貿(mào)易小國征收進(jìn)口關(guān)稅（2）貿(mào)易大國征收進(jìn)口關(guān)稅的經(jīng)濟效應(yīng)與貿(mào)易小國不同的是，貿(mào)易大國的需求規(guī)模較大，開征關(guān)稅會產(chǎn)生貿(mào)易條件效應(yīng)，即通過降低進(jìn)口需求，逼迫出口國家將價格降到原價格Pw以下，假定為P’w，此時國內(nèi)的價格依舊為Pt。同樣，生產(chǎn)者剩余增加了面積A，消費者剩余減少了面積（A+B+C+E），但是政府的關(guān)稅收入變?yōu)榱嗣娣e（C+F），最終關(guān)稅帶來的總經(jīng)濟效應(yīng)為面積F與（B+E）之間的差額。只要面積F足夠大，那么關(guān)稅的總經(jīng)濟效應(yīng)就為正數(shù)。14.1.1關(guān)稅的相關(guān)概念與經(jīng)濟效應(yīng)914.1.1關(guān)稅的相關(guān)概念與經(jīng)濟效應(yīng)10圖14-2：貿(mào)易大國征收進(jìn)口關(guān)稅PD（需求）QS（供給）PtPwQ2Q4Q3Q1ABCEP’wF國際貿(mào)易理論與實務(wù)發(fā)展中，一直就實行自由貿(mào)易政策還是保護(hù)貿(mào)易政策頗具爭論。隨著資本主義的發(fā)展，貿(mào)易保護(hù)理論經(jīng)過不斷演進(jìn)，形成了重商主義、保護(hù)幼稚工業(yè)理論、凱恩斯主義的貿(mào)易保護(hù)理論、戰(zhàn)略性貿(mào)易理論、新貿(mào)易保護(hù)主義理論。由于關(guān)稅的特殊功能，關(guān)稅壁壘是一國在推行保護(hù)貿(mào)易政策中所實施的重要手段。14.1.2貿(mào)易保護(hù)理論與關(guān)稅11資本主義原始積累時期，為了獲得大量的財富以建立資本主義的經(jīng)濟基礎(chǔ)，重商主義盛行。重商主義遵循貨幣至上，認(rèn)為貴金屬是財富的標(biāo)準(zhǔn)。為了獲取貨幣，主張“獎出限入”，對出口商品進(jìn)行補助，通過提高關(guān)稅限制進(jìn)口，進(jìn)而對貿(mào)易實行國家干預(yù)保護(hù)。14.1.2貿(mào)易保護(hù)理論與關(guān)稅12保護(hù)幼稚工業(yè)理論產(chǎn)生于大機器生產(chǎn)代替手工勞動的產(chǎn)業(yè)革命時期。幼稚產(chǎn)業(yè)指處于成長階段尚未成熟，但具有潛在優(yōu)勢的產(chǎn)業(yè)。為了使本國的幼稚產(chǎn)業(yè)得以發(fā)展、促進(jìn)生產(chǎn)力的提高，國家應(yīng)實行保護(hù)貿(mào)易。該理論的代表人物亞歷山大·漢密爾頓認(rèn)為要征收保護(hù)關(guān)稅來保護(hù)本國處于成長過程中的產(chǎn)業(yè)。另一位代表人物弗里德里?！だ钏固卣J(rèn)為保護(hù)關(guān)稅雖然會犧牲一部分價值，但卻使生產(chǎn)力得以增長，增長的生產(chǎn)力足以抵償損失。保護(hù)關(guān)稅的稅率一般在20%-60%之間，要與工業(yè)的發(fā)展水平相適應(yīng)。對于國內(nèi)急需發(fā)展的產(chǎn)品，要通過提高關(guān)稅稅率來嚴(yán)格限制或禁止進(jìn)口；對于國內(nèi)完全缺乏的復(fù)雜技術(shù)、機器設(shè)備，可以用免稅或低關(guān)稅鼓勵進(jìn)口；在建立一個技術(shù)工業(yè)部門時可實行40%-60%的保護(hù)稅率，待其建立并進(jìn)入正常生產(chǎn)活動后，應(yīng)將稅率降低到20%-30%的水平。此外，貿(mào)易保護(hù)制度應(yīng)該有步驟地進(jìn)行。在工業(yè)發(fā)展初期，隨著工業(yè)的發(fā)展，可以逐步提高關(guān)稅。當(dāng)工業(yè)力量變強大后，可以適當(dāng)降低關(guān)稅，允許進(jìn)口產(chǎn)品與國內(nèi)產(chǎn)品有限度競爭。14.1.2貿(mào)易保護(hù)理論與關(guān)稅13凱恩斯主義的貿(mào)易保護(hù)理論是已經(jīng)實現(xiàn)了工業(yè)化的國家試圖尋求經(jīng)濟穩(wěn)定增長基礎(chǔ)上的貿(mào)易保護(hù)理論。當(dāng)私人的消費需求與投資需求不足以實現(xiàn)充分就業(yè)時，政府可以通過干預(yù)外貿(mào)，使進(jìn)出口有利于國民收入水平的穩(wěn)定提高。此時關(guān)稅可以作為調(diào)節(jié)總需求的工具。關(guān)稅增加，進(jìn)口產(chǎn)品價格上漲，需求轉(zhuǎn)向國內(nèi)產(chǎn)品，刺激國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展，進(jìn)而可以增加國內(nèi)收入與就業(yè)，降低外國的收入與就業(yè)水平。反之，關(guān)稅減少，會對經(jīng)濟起抑制作用。14.1.2貿(mào)易保護(hù)理論與關(guān)稅14戰(zhàn)略性貿(mào)易理論認(rèn)為一國政府在不完全競爭和規(guī)模經(jīng)濟條件下，可以憑借生產(chǎn)補貼、出口補貼、以進(jìn)口保護(hù)促進(jìn)出口的關(guān)稅政策等手段，扶持本國戰(zhàn)略性工業(yè)的成長，增強其在國際市場上的競爭能力，從而謀取規(guī)模經(jīng)濟之類的額外收益，并借機劫掠他人的市場份額和工業(yè)利潤。一般認(rèn)為，在技術(shù)、知識密集程度最高，與國家利益和聲望關(guān)系最大的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)中，可以實行戰(zhàn)略性貿(mào)易政策。14.1.2貿(mào)易保護(hù)理論與關(guān)稅15二十世紀(jì)八十年代，主要工業(yè)國家經(jīng)濟處于低速發(fā)展，失業(yè)較高，對外貿(mào)易發(fā)展不平衡，美國貨物貿(mào)易逆差急劇上升，成為新貿(mào)易保護(hù)主義的發(fā)源地。新貿(mào)易保護(hù)主義下，被保護(hù)的商品不斷增加，從傳統(tǒng)產(chǎn)品、農(nóng)產(chǎn)品轉(zhuǎn)向高級工業(yè)品甚至勞務(wù)部門。貿(mào)易保護(hù)措施趨于多樣化，除了按照有效保護(hù)率設(shè)置階梯關(guān)稅、加強征收“反補貼稅”和“反傾銷稅”外，還加強了對非關(guān)稅壁壘的設(shè)置和使用，阻礙了國際貿(mào)易自由化發(fā)展。14.1.2貿(mào)易保護(hù)理論與關(guān)稅16在開放經(jīng)濟條件下，當(dāng)一國實行貿(mào)易保護(hù)，對來自另一國的產(chǎn)品征收高關(guān)稅，會引起另一國的報復(fù)措施，對來自該國的產(chǎn)品征收高關(guān)稅，循環(huán)往復(fù)，最終不利于國際貿(mào)易的發(fā)展。為了促進(jìn)國際貿(mào)易的發(fā)展，協(xié)調(diào)各國的關(guān)稅政策，降低國與國之間的關(guān)稅壁壘至關(guān)重要。第二次世界大戰(zhàn)后，世界各國開始尋求關(guān)稅的國際協(xié)調(diào)?！蛾P(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》的簽訂使國際關(guān)稅關(guān)系趨于緩和。世界貿(mào)易組織誕生后，也積極推進(jìn)國際自由貿(mào)易。此外，經(jīng)濟一體化組織也致力于推進(jìn)國家集團(tuán)內(nèi)部的經(jīng)濟合作和協(xié)調(diào)。經(jīng)濟一體化歷經(jīng)自由貿(mào)易區(qū)、關(guān)稅同盟、共同市場、經(jīng)濟聯(lián)盟等四個階段，逐漸協(xié)調(diào)成員國之間的關(guān)稅以及成員國共同的對外關(guān)稅制度，促進(jìn)區(qū)域內(nèi)的自由貿(mào)易。14.1.2貿(mào)易保護(hù)理論與關(guān)稅17中國是世界上最大的發(fā)展中國家，美國是世界上最大的發(fā)達(dá)國家。中美兩國建交以來，雙邊經(jīng)貿(mào)關(guān)系密切發(fā)展。目前，美國是中國第一大貨物出口市場和第六大進(jìn)口來源地，2017年中國對美國出口、從美國進(jìn)口分別占中國出口和進(jìn)口的19%和8%；中國是美國增長最快的出口市場和第一大進(jìn)口來源地，2017年美國對華出口占美國出口的8%。但中美貿(mào)易沖突始終存在。14.1.3中國與美國的貿(mào)易摩擦18在中美貿(mào)易摩擦中，關(guān)稅無疑成為雙方博弈的重要手段，關(guān)稅的改變通過改變兩國的貿(mào)易條件從而對雙方的福利帶來影響。在反傾銷案件的調(diào)查中，自中國加入WTO以來，由于美國不認(rèn)同我國市場經(jīng)濟國家地位，因而一般不采用我國國內(nèi)出售同種產(chǎn)品的價格作為正常價值，而是采用第三國（即替代國，一般包括印度、巴基斯坦、印度尼西亞、新加坡、墨西哥等）類似產(chǎn)品價值來衡量產(chǎn)品正常價值。在反補貼案件的調(diào)查中，1984年美國以司法判例形式明確，美國反補貼稅不適用“非市場經(jīng)濟國家”，但隨著2005年7月《美國貿(mào)易權(quán)利執(zhí)行法案（修正案）》的推出，美國反補貼稅適用范圍擴大至中國等“非市場經(jīng)濟國家”。美國反補貼調(diào)查是以承認(rèn)我國市場經(jīng)濟國家地位為前提，而反傾銷調(diào)查是以不承認(rèn)我國市場經(jīng)濟國家地位為前提。在這兩種互為矛盾的政策下，美國多次對來自中國的商品征收反傾銷稅或反補貼稅。2014年美國對中國大陸產(chǎn)太陽能電池板開征最高78.42%的反傾銷關(guān)稅。2018年2月，美國政府宣布對進(jìn)口中國的鑄鐵污水管道配件征收109.95%的反傾銷關(guān)稅。2018年2月27日，美國商務(wù)部宣布“對中國鋁箔產(chǎn)品廠商征收48.64%至106.09%的反傾銷稅，以及17.14%至80.97%的反補貼稅”。14.1.3中國與美國的貿(mào)易摩擦19從2018年開始，中美兩國的貿(mào)易摩擦進(jìn)一步升級，“中美貿(mào)易戰(zhàn)”爆發(fā)。2017年8月，美國依據(jù)本國《1974年貿(mào)易法》，對中國發(fā)起“301調(diào)查”，并在2018年7月和8月分兩批對從中國進(jìn)口的500億美元商品加征25%關(guān)稅，此后不斷升級關(guān)稅措施。2018年9月24日起，又對2000億中國輸美產(chǎn)品征收10%的關(guān)稅。2019年5月10日，美方對2000億美元中國輸美商品加征的關(guān)稅稅率從10%上調(diào)至25%。2019年8月24日，美方宣布將提高對約5500億美元中國輸美商品加征關(guān)稅稅率。2019年9月1日，美國對華3000億美元輸美產(chǎn)品中第一批加征15%關(guān)稅措施正式實施。針對美國上述行為，中國堅決反制。第一輪反制，中國對美國約500億美元商品分別于2018年7月6日（約340億美元）、8月23日（約160億美元）起分兩批與美方同步加征25%關(guān)稅。第二輪反制，中國對美國約600億美元商品分兩次加征，第一次于2018年9月24日起與美方同步加征10%、5%關(guān)稅，第二次從2019年6月1日起提高加征稅率，加征25%、20%、10%、5%關(guān)稅。第三輪反制，中國第一次從2019年9月1日起，第二次從2019年12月15日起，對約750億美元商品分兩批加征10%、5%不等關(guān)稅。14.1.3中國與美國的貿(mào)易摩擦20在圖14-1與14-2的分析中可以看到，即使從美國自身利益出發(fā)，美國單方面增加關(guān)稅會改善本國的貿(mào)易條件，但最終帶來的經(jīng)濟效應(yīng)也未必為正。更何況貿(mào)易戰(zhàn)沒有最終的贏家。如果中美貿(mào)易摩擦不斷升級，必將對雙方的產(chǎn)品出口與就業(yè)帶來沖擊，也會增加雙方企業(yè)和消費者的生產(chǎn)生活成本，也會影響全球生產(chǎn)價值鏈正常運行，極大的損害中國、美國以及其他各國利益，對多邊貿(mào)易體制和自由貿(mào)易原則產(chǎn)生極大的威脅。14.1.3中國與美國的貿(mào)易摩擦21對增值稅的課稅原則有兩種：一是產(chǎn)地原則（Originprinciple），即在商品和勞務(wù)的生產(chǎn)和提供地征稅；二是目的地原則（Destinationprinciple），即在商品和勞務(wù)的使用地或消費地征稅。一般認(rèn)為，產(chǎn)地原則有利于交易效率，但違背增值稅中性；目的地原則有利于生產(chǎn)效率，同時能保證跨境貿(mào)易的增值稅中性。此外，根據(jù)國家間稅收公平原則與受益原則，一國由于只對本國的消費者提供公共商品和服務(wù)，則只應(yīng)對本國的消費者課稅，而不應(yīng)對外國的消費者課稅。因此，在國際商品課稅領(lǐng)域，普遍推崇目的地原則。由于存在明確的稅收管轄邊界，貨物貿(mào)易容易遵從目的地原則。對于普通貨物的國際貿(mào)易而言，實行目的地原則意味著出口退稅與進(jìn)口征稅。根據(jù)世界貿(mào)易組織《補貼與反補貼協(xié)議》的規(guī)定，對出口產(chǎn)品免征其同類產(chǎn)品供國內(nèi)消費的關(guān)稅或稅款，或減免的稅額不超過應(yīng)納稅額的，不應(yīng)視為補貼。也就是說，出口退稅是國家間進(jìn)行貿(mào)易的重要輔助手段，進(jìn)口國不能因一國對出口產(chǎn)品實行退稅就對該產(chǎn)品征收反補貼稅。14.2增值稅的國際協(xié)調(diào)與挑戰(zhàn)14.2.1增值稅的產(chǎn)地原則與目的地原則22長期以來，國際稅收協(xié)調(diào)的重點都聚焦在直接稅領(lǐng)域，而商品課稅國際協(xié)調(diào)的唯一領(lǐng)域則是關(guān)稅的協(xié)調(diào)。直到近些年來，隨著數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)國際貿(mào)易的發(fā)展，各國開始了對增值稅國際協(xié)調(diào)的探索。由于無形性與交易的復(fù)雜性，稅收管轄權(quán)較難確定，通過邊界進(jìn)行稅收調(diào)整與監(jiān)管較為困難，目的地原則難以得到貫徹。因此，目前增值稅國際協(xié)調(diào)的焦點主要集中在如何對跨境的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)貫徹目的地原則。14.2.2

OECD國家增值稅國際協(xié)調(diào)的歷程232012年，OECD第一次全球增值稅論壇召開，提出《國際增值稅/貨物和勞務(wù)稅指南草案（2012）》。該草案主要包括下列章節(jié)：第一章《本指南所涉及增值稅的核心特征》、第二章《跨境貿(mào)易情況下增值稅的中性》、第三章《對提供跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)適用目的地原則》、第四章《反濫用條款》、第五章《多邊合作與爭端解決》。2012年指南草案依據(jù)OECD財政委員會（CFA）所認(rèn)可國際中性和目的地基本原則起草的，就增值稅規(guī)則適用于服務(wù)與無形資產(chǎn)貿(mào)易的意義、挑戰(zhàn)和征管等方面發(fā)布的一系列調(diào)研報告，并擴充了具體實施辦法以及案例歸納說明。14.2.2

OECD國家增值稅國際協(xié)調(diào)的歷程242014年4月，OECD第二次全球增值稅論壇在日本東京召開，CFA批準(zhǔn)并發(fā)布了《國際增值稅/貨物和勞務(wù)稅指南（2014）》。該指南是對2012版指南草案前三章的具體細(xì)化解釋和實施規(guī)則，確定了目的地原則，成為BEPS數(shù)字經(jīng)濟行動計劃解決增值稅征稅問題的政策框架。14.2.2

OECD國家增值稅國際協(xié)調(diào)的歷程252015年11月，OECD第三次全球增值稅論壇在法國巴黎召開的會議上，發(fā)布了其完成的《國際增值稅/貨物和勞務(wù)稅指南》，使其成為增值稅領(lǐng)域的第一個OECD國際準(zhǔn)則。2016年9月，該指南納入OECD理事會通過的《增值稅應(yīng)用在國際服務(wù)貿(mào)易和無形資產(chǎn)貿(mào)易中的申請建議書》，這是OECD在增值稅領(lǐng)域的第一個法律文書，也是第一個在國際領(lǐng)域商定跨境貿(mào)易增值稅應(yīng)用的框架。該建議書代表了這些國家對在國際服務(wù)貿(mào)易和無形資產(chǎn)貿(mào)易中課征增值稅的意愿，并可以用來解決跨境貿(mào)易中由于增值稅應(yīng)用不一致造成的雙重征稅問題和非故意不征稅風(fēng)險。14.2.2

OECD國家增值稅國際協(xié)調(diào)的歷程262017年4月，OECD又正式發(fā)布《國際增值稅/貨物和勞務(wù)稅指南》，作為國際服務(wù)貿(mào)易和無形資產(chǎn)交易中處理增值稅的全球標(biāo)準(zhǔn)，其兩個核心原則分別是確保稅收中性和實行目的地征稅。即提倡跨境交易優(yōu)先使用目的地原則，因為它對供應(yīng)商保持中性。2018年9月6日，OECD又發(fā)布了一份名為《非居民納稅人簡化注冊登記與征稅機制》的評估報告。該評估報告主要探討了當(dāng)納稅人不在消費地所在國領(lǐng)土范圍內(nèi)時，如何能夠確保實施性管轄權(quán)規(guī)則有效行使的問題。OECD始終認(rèn)為，當(dāng)前最能行之有效地解決跨境B2C數(shù)字化服務(wù)稅收征管難題的試點辦法是，建立完整的非居民納稅人登記注冊機制。14.2.2

OECD國家增值稅國際協(xié)調(diào)的歷程27歐盟增值稅協(xié)調(diào)的歷史悠久、協(xié)調(diào)政策的理念與時俱進(jìn)，同時歐盟是首個遵循OECD《增值稅指南》對非現(xiàn)場服務(wù)中的數(shù)字化服務(wù)征收增值稅的稅收管轄區(qū)。作為改革的現(xiàn)行者，歐盟代表著世界各國增值稅的發(fā)展趨勢，其中的增值稅協(xié)調(diào)經(jīng)驗值得世界各國學(xué)習(xí)與借鑒。14.2.3歐盟增值稅協(xié)調(diào)經(jīng)驗281967年4月11日，歐洲經(jīng)濟共同體連續(xù)發(fā)布了增值稅第一號指令和第二號指令。第一號指令要求所有成員國都啟用增值稅制，并廢除對營業(yè)稅額的其他征稅方式。第二指令要求各成員國共同遵守增值稅的一些共同的指導(dǎo)性原則。1977年5月17日，歐洲經(jīng)濟共同體發(fā)布了其增值稅歷史上最重要的增值稅第六號指令——《歐洲經(jīng)濟共同體理事會關(guān)于成員國立法協(xié)調(diào)經(jīng)營稅（共同體增值稅制統(tǒng)一計稅基礎(chǔ)）的第六號指令》。第六號指令發(fā)布了一個增值稅法令范本，要求各成員國按此范本修改本國的增值稅。該范本對納稅人、征稅范圍、稅基、退稅、納稅地點、小企業(yè)認(rèn)定等進(jìn)行了統(tǒng)一的規(guī)定。該項指令的發(fā)布標(biāo)志著歐盟對增值稅的協(xié)調(diào)進(jìn)入了稅制與征管辦法協(xié)調(diào)階段。14.2.3歐盟增值稅協(xié)調(diào)經(jīng)驗292006年11月28日，歐盟理事會發(fā)布了2006年第112號關(guān)于增值稅共同制度的指令?？紤]到第六號指令中關(guān)于增值稅評估統(tǒng)一基礎(chǔ)的規(guī)定經(jīng)歷了多次重要的修改，所以在此項指令中重新對第六號指令進(jìn)行了建構(gòu)，使其成為歐盟對增值稅進(jìn)行一般性制度安排的基礎(chǔ)文件。重構(gòu)的增值稅指令所確立的增值稅共同制度，包括管轄權(quán)、范圍、地域適用、納稅人、應(yīng)稅交易、交易地點、增值稅的可課稅項目及可課稅權(quán)力、應(yīng)納稅額、稅率、免稅、無權(quán)扣除的免稅、扣除、納稅人和確定的非納稅人的義務(wù)、減損、特殊規(guī)定、消費者、雜項和最后規(guī)定等內(nèi)容。在此之后，歐盟委員會又分別于2006年12月到2013年12月間，先后對2006年增值稅指令進(jìn)行了13次修訂和完善。14.2.3歐盟增值稅協(xié)調(diào)經(jīng)驗30歐盟早在2003年就啟動了數(shù)字化服務(wù)增值稅改革。2003年7月1日生效的《歐盟增值稅指令》規(guī)定：歐盟內(nèi)部的B2C電子商務(wù)由供應(yīng)商在所在國納稅申報；歐盟境外的供應(yīng)商通過在線交易向境內(nèi)消費者銷售數(shù)字化產(chǎn)品，如果其總銷售額超過了10萬歐元，就要在消費者的居住國或者歐盟境內(nèi)任一國家進(jìn)行增值稅的納稅登記，并按照消費者居住國的增值稅稅率替消費者代扣代繳進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅；其注冊的歐盟成員國要把這筆稅款轉(zhuǎn)交給消費者所在國。2005年，歐盟在增值稅議會條例中正式引入了數(shù)字化服務(wù)的概念。14.2.3歐盟增值稅協(xié)調(diào)經(jīng)驗312015年1月1日起，歐盟開始對電信、廣播、電子商務(wù)增值稅進(jìn)行改革，規(guī)定對境內(nèi)境外的數(shù)字化服務(wù)一律適用目的地征稅原則，以對接并完善2006年11月頒布的《歐盟增值稅指令》。歐盟增值稅新規(guī)改變了以往對歐盟境內(nèi)提供商適用產(chǎn)地原則，由賣方所在國征收增值稅的做法，還在原有“一站式增值稅申報機制”的基礎(chǔ)上增加了“迷你一站式增值稅申報機制”。迷你一站式增值稅申報機制屬于非居民納稅登記制度，即提供B2C數(shù)字化服務(wù)的服務(wù)提供方應(yīng)當(dāng)選擇在歐盟某一成員國登記注冊，并定期將與交易相關(guān)的網(wǎng)頁、郵編、地址等信息通過網(wǎng)絡(luò)提供給登記注冊成員國。納稅人按季度通過迷你一站式注冊系統(tǒng)向該成員國繳納增值稅，并由該成員國向消費地成員國轉(zhuǎn)交所收繳的稅款。納稅人應(yīng)保存交易記錄長達(dá)10年時間。截止2016年的數(shù)據(jù)統(tǒng)計，有12900個歐盟境內(nèi)企業(yè)注冊了迷你一站式注冊系統(tǒng)，而非歐盟企業(yè)注冊迷你一站式注冊系統(tǒng)的不足1000個。14.2.3歐盟增值稅協(xié)調(diào)經(jīng)驗322017年12月5日，歐洲經(jīng)濟和財政事務(wù)理事會（ECOFIN）通過新的增值稅改革方案。方案明確改革將按兩個時間節(jié)點分步實施：（1）自2019年1月1日起，改革歐盟內(nèi)部電子商務(wù)政策。簡化初創(chuàng)企業(yè)、微型企業(yè)和中小企業(yè)通過網(wǎng)絡(luò)向歐盟其他成員國消費者銷售商品的增值稅繳納規(guī)則。改革后，針對歐盟內(nèi)部跨境銷售額每年低于1萬歐元的銷售商，實施產(chǎn)地原則。規(guī)定增值稅稅率適用銷售商所在國規(guī)則，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)局按本國稅率繳稅。（2）自2021年1月1日起，改革歐盟國家之間、非歐盟國家與歐盟國家間通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行的貨物銷售活動。一是擴大“迷你一站式增值稅申報機制”的適用范圍，使其適用于B2C型在線貨物交易，確保增值稅在最終消費者所在國支付。二是取消從非歐盟國家進(jìn)口到歐盟國家單價低于22歐元商品免征進(jìn)口增值稅的稅收優(yōu)惠政策。三是電子商務(wù)平臺負(fù)責(zé)對非歐盟電商在該平臺銷售的商品和服務(wù)代扣代繳增值稅。從非歐盟國家進(jìn)口到歐盟的貨物通過電子商務(wù)平臺銷售的，若銷售價格不高于150歐元，該平臺負(fù)責(zé)代扣代繳增值稅。14.2.3歐盟增值稅協(xié)調(diào)經(jīng)驗33數(shù)字經(jīng)濟下，企業(yè)的價值鏈構(gòu)造和經(jīng)營模式發(fā)生了實質(zhì)性的改變，去物質(zhì)化的商品經(jīng)營模式創(chuàng)新和通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商品及服務(wù)貿(mào)易為稅收征管帶來了前所未有的難題，增值稅的國際協(xié)調(diào)面臨重要挑戰(zhàn)。在數(shù)字領(lǐng)域交易，根據(jù)交易主體，跨境服務(wù)貿(mào)易可以分為企業(yè)對企業(yè)（B2B）模式，企業(yè)對消費者（B2C）模式，個人對消費者（C2C）模式。14.2.4數(shù)字經(jīng)濟下跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征管的國際經(jīng)驗34在B2B模式下，世界各國的普遍做法是實行增值稅反向扣繳機制（也稱為逆向征收）。即一國的購買方從他國的銷售方購買服務(wù)時，繳納增值稅的義務(wù)從銷售方轉(zhuǎn)向購買方，由境內(nèi)的服務(wù)購買方代扣代繳稅款，同時購買方可憑借代扣代繳的增值稅稅款來抵扣其以后環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的增值稅。以中國的稅法規(guī)定為例，由境內(nèi)的服務(wù)接受方代境外的服務(wù)提供方繳納這筆稅款，并可憑解繳稅款的完稅憑證，將這筆稅款作為接受方納稅人的進(jìn)項稅進(jìn)行抵扣。14.2.4數(shù)字經(jīng)濟下跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征管的國際經(jīng)驗35在B2C模式下，如果實行增值稅反向扣繳機制，由于服務(wù)的接受方是處于增值稅抵扣鏈條最終端的個人，其代扣代繳的稅款不能作為自身的進(jìn)項稅進(jìn)行抵扣，只能納入自身的申報表進(jìn)行獨立的增值稅納稅申報，因此稅收遵從度較低。此外，從大量、零散的最終消費者手中收取少額的增值稅，也很可能導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)的征管成本高于得到的稅收收入。基于目的地原則，目前OECD認(rèn)為通過建立完整的非居民納稅人登記注冊機制，能有效解決跨境B2C數(shù)字化服務(wù)稅收征管的問題。OECD在2018年發(fā)布的評估報告中，就建立非居民納稅人登記注冊機制提供了如下建議：一是建議各國參照歐盟做法，實施迷你一站式增值稅申報機制的非居民納稅登記制度。二是建議由第三方數(shù)字平臺代為履行納稅義務(wù)，因為第三方數(shù)字平臺公司作為B2C交易的重要參與方，掌握著大量的消費者信息數(shù)據(jù)。14.2.4數(shù)字經(jīng)濟下跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征管的國際經(jīng)驗36小資料一些國家對跨境貿(mào)易的增值稅政策日本：自2015年10月1日起，對境外非居民供應(yīng)商向日本客戶提供的服務(wù)，按照目的地原則在日本征收增值稅（日本稱為“消費稅”）。在B2B情況下，由境內(nèi)的服務(wù)接受方申報繳納；在B2C情況下，由非居民供應(yīng)商在日本辦理稅務(wù)登記并繳納。俄羅斯：2017年1月1日公布的《俄羅斯新稅收條例》規(guī)定，通過互聯(lián)網(wǎng)向俄羅斯居民提供服務(wù)的境外企業(yè)，須向俄稅務(wù)部門提交相關(guān)銷售信息，并按18%的稅率繳納增值稅。14.2.4數(shù)字經(jīng)濟下跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征管的國際經(jīng)驗37澳大利亞：從2016年10月1日開始，對境外供應(yīng)商銷售給澳大利亞境內(nèi)購買方企業(yè)（B2B）的數(shù)字產(chǎn)品征收貨物和勞務(wù)稅；從2017年7月1日開始，對境外供應(yīng)商銷售給澳大利亞境內(nèi)最終消費者（B2C）的數(shù)字產(chǎn)品征收貨物和勞務(wù)稅，包括在線觀看和下載電影、音樂、應(yīng)用程序、游戲和電子書、賭博服務(wù)，以及建筑設(shè)計、法律咨詢等傳統(tǒng)服務(wù)。非居民供應(yīng)商如果在歐盟增值稅法律制度體系構(gòu)建的歷史沿革連續(xù)12個月內(nèi)銷售額達(dá)到澳大利亞貨物勞務(wù)稅的起征點7.5萬澳元，則需要在澳大利亞注冊登記，按規(guī)定繳納貨物勞務(wù)稅。澳大利亞稅務(wù)局可以通過與其他國家稅務(wù)部門之間的信息交換，或者通過第三方數(shù)據(jù)及大量互聯(lián)網(wǎng)分析，確認(rèn)受到新法規(guī)影響的海外業(yè)務(wù)及非居民企業(yè)。14.2.4數(shù)字經(jīng)濟下跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征管的國際經(jīng)驗38韓國：在B2B模式下，直接由韓國國內(nèi)接受服務(wù)的企業(yè)繳納增值稅。在B2C模式下，根據(jù)是否有中介機構(gòu)采取不同的征稅方式。對于有中介機構(gòu)的情況，直接由中介機構(gòu)按季度進(jìn)行繳納；對于沒有中介機構(gòu)的情況，需要由售出企業(yè)在韓國進(jìn)行稅務(wù)登記并支付增值稅。對于對外數(shù)字服務(wù)跨境交易，韓國建立了治外法權(quán)的增值稅系統(tǒng)。14.2.4數(shù)字經(jīng)濟下跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征管的國際經(jīng)驗3914.3跨境所得的征稅與反避稅40隨著跨國公司的發(fā)展，世界經(jīng)濟聯(lián)系加強，所得不再局限于一國范圍內(nèi)，世界各國基于稅收管轄權(quán)對跨境所得征稅。根據(jù)屬人原則和屬地原則，所得稅的管轄權(quán)可以分為收入來源地稅收管轄權(quán)、居民稅收管轄權(quán)、公民稅收管轄權(quán)。隨著國際投資日益頻繁，跨境所得易產(chǎn)生重復(fù)征稅。國際重復(fù)征稅是在同一時期內(nèi)，兩個或兩個以上的國家對同一納稅人或不同納稅人的同一課稅對象征收相同或類似的稅收。其中，處于兩個或兩個以上國家的不同征稅主體對同一納稅人的同一征稅對象進(jìn)行的多次征稅屬于法律性國際重復(fù)征稅；發(fā)生在兩國之間對同一稅源的不同納稅人的重復(fù)征稅屬于經(jīng)濟性國際重復(fù)征稅。跨國股息收益的重復(fù)征稅是最典型、最普遍的經(jīng)濟性國際重復(fù)征稅。14.3.1跨境所得重復(fù)征稅及解決方法41法律性國際重復(fù)征稅主要是由不同國家間稅收管轄權(quán)重疊所導(dǎo)致。當(dāng)同一筆所得被兩個國家同時判定為來自本國，或同一納稅人被兩個國家同時判定為本國居民，或一個納稅人具有雙重國籍，這時兩國同種稅收管轄權(quán)交叉重疊會導(dǎo)致重復(fù)征稅。當(dāng)兩國不同種稅收管轄權(quán)交叉重疊時，也會導(dǎo)致重復(fù)征稅。比如：居民（或公民）稅收管轄權(quán)與收入來源地稅收管轄權(quán)重疊；居民稅收管轄權(quán)與公民稅收管轄權(quán)重疊；居民稅收管轄權(quán)、公民稅收管轄權(quán)與收入來源地稅收管轄權(quán)重疊。其中最主要、最常見的是兩個國家居民稅收管轄權(quán)與收入來源地稅收管轄權(quán)重疊。14.3.1跨境所得重復(fù)征稅及解決方法42經(jīng)濟性國際重復(fù)征稅通常是由于股份公司經(jīng)濟組織形式引起。當(dāng)一國公司在另一國設(shè)立一個子公司，母公司收到子公司支付的股息，該筆股息要承擔(dān)三個環(huán)節(jié)稅收。首先，子公司的利潤要繳納子公司所在國的公司所得稅；其次，子公司用稅后利潤向母公司支付股息，子公司所在國要對該筆股息征收一道預(yù)提稅；最后，母公司所在國就這筆股息收入繳納公司所得稅。由此引起的對同一稅源的重復(fù)征稅為經(jīng)濟性國際重復(fù)征稅。14.3.1跨境所得重復(fù)征稅及解決方法43解決跨境所得重復(fù)征稅問題，主要依靠國際規(guī)范，具體指經(jīng)濟合作與發(fā)展組織和聯(lián)合國分別制定的避免雙重征稅協(xié)定范本。針對由兩國同種稅收管轄權(quán)交叉重疊引起的法律性國際重復(fù)征稅，兩個范本做出了采用加比規(guī)則約束居民管轄權(quán)和收入來源地管轄權(quán)的規(guī)定。兩個范本均規(guī)定，當(dāng)同一自然人被兩個國家同時判定為本國居民時，要按照永久性住所、重要利益中心、習(xí)慣性居所、國籍的加比規(guī)則來確定最終居民身份。同時，兩個范本還就如何確定經(jīng)營所得、個人勞務(wù)所得、投資所得、財產(chǎn)所得的收入來源地進(jìn)行規(guī)范，以避免同一筆所得被兩個國家同時判定為來自本國境內(nèi)。14.3.1跨境所得重復(fù)征稅及解決方法44針對由兩國不同稅收管轄權(quán)交叉重疊引起的法律性國際重復(fù)征稅，目前主要解決辦法是：由兩個國家簽訂避免雙重征稅的協(xié)定，承認(rèn)所得來源國優(yōu)先征稅的地位，實行居民稅收管轄權(quán)的國家在征稅過程中可以采取扣除法、減免法、免稅法和抵免法減輕或消除重復(fù)征稅。兩個范本推薦使用的方法為免稅法（exemptionmethod）和抵免法（creditmethod）。免稅法是指居民國政府對其居民來源于非居住國的所得額，在一定條件下放棄行使居民稅收管轄權(quán)，免予征稅。抵免法是指居民國根據(jù)居民納稅人來源于國內(nèi)外的全部所得計算應(yīng)納稅額，但允許納稅人已在來源國繳納的全部或部分稅款根據(jù)一定條件從應(yīng)納稅額中扣除，從而實際征收的稅款只為該居民應(yīng)納本國稅款與已納外國稅款的差額。抵免法分為直接抵免和間接抵免。直接抵免指居民國對其居民納稅人在非居民國直接繳納的所得稅款，允許沖抵其應(yīng)繳本國所得稅款，從而可以免除法律性國際重復(fù)征稅。間接抵免指居住國對其居民公司來自國外子公司股息的相應(yīng)利潤所繳納的外國所得稅，允許母公司在應(yīng)繳本國所得稅中予以抵免，從而可以免除經(jīng)濟性國際重復(fù)征稅。兩個稅收協(xié)定范本推薦的稅收抵免法屬于直接抵免，此外間接抵免只適用于法人，不適用于自然人。14.3.1跨境所得重復(fù)征稅及解決方法45隨著世界經(jīng)濟一體化進(jìn)程的加快，跨國公司發(fā)展壯大，跨境所得的避稅與跨境所得重復(fù)征稅相伴產(chǎn)生了。國際避稅一般指跨國納稅人利用國與國之間的稅制差異以及各國涉外稅收法規(guī)和國際稅法中的漏洞，在從事跨越國境的活動中，通過種種合法手段，規(guī)避或減少其在有關(guān)國家納稅義務(wù)的行為。跨國納稅人追求的不是在某個國家稅負(fù)最小化，而是通過全球資源配置，實現(xiàn)在全球范圍內(nèi)的稅負(fù)最小化。跨境所得的避稅會扭曲國與國之間的稅收分配關(guān)系，造成財富的不正常分配和資源的不合理流動。目前國際避稅手段主要有，利用轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)移利潤避稅、利用避稅地并結(jié)合其他手段避稅、避稅性移居、改變公司組織形式避稅、資本弱化、濫用國際稅收協(xié)定。與此相對應(yīng)，對轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行稅務(wù)管理、利用受控外國公司法規(guī)對付避稅地、限制避稅性移居、限制利用改變公司組織形式避稅、實行限制資本弱化法規(guī)、在稅收協(xié)定中列明反濫用條款等是目前國際常用的反避稅手段。14.3.2跨境所得的避稅與反避稅46經(jīng)濟全球化進(jìn)展不斷加快，隨著國際商業(yè)環(huán)境的改變，跨國納稅人全球避稅的手段越來越豐富與隱蔽，單邊行動與雙邊行動已經(jīng)不足以應(yīng)對國際稅收領(lǐng)域的挑戰(zhàn)。對此，OECD/G20發(fā)布了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS，BaseErosionandProfitShifting）項目15項行動計劃，改變了國際稅收的實體規(guī)則，為國際稅收領(lǐng)域通過多邊合作應(yīng)對共同挑戰(zhàn)提供了良好范例。14.3.2跨境所得的避稅與反避稅47BEPS項目15項最終成果分別為：數(shù)字經(jīng)濟（1）、混合錯配（2）、受控外國企業(yè)（CFC）規(guī)則（3）、利息扣除（4）、有害稅收實踐（5）、稅收協(xié)定濫用（6）、常設(shè)機構(gòu)（7）、無形資產(chǎn)（8）、風(fēng)險和資本（9）、其他高風(fēng)險交易（10）、數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析（11）、強制披露原則（12）、轉(zhuǎn)讓定價同期資料（13）、爭端解決（14）、多邊工具（15）。其中第1項行動計劃應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟帶來的挑戰(zhàn)；第2-5項行動計劃協(xié)調(diào)各國企業(yè)所得稅稅制；第6-10項行動計劃重塑現(xiàn)行稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價國際規(guī)則；第11-14項行動計劃提高稅收透明度和確定性；第15項行動計劃開發(fā)多邊工具促進(jìn)行動計劃實施。14.3.2跨境所得的避稅與反避稅48OECD還于2014年7月發(fā)布了金融賬戶涉稅信息自動交換（StandardforAutomaticExchangeofFinancialAccountInformation，簡稱為“AEOI準(zhǔn)則”）。AEOI準(zhǔn)則包括兩個組成部分：一個是《通用報告準(zhǔn)則》（CommonReportingStandard，簡稱為“CRS”），主要是為各國交換信息的內(nèi)容提供具體標(biāo)準(zhǔn)；另一個是《主管當(dāng)局協(xié)議》（ModelCompetentAuthorityAgreement，簡稱為“CAA”），主要是為各國實行AEOI提供具有國際法律依據(jù)的協(xié)議范本。CRS在美國《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA法案）的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步拓寬了金融機構(gòu)涉稅信息交換的范圍。此外，CRS將稅收信息交換主體擴大到全球范圍內(nèi)的多邊國家，并與傳統(tǒng)的稅收情報交換相比，將稅收信息交換形式升級為批量自動交換，進(jìn)一步提高了全球稅收合作程度和稅收透明度。為了從根本上確保CRS在全球有效實施，OECD于2018年2月19日發(fā)布了《防止濫用投資移民計劃規(guī)避CRS信息交換》，重申了正確實施現(xiàn)有CRS盡職調(diào)查程序的重要意義。同時，OECD于2018年3月10日公布了《CRS規(guī)避安排和非透明離岸架構(gòu)強制披露計劃示范法》。示范法定義了需要披露的交易和義務(wù)人，規(guī)定了需要披露的具體內(nèi)容，同時界定了違反披露義務(wù)的法律責(zé)任。14.3.2跨境所得的避稅與反避稅49在2008年以前，我國的反避稅工作主要限于轉(zhuǎn)讓定價和預(yù)約定價領(lǐng)域。我國正式開展反避稅可以追溯到1987年。1987年11月，深圳經(jīng)濟特區(qū)發(fā)布《深圳經(jīng)濟特區(qū)外商投資企業(yè)與關(guān)聯(lián)公司交易業(yè)務(wù)稅務(wù)管理的暫行辦法》。同年，財政部稅務(wù)總局以“（87）財稅外字第376號通知”將上述暫行辦法轉(zhuǎn)發(fā)全國參照執(zhí)行。1991年4月，我國出臺《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，引入轉(zhuǎn)讓定價稅制。1998年，公布舊轉(zhuǎn)讓定價操作指南，引入預(yù)約定價協(xié)議概念。2002年9月，我國出臺《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》，將預(yù)約定價制度列入其中第五十三條。14.3.3中國反避稅基本稅制簡介502008年至2013年，我國反避稅立法框架逐漸建立并完善。2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定了特別納稅調(diào)整事項，首次引入成本分?jǐn)倕f(xié)議、資本弱化、受控外國企業(yè)、一般反避稅以及對避稅調(diào)整補稅加