稅收學(xué)（第五版）經(jīng)濟(jì)管理類(lèi)課程教材——稅收系列1經(jīng)濟(jì)管理類(lèi)課程教材——稅收系列第十章商品勞務(wù)課稅2目錄10.1商品勞務(wù)課稅的經(jīng)濟(jì)意義與特征10.2我國(guó)商品勞務(wù)稅布局10.3商品勞務(wù)稅稅制要素設(shè)計(jì)10.4商品勞務(wù)課稅的發(fā)展趨勢(shì)310.1商品勞務(wù)課稅的經(jīng)濟(jì)意義與特征商品勞務(wù)稅是指以銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)所取得的銷(xiāo)售收入或營(yíng)業(yè)收入為征稅對(duì)象的一類(lèi)稅，也稱(chēng)銷(xiāo)售稅或流轉(zhuǎn)稅。41.商品勞務(wù)稅的征收對(duì)象。

從物質(zhì)形態(tài)來(lái)看,既包括有形商品如服裝、食品、住宅、汽車(chē)等,也包括無(wú)形商品如商標(biāo)權(quán)、專(zhuān)利權(quán)、著作權(quán)、技術(shù)、商譽(yù)等;從用途來(lái)看,既包括生產(chǎn)資料,也包括生活資料;從產(chǎn)地來(lái)看,既包括本國(guó)商品,也包括進(jìn)口商品。勞務(wù)是指經(jīng)營(yíng)者提供的勞務(wù),不包括雇員因受雇而為雇主提供的勞務(wù)以及自我提供的勞務(wù)。2.商品勞務(wù)稅的判定。

判斷一個(gè)稅種是否具有商品勞務(wù)課稅的性質(zhì),不能簡(jiǎn)單地從其名稱(chēng)來(lái)看,關(guān)鍵是看其征稅對(duì)象是不是商品或勞務(wù)的交易額。凡是以商品或勞務(wù)的交易額作為征稅對(duì)象,無(wú)論其如何命名,就其本質(zhì)而言都屬于商品勞務(wù)課稅。10.1.1商品勞務(wù)課稅的經(jīng)濟(jì)意義53.價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅（1）概念：按照商品勞務(wù)課稅與商品勞務(wù)價(jià)格的關(guān)系,商品勞務(wù)課稅可分為價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅。稅額內(nèi)含于商品勞務(wù)價(jià)格之中的課稅為價(jià)內(nèi)稅,相應(yīng)地,包含商品勞務(wù)課稅稅額的價(jià)格則為含稅價(jià);稅額附加在商品勞務(wù)價(jià)格之外的課稅為價(jià)外稅,相應(yīng)地,不包含商品勞務(wù)課稅稅額的價(jià)格則為不含稅價(jià)。

（2）價(jià)內(nèi)稅——消費(fèi)稅我國(guó)現(xiàn)行的消費(fèi)稅采取價(jià)內(nèi)稅的形式,稅額同企業(yè)生產(chǎn)成本和利潤(rùn)一樣,是商品或勞務(wù)價(jià)格的組成部分:商品(或勞務(wù))價(jià)格=成本+利潤(rùn)+消費(fèi)稅6

由此可見(jiàn),在采取價(jià)內(nèi)稅的情況下,在企業(yè)成本和利潤(rùn)既定的條件下,消費(fèi)稅的高低與商品或勞務(wù)的價(jià)格成正比;在價(jià)格和成本(或利潤(rùn))一定時(shí),消費(fèi)稅的高低與企業(yè)的生產(chǎn)利潤(rùn)(或成本)成反比。價(jià)內(nèi)稅與商品勞務(wù)價(jià)格、企業(yè)生產(chǎn)成本和利潤(rùn)之間關(guān)系的這一特點(diǎn),便于政府利用稅收杠桿配合價(jià)格政策調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)水平,進(jìn)而調(diào)節(jié)生產(chǎn)和消費(fèi),實(shí)現(xiàn)國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策;也有利于促進(jìn)企業(yè)為了提高盈利水平而加強(qiáng)和改善企業(yè)管理,降低生產(chǎn)成本,提高勞動(dòng)生產(chǎn)率。同時(shí),價(jià)內(nèi)稅隱含在價(jià)格中,隨商品勞務(wù)銷(xiāo)售的實(shí)現(xiàn)而實(shí)現(xiàn),消費(fèi)者在購(gòu)買(mǎi)商品或勞務(wù)進(jìn)行消費(fèi)時(shí),不易直接感受到商品勞務(wù)課稅的負(fù)擔(dān),心理上沒(méi)有稅負(fù)壓力。對(duì)政府來(lái)講,易于征收,有利于財(cái)政收入的及時(shí)、穩(wěn)定。7（3）價(jià)外稅——增值稅我國(guó)現(xiàn)行的增值稅采取價(jià)外稅形式,其稅額不包含在商品價(jià)格之中,而是在商品價(jià)格之外另加一部分稅額進(jìn)行課征。

在這種情況下,對(duì)于零售環(huán)節(jié)的消費(fèi)者來(lái)說(shuō),稅負(fù)仍較隱蔽,課稅對(duì)消費(fèi)者產(chǎn)生的心理效應(yīng)同價(jià)內(nèi)稅差別不大。稅款由貨物銷(xiāo)售商或勞務(wù)提供者在商品或勞務(wù)的價(jià)格之外另向購(gòu)買(mǎi)者收取,這種做法使商品勞務(wù)課稅明明白白,使購(gòu)買(mǎi)者能十分清楚地了解到自己所購(gòu)商品或勞務(wù)承擔(dān)了多少稅款,有利于增強(qiáng)人們的稅收意識(shí)。價(jià)、稅分開(kāi)可以更明確地體現(xiàn)國(guó)家的商品勞務(wù)課稅政策。通過(guò)制定相同的稅率,保持稅收中性,減少對(duì)市場(chǎng)的干擾,促進(jìn)市場(chǎng)主體的公平競(jìng)爭(zhēng),使社會(huì)資源按市場(chǎng)原則進(jìn)行配置;通過(guò)征稅項(xiàng)目多少和稅率高低差別的選擇,體現(xiàn)對(duì)某些商品或勞務(wù)的生產(chǎn)和消費(fèi)的限制或鼓勵(lì)政策。81.商品勞務(wù)課稅與商品勞務(wù)的交易活動(dòng)密切相關(guān)由于商品勞務(wù)課稅的征稅對(duì)象是商品或勞務(wù)的流轉(zhuǎn)額,商品勞務(wù)每經(jīng)過(guò)一個(gè)交易環(huán)節(jié),就隨之流轉(zhuǎn)一次,就會(huì)發(fā)生對(duì)銷(xiāo)售者的商品或勞務(wù)的流轉(zhuǎn)額課征流轉(zhuǎn)稅的問(wèn)題。沒(méi)有商品或勞務(wù)的交易,就沒(méi)有商品勞務(wù)課稅的對(duì)象,就不會(huì)發(fā)生商品勞務(wù)課稅的納稅義務(wù)。因此,商品或勞務(wù)的交易是商品勞務(wù)課稅的前提,商品勞務(wù)課稅與商品勞務(wù)的交易活動(dòng)密切相關(guān),交易的性質(zhì)、范圍、規(guī)模和結(jié)構(gòu)決定著商品勞務(wù)課稅的性質(zhì)、范圍、規(guī)模和結(jié)構(gòu)。10.1.2商品勞務(wù)課稅的特征92.商品勞務(wù)課稅的稅基廣泛,稅源可靠,稅收負(fù)擔(dān)普遍、中性商品勞務(wù)課稅的征稅對(duì)象是商品的流轉(zhuǎn)額,其課稅對(duì)象的廣泛性決定了商品勞務(wù)課稅稅基的廣泛性。而且,商品勞務(wù)課稅的主體稅種(如增值稅)的稅負(fù)不因交易的性質(zhì)、內(nèi)容、規(guī)模等的不同而有差別,幾乎對(duì)所有的商品和勞務(wù)都按相同的標(biāo)準(zhǔn)課稅,從橫向來(lái)看,其稅收負(fù)擔(dān)較為中性。需要說(shuō)明的是,在傳統(tǒng)的流轉(zhuǎn)稅（如營(yíng)業(yè)稅）條件下,即在商品或勞務(wù)的各個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)都以商品或勞務(wù)的流轉(zhuǎn)額全額作為計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行會(huì)發(fā)生商品或勞務(wù)流通過(guò)程中的重復(fù)征稅問(wèn)題,商品或勞務(wù)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多,稅負(fù)就越重,從而對(duì)分工協(xié)作的社會(huì)化大生產(chǎn)的發(fā)展產(chǎn)生不利影響。而在新型的流轉(zhuǎn)稅（即增值稅）條件下,這一問(wèn)題便可迎刃而解。103.商品勞務(wù)課稅在負(fù)擔(dān)上具有累退性

商品勞務(wù)課稅的中性特征,從稅收負(fù)擔(dān)角度看則表現(xiàn)為累退性,稅負(fù)不盡公平,這主要體現(xiàn)在其采用的比例稅率的稅率形式上。

比例稅率不考慮負(fù)擔(dān)能力的大小,購(gòu)買(mǎi)同樣數(shù)量的商品或勞務(wù),高收入者與低收入者負(fù)擔(dān)的商品勞務(wù)稅是一樣的。但是,不同收入水平的人的邊際消費(fèi)傾向是不同的,高收入者用于消費(fèi)的支出只占其收入的極小部分,而低收入者用于購(gòu)買(mǎi)生活必需品的消費(fèi)支出可能就是其收入的全部。因此,根據(jù)收入邊際效用遞減的原理,從縱向的負(fù)擔(dān)能力來(lái)看,商品勞務(wù)課稅就具有了累退性。收入越少,稅負(fù)相對(duì)越重;收入越多,稅負(fù)相對(duì)越輕。特別是在商品勞務(wù)課稅的范圍僅限定為生活消費(fèi)品、對(duì)用于生產(chǎn)的資本品免稅的條件下,更加重了其累退性。114.商品勞務(wù)課稅是一種間接稅,課稅隱蔽,課稅阻力小

商品勞務(wù)課稅是隨著商品或勞務(wù)的價(jià)格最終轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的,是一種間接稅。較之所得稅和財(cái)產(chǎn)稅來(lái)說(shuō),商品勞務(wù)課稅是一種隱蔽的課稅。特別是在采用價(jià)內(nèi)稅或者即使采用價(jià)外稅但并不標(biāo)明稅款的情況下,購(gòu)買(mǎi)者不會(huì)直接感受到稅負(fù)的壓力,購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中不知不覺(jué)便負(fù)擔(dān)了稅收,從而使商品勞務(wù)課稅及其稅收負(fù)擔(dān)的轉(zhuǎn)嫁具有明顯的隱蔽性。對(duì)于政府來(lái)講,課稅阻力較小,較易征收。125.商品勞務(wù)課稅計(jì)征簡(jiǎn)便,易于征管,征納成本較低

商品勞務(wù)課稅以銷(xiāo)售收入或勞務(wù)收入為計(jì)稅依據(jù),采用比例稅率的形式進(jìn)行課征,計(jì)稅依據(jù)和稅率結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單,沒(méi)有復(fù)雜的費(fèi)用扣除,無(wú)須計(jì)算和審核納稅人的各項(xiàng)具體支出,即使是對(duì)增值額課征的增值稅,在規(guī)范的“發(fā)票扣稅法”計(jì)征制度下,仍然是以銷(xiāo)售收入為計(jì)稅依據(jù),憑借發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,實(shí)行起來(lái)也較為簡(jiǎn)單,從而節(jié)省了征納雙方的稅收成本。1310.2我國(guó)商品勞務(wù)稅布局14

我國(guó)現(xiàn)行商品勞務(wù)稅制主要設(shè)置三個(gè)稅種,即增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅。1.增值稅(1)增值稅的概念。

增值稅是以商品勞務(wù)交易活動(dòng)中的新增價(jià)值額為征稅對(duì)象的一種稅。是一種新型的商品勞務(wù)課稅形式。

作為增值稅課稅對(duì)象的增值額,是指生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中新創(chuàng)造的那一部分價(jià)值額,它有理論增值額和法定增值額之分。

理論增值額的含義,可以從四個(gè)角度理解:

第一,從理論上講,增值額是指生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中新創(chuàng)造的價(jià)值額,即商品價(jià)值C+V+M中的V+M部分;10.2.1

我國(guó)商品勞務(wù)稅基本框架15

第二,就某一生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位而言,增值額是其商品銷(xiāo)售額或經(jīng)營(yíng)勞務(wù)的收入額扣除各(如外購(gòu)原材料、燃料、動(dòng)力、包裝物、低值易耗品等購(gòu)進(jìn)金額項(xiàng)非增值項(xiàng)目)后的余額；

第三,就商品生產(chǎn)流通的全過(guò)程而言,一個(gè)商品從生產(chǎn)到流通的各個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值額之和,相當(dāng)于該商品實(shí)現(xiàn)消費(fèi)時(shí)的最終銷(xiāo)售價(jià)格,即零售價(jià)格;

第四,從國(guó)民收入分配角度看,增值額V+M在我國(guó)相當(dāng)于凈產(chǎn)值,包括工資、利潤(rùn)、利息、租金和其他增值性的收入。法定增值額是針對(duì)理論增值額而言的。由于各國(guó)在實(shí)施增值稅中,對(duì)于扣除項(xiàng)目的具體規(guī)定不同,增值額的具體內(nèi)容也不相同。實(shí)踐中作為計(jì)稅基數(shù)的增值額并不是純粹理論上的增值額,而是法定增值額。16增值稅與傳統(tǒng)消費(fèi)稅對(duì)比相同點(diǎn)：課稅環(huán)節(jié)相同,都是多環(huán)節(jié)“道道課稅”,即每經(jīng)過(guò)一個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)就征一次稅。不同點(diǎn)：課稅對(duì)象不同。傳統(tǒng)的一般銷(xiāo)售稅的課稅對(duì)象是各個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)的毛收入,即流轉(zhuǎn)額全額;增值稅的課稅對(duì)象是各個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)新創(chuàng)造的價(jià)值額,即流轉(zhuǎn)額中的增值額部分。

優(yōu)點(diǎn)：傳統(tǒng)的一般銷(xiāo)售稅因?qū)嵭性诟鱾€(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)對(duì)流轉(zhuǎn)額全額課稅，導(dǎo)致重復(fù)征稅,商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多,重復(fù)征稅就越嚴(yán)重;增值稅因只對(duì)各個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的增值額課稅,從根本上消除了“稅上加稅”的稅負(fù)累積效應(yīng),有利于促進(jìn)專(zhuān)業(yè)化分工的社會(huì)大生產(chǎn)。17(2)增值稅的產(chǎn)生和發(fā)展。①增值稅在法國(guó)的產(chǎn)生和發(fā)展。1954年,法國(guó)財(cái)政部官員莫里斯·洛雷推動(dòng)了法國(guó)政府率先采用增值稅并取得成功,增值稅才正式登上歷史舞臺(tái)。20世紀(jì)60年代,歐共體的國(guó)家普遍推行增值稅,后來(lái)許多發(fā)展中國(guó)家也借鑒實(shí)施。②增值稅在我國(guó)的推行。1979年開(kāi)始,選擇了機(jī)器機(jī)械和農(nóng)業(yè)機(jī)具兩個(gè)行業(yè)及部分日用機(jī)械產(chǎn)品在部分城市進(jìn)行增值稅試點(diǎn)。1984年10月,全國(guó)人大常委會(huì)授權(quán)國(guó)務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國(guó)增值稅條例(草案)》,標(biāo)志著增值稅制度在中國(guó)正式實(shí)施。18

1994年我國(guó)實(shí)行分稅制,國(guó)地稅機(jī)構(gòu)分設(shè),從此以后,增值稅一直是我國(guó)收入規(guī)模最大的稅種。2008年11月5日,國(guó)務(wù)院對(duì)原《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》進(jìn)行修訂,并于2009年1月1日在全國(guó)施行,生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅由此開(kāi)始。

2016年5月1日起，我國(guó)實(shí)現(xiàn)全面營(yíng)改增，實(shí)現(xiàn)了全部行業(yè)征收增值稅。19(3)增值稅的征收范圍。從理論上講,增值稅的征收范圍應(yīng)該包括國(guó)民經(jīng)濟(jì)的各個(gè)行業(yè)以及所有的商品和勞務(wù)。從實(shí)踐來(lái)看,多數(shù)國(guó)家增值稅的實(shí)施范圍包括了從采礦業(yè)、農(nóng)林牧業(yè)、商業(yè)到服務(wù)業(yè)等各個(gè)行業(yè),也有的國(guó)家只選擇在制造業(yè)和商業(yè)實(shí)施增值稅,在服務(wù)業(yè)保留了傳統(tǒng)的一般銷(xiāo)售稅而未實(shí)施增值稅。傳統(tǒng)的一般銷(xiāo)售稅在某些行業(yè)的存在以及僅在有限范圍內(nèi)實(shí)施增值稅,導(dǎo)致商品稅“稅上加稅”的弊病在一定范圍仍未消除。

我國(guó)原有增值稅的征收范圍為有限型的,即對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或提供加工和修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物征收增值稅。2016年5月1日起，我國(guó)實(shí)現(xiàn)全面營(yíng)改增，實(shí)現(xiàn)了全部行業(yè)征收增值稅。20(4)增值稅的計(jì)稅基數(shù)和稅制類(lèi)型。增值稅的課稅對(duì)象是商品銷(xiāo)售額或經(jīng)營(yíng)勞務(wù)的收入額進(jìn)行法定扣除后的增值額。

根據(jù)扣除規(guī)定不同,增值稅制可分為消費(fèi)型增值稅、收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅三種類(lèi)型。消費(fèi)型增值稅消費(fèi)型增值稅是指在計(jì)算增值稅時(shí)，允許納稅人將當(dāng)期購(gòu)入固定資產(chǎn)的已納稅金一次性全部扣除。消費(fèi)型增值稅的稅基為納稅人當(dāng)期的銷(xiāo)售收入總額扣除外購(gòu)的全部生產(chǎn)資料(包括流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn))價(jià)款后的余額。從整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)來(lái)看,該種類(lèi)型增值稅相當(dāng)于對(duì)生產(chǎn)資料不征稅,課稅基礎(chǔ)僅限于消費(fèi)資料,因此稱(chēng)為消費(fèi)型增值稅。21消費(fèi)型增值稅的積極效應(yīng):

第一,從經(jīng)濟(jì)的角度看,實(shí)行消費(fèi)型增值稅有利于鼓勵(lì)投資,特別是民間投資,有利于促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和技術(shù)升級(jí),有利于提高我國(guó)產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力。

第二,從財(cái)政的角度看,實(shí)行消費(fèi)型增值稅雖然在短期內(nèi)將導(dǎo)致稅基的減少,對(duì)財(cái)政收入造成一定的影響,但是有利于消除重復(fù)征稅,有利于公平內(nèi)外資企業(yè)和國(guó)內(nèi)外產(chǎn)品的稅收負(fù)擔(dān),有利于稅制的優(yōu)化;從長(zhǎng)遠(yuǎn)看,由于實(shí)行消費(fèi)型增值稅將刺激投資,促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整,對(duì)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)將會(huì)起到重要的拉動(dòng)作用,財(cái)政收入總量也會(huì)隨之逐漸增長(zhǎng)。

22第三,從管理的角度看,實(shí)行消費(fèi)型增值稅將使非抵扣項(xiàng)目大為減少,征收和繳納將變得相對(duì)簡(jiǎn)便易行,從而有助于減少偷逃稅行為的發(fā)生,有利于降低稅收管理成本,提高征收管理的效率。消費(fèi)型增值稅徹底解決了重復(fù)征稅的問(wèn)題,具有很大的優(yōu)越性,所以,大部分實(shí)行增值稅的國(guó)家都采用了消費(fèi)型增值稅。

從2009年1月1日起,我國(guó)在所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革,即由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型。23

收入型增值稅是指在計(jì)算增值稅時(shí)，對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)的已納稅金，只允許扣除當(dāng)期計(jì)入產(chǎn)品的折舊部分所應(yīng)分?jǐn)偟哪遣糠侄惤稹?/p>

稅基為納稅人當(dāng)期的銷(xiāo)售收入總額扣除用于生產(chǎn)的外購(gòu)中間產(chǎn)品和勞務(wù)以及固定資產(chǎn)折舊數(shù)額后的余額。從整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)來(lái)看,該種類(lèi)型增值稅的稅基相當(dāng)于國(guó)民收入,因此稱(chēng)為收入型增值稅。局限性：收入型增值稅的法定計(jì)稅額等于理論增值額,從理論上講,這是一種標(biāo)準(zhǔn)的增值稅,可以在固定資產(chǎn)的折舊期內(nèi)逐步解決重復(fù)征稅的問(wèn)題。但是,實(shí)行這種類(lèi)型的增值稅計(jì)算較為煩瑣,它需要?jiǎng)澐滞赓?gòu)和自制固定資產(chǎn)的折舊金額;而且,外購(gòu)固定資產(chǎn)價(jià)款是以折舊方式分期轉(zhuǎn)入產(chǎn)品價(jià)值的,這使得憑發(fā)票扣稅的計(jì)稅方法在操作上具有一定的困難,不利于規(guī)范憑票扣稅的計(jì)稅方法,因此,收入型增值稅在實(shí)際應(yīng)用中具有一定的局限性。24消費(fèi)型增值稅是指在計(jì)算增值稅時(shí)，不允許納稅人扣除任何外購(gòu)固定資產(chǎn)的已納稅金。稅基為納稅人當(dāng)期的銷(xiāo)售收入總額扣除用于生產(chǎn)的外購(gòu)中間產(chǎn)品和勞務(wù)后的余額。在這種情況下,其法定增值額等于工資、租金、利息、利潤(rùn)和折舊之和,即增值額=工資+租金+利息+利潤(rùn)+折舊=消費(fèi)+凈投資+折舊。從整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)來(lái)看,該種類(lèi)型增值稅的稅基相當(dāng)于國(guó)民生產(chǎn)總值,因此稱(chēng)為生產(chǎn)型增值稅。

劣勢(shì)：存在著對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值重復(fù)征稅的問(wèn)題,資本有機(jī)構(gòu)成越高的企業(yè),重復(fù)征稅也會(huì)越嚴(yán)重。是一種不徹底的增值稅,不利于鼓勵(lì)企業(yè)擴(kuò)大投資,也更加不利于我國(guó)產(chǎn)品的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

優(yōu)勢(shì)：生產(chǎn)型增值稅的法定增值額大于理論上的增值額,因此有利于擴(kuò)大財(cái)政收入。25三種增值稅類(lèi)型對(duì)比三種類(lèi)型增值稅的區(qū)別主要是,由于對(duì)購(gòu)入固定資產(chǎn)處理的原則不同,使得計(jì)稅基數(shù)的大小不同。生產(chǎn)型增值稅的計(jì)稅基數(shù)最大,收入型次之,消費(fèi)型最小。從財(cái)政收入角度考慮,在稅率相同的條件下,生產(chǎn)型增值稅的收入最多,收入型次之,消費(fèi)型最少。如果從鼓勵(lì)投資的角度出發(fā),則消費(fèi)型增值稅最優(yōu),收入型增值稅次之,生產(chǎn)型增值稅最不利。生產(chǎn)型增值稅仍存在對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)價(jià)值的重復(fù)征稅問(wèn)題,因此是一種不徹底的增值稅。收入型增值稅的法定增值額和理論增值額一致,從理論上講是一種標(biāo)準(zhǔn)的增值稅,但是在具體實(shí)施中,征收困難。26(5)增值稅的計(jì)稅方法。

增值稅的計(jì)稅方法有直接計(jì)算法和間接計(jì)算法。直接計(jì)算法又有“加法”和“減法”;間接計(jì)算法又稱(chēng)“扣稅法”?！凹臃ā?即將當(dāng)期構(gòu)成增值額的各個(gè)項(xiàng)目金額相加,求得當(dāng)期增值額,然后乘以稅率,計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅額。“減法”:也稱(chēng)“扣額法”,即從當(dāng)期銷(xiāo)售收入中扣除當(dāng)期按稅法規(guī)定允許扣除的項(xiàng)目金額,求得當(dāng)期增值額,然后乘以稅率,計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅額。

兩種計(jì)算方法都是直接以增值稅的課稅對(duì)象即增值額作為計(jì)稅依據(jù),用增值額直接乘以稅率求得應(yīng)納增值稅額,故稱(chēng)為直接計(jì)算法。但這兩種方法都需要先計(jì)算出增值額,由于在實(shí)際操作中增值額的計(jì)算比較復(fù)雜,且不易核查,因此少有國(guó)家采用。27“扣稅法”:即先以當(dāng)期銷(xiāo)售收入額乘以稅率,求得總稅額,再?gòu)闹袦p去各個(gè)外購(gòu)項(xiàng)目已納增值稅額,得出當(dāng)期應(yīng)納稅額。其計(jì)算公式為:當(dāng)期應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期應(yīng)稅銷(xiāo)售收入額×適用稅率-當(dāng)期法定允許扣除的外購(gòu)項(xiàng)目已納增值稅額“扣稅法”簡(jiǎn)便易行,而且可以通過(guò)購(gòu)貨發(fā)票對(duì)納稅人的計(jì)算和繳納情況進(jìn)行跟蹤審計(jì)。由于對(duì)外購(gòu)項(xiàng)目已納稅款只需憑借當(dāng)期購(gòu)貨發(fā)票即可抵扣,而不論其當(dāng)期外購(gòu)項(xiàng)目是否在當(dāng)期全部消耗,因此這種方法也稱(chēng)為“購(gòu)進(jìn)扣稅法”,目前被世界各國(guó)普遍采用。我國(guó)現(xiàn)行增值稅一般納稅人就是采用這種規(guī)范的憑增值稅專(zhuān)用的購(gòu)貨發(fā)票抵扣的“購(gòu)進(jìn)扣稅法”28(6)增值稅的稅率某商品的整體稅負(fù)=該商品流轉(zhuǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)的增值額×增值稅稅率

=該商品的最后銷(xiāo)售價(jià)格×增值稅稅率因此有:某商品的增值稅稅率=結(jié)合“扣稅法”的計(jì)稅公式:某商品應(yīng)納增值稅額=應(yīng)稅銷(xiāo)售收入額×增值稅稅率-法定扣除的外購(gòu)項(xiàng)目已納增值稅額29

從理論上講,增值稅的稅率應(yīng)該是單一的。從增值稅實(shí)踐看,采用單一稅率的國(guó)家并不多。一般是設(shè)置基本稅率、低稅率和零稅率，基本稅率基本適應(yīng)了增值稅計(jì)稅原理和負(fù)擔(dān)原則的要求,體現(xiàn)了增值稅負(fù)擔(dān)的中性和均衡。少量差別稅率的采用可以緩解增值稅在稅收負(fù)擔(dān)上的累退性,增強(qiáng)其調(diào)節(jié)作用。零稅率是增值稅采用“扣稅法”條件下的一個(gè)特色,零稅率不等于免稅。302.消費(fèi)稅消費(fèi)稅是指有選擇地對(duì)某些特殊消費(fèi)品或消費(fèi)行為的流轉(zhuǎn)額征收的一種稅，屬于特殊商品勞務(wù)稅，是商品勞務(wù)課稅的一種類(lèi)型。征收消費(fèi)稅,一般主要是為了利用其獨(dú)特的調(diào)節(jié)功能,通過(guò)征稅范圍的選擇、差別稅率的安排以及征稅環(huán)節(jié)的規(guī)定等征收制度的設(shè)計(jì)和實(shí)施,來(lái)達(dá)到政府調(diào)節(jié)消費(fèi)進(jìn)而調(diào)節(jié)收入的政策目的。從征稅范圍來(lái)看,消費(fèi)稅在名義上雖然是對(duì)消費(fèi)品或消費(fèi)行為課征的,但實(shí)際上一般并不是涉及所有消費(fèi)品和所有消費(fèi)行為,而是有選擇地對(duì)一部分消費(fèi)品或消費(fèi)行為課征。

31

從計(jì)稅方式來(lái)看,消費(fèi)稅一般采取從價(jià)定率和從量定額兩種形式。從稅率結(jié)構(gòu)來(lái)看,消費(fèi)稅一般都實(shí)行差別較大的多檔稅率,不同的消費(fèi)品或消費(fèi)行為適用高低不同的稅率從征稅環(huán)節(jié)看,消費(fèi)稅一般是單環(huán)節(jié)課征。選擇在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收,涉及的納稅人較少,便于征管;選擇在零售環(huán)節(jié)征收,有利于發(fā)揮調(diào)節(jié)作用,但涉及的納稅人復(fù)雜,不便征管。我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅的征稅范圍包括煙、酒、汽油、柴油、化妝品、小汽車(chē)、游艇、高檔手表、實(shí)木地板等15類(lèi)消費(fèi)品,主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收。323.關(guān)稅關(guān)稅是由海關(guān)代表國(guó)家對(duì)進(jìn)出本國(guó)關(guān)境的貨物或物品征收的一種商品稅。關(guān)稅是世界各國(guó)普遍征收的一種稅。它除了組織財(cái)政收入的功能外,更重要的是具有保護(hù)本國(guó)產(chǎn)業(yè)發(fā)展和調(diào)節(jié)國(guó)際貿(mào)易活動(dòng)的功能。按課稅貨物或物品在關(guān)境上的不同流向,關(guān)稅可分為進(jìn)口關(guān)稅和出口關(guān)稅。

按課征目的,關(guān)稅可分為財(cái)政關(guān)稅和保護(hù)關(guān)稅。

3310.2.2

我國(guó)商品勞務(wù)稅各稅種之間的相互關(guān)系

現(xiàn)行商品勞務(wù)稅制的三個(gè)稅種——增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅在功能作用上相互配合和協(xié)調(diào),共同構(gòu)成商品勞務(wù)稅制體系。增值稅是我國(guó)最主要的商品勞務(wù)稅在所有商品、勞務(wù)與服務(wù)的生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)普遍征收,屬于一般商品勞務(wù)課稅性質(zhì),主要發(fā)揮廣泛組織財(cái)政收入和對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)普遍調(diào)節(jié)的作用。消費(fèi)稅是和增值稅交叉征收的,是在普遍征收增值稅的基礎(chǔ)上有選擇地對(duì)某些特殊消費(fèi)品再征收的一種稅,屬于特種商品課稅性質(zhì)。征收消費(fèi)稅的主要目的是在調(diào)節(jié)作用上配合增值稅。關(guān)稅是在商品進(jìn)出口環(huán)節(jié)課征的流轉(zhuǎn)稅,是我國(guó)商品勞務(wù)課稅的重要組成部分。3410.3

商品勞務(wù)稅稅制要素設(shè)計(jì)35

從大的征稅范圍看,商品勞務(wù)稅分為國(guó)內(nèi)商品勞務(wù)稅和進(jìn)出口關(guān)稅。國(guó)內(nèi)商品勞務(wù)稅在征稅范圍的選擇上主要有兩種類(lèi)型。

一種是一般商品勞務(wù)稅(或稱(chēng)普通商品勞務(wù)稅、一般或普通銷(xiāo)售稅),即不區(qū)分商品和勞務(wù)的性質(zhì),對(duì)所有的商品和勞務(wù)的交易都征收的稅,如我國(guó)的增值稅。另一種是特種商品勞務(wù)稅,即區(qū)分商品和勞務(wù)的不同性質(zhì),根據(jù)國(guó)家一定時(shí)期的產(chǎn)業(yè)政策和消費(fèi)政策,有選擇地對(duì)某些商品和勞務(wù)征收的稅。大多數(shù)國(guó)家都是同時(shí)征收這兩類(lèi)稅,形成廣泛征收的增值稅和對(duì)特種商品和勞務(wù)征收的消費(fèi)稅在功能作用上相互配合的國(guó)內(nèi)商品勞務(wù)稅制模式。10.3.1征稅范圍選擇36一般情況下,商品勞務(wù)稅的納稅人就是銷(xiāo)售應(yīng)稅商品和勞務(wù)的單位或個(gè)人。特殊情況下,即使沒(méi)有發(fā)生銷(xiāo)售行為和取得銷(xiāo)售收入,也有可能發(fā)生納稅義務(wù),成為納稅人。主要有以下兩種情況:一是進(jìn)口貨物。二是視同銷(xiāo)售。10.3.2納稅主體確定37商品征稅環(huán)節(jié)的選擇主要有單一環(huán)節(jié)征稅和多環(huán)節(jié)征稅兩種類(lèi)型。1.單一環(huán)節(jié)征稅單一環(huán)節(jié)征稅是指在商品的生產(chǎn)、進(jìn)口、批發(fā)、零售等諸多環(huán)節(jié)中選擇一個(gè)環(huán)節(jié)征稅。2.多環(huán)節(jié)征稅多環(huán)節(jié)征稅是指在商品的生產(chǎn)、批發(fā)、零售等各個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征稅。在征稅對(duì)象是商品的流轉(zhuǎn)額全額的條件下,多環(huán)節(jié)征稅存在對(duì)各環(huán)節(jié)購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目的重復(fù)征稅,且流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多,重復(fù)征稅就越嚴(yán)重。

我國(guó)現(xiàn)行的增值稅即為多環(huán)節(jié)征稅。10.3.3征稅環(huán)節(jié)選擇38商品勞務(wù)稅計(jì)稅依據(jù)的選擇可以有從價(jià)計(jì)征和從量計(jì)征兩種形式。1.從價(jià)計(jì)征從價(jià)計(jì)征是以商品或勞務(wù)的銷(xiāo)售收入額為依據(jù)計(jì)算稅額。公式:應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售收入×稅率主要特點(diǎn)是,稅收和商品或勞務(wù)的銷(xiāo)售價(jià)格緊密地聯(lián)系在一起,在稅率一定的條件下,稅收收入的多少受商品或勞務(wù)價(jià)格變動(dòng)的影響。納稅人的銷(xiāo)售收入上升,國(guó)家的稅收收入隨之增多;納稅人的銷(xiāo)售收入下降,國(guó)家的稅收收入隨之減少。10.3.4計(jì)稅依據(jù)選擇39根據(jù)商品勞務(wù)課稅的稅負(fù)是否包含在商品或勞務(wù)的價(jià)格之內(nèi),作為計(jì)稅依據(jù)的價(jià)格可分為含稅價(jià)和不含稅價(jià)。含稅價(jià)即將應(yīng)納銷(xiāo)售稅金包含在商品或勞務(wù)的價(jià)格之內(nèi),按照含稅價(jià)格和規(guī)定的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額,公式:含稅價(jià)格=成本+利潤(rùn)+銷(xiāo)售稅金應(yīng)納稅額=(成本+利潤(rùn)+銷(xiāo)售稅金)×適用稅率

=[(成本+利潤(rùn))÷(1-適用稅率)]×適用稅率不含稅價(jià)即商品或勞務(wù)的價(jià)格中不包含銷(xiāo)售稅金,按照不含稅價(jià)格和規(guī)定的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額,公式:含稅價(jià)格=成本+利潤(rùn)應(yīng)納稅額=(成本+利潤(rùn))×適用稅率402.從量計(jì)征

從量計(jì)征是以商品的數(shù)量、重量、容積、長(zhǎng)度等為依據(jù)計(jì)算稅額。從量計(jì)征適用的稅率為定額稅率,因此這種征收方式也稱(chēng)從量定額征收,一般常用于消費(fèi)稅的某些征稅項(xiàng)目。應(yīng)納稅額計(jì)算公式為:應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售數(shù)量×單位稅額從量計(jì)征的主要特點(diǎn)是,稅收和商品或勞務(wù)的銷(xiāo)售數(shù)量緊密地聯(lián)系在一起,不受價(jià)格變動(dòng)的影響,有利于財(cái)政收入的穩(wěn)定，計(jì)算方法簡(jiǎn)單。但是,由于這種計(jì)征方式與商品勞務(wù)價(jià)格脫鉤,稅收收入不能隨商品價(jià)格的上漲而增加,不利于保證財(cái)政收入隨物價(jià)上漲而增長(zhǎng),也不利于納稅人的合理負(fù)擔(dān)。41

1.稅率形式商品勞務(wù)稅一般采用比例稅率和定額稅率兩種形式。比例稅率是按照商品或勞務(wù)銷(xiāo)售收入的一定比例規(guī)定稅率,其特點(diǎn)是,無(wú)論銷(xiāo)售收入為多少,稅率都是一個(gè)規(guī)定的比例,稅率不隨銷(xiāo)售收入的增加而提高;定額稅率是按照商品或勞務(wù)銷(xiāo)售的單位數(shù)量規(guī)定一個(gè)固定的稅額標(biāo)準(zhǔn),即應(yīng)稅商品的單位稅額,除非稅法變動(dòng),否則單位稅額是固定不變的,無(wú)論銷(xiāo)售數(shù)量為多少,單位稅額都是一個(gè)規(guī)定的金額。10.3.5稅率選擇422.稅率結(jié)構(gòu)

商品勞務(wù)稅的稅率有單一稅率和差別稅率。單一稅率是指一個(gè)稅種只規(guī)定一個(gè)稅率,所有商品和勞務(wù)都按同一稅率課征,稅率不因商品勞務(wù)的不同而有高低之分。差別稅率是指按不同類(lèi)別的商品勞務(wù)分別規(guī)定高低不同的稅率。單一稅率體現(xiàn)稅負(fù)中性,便于征管,適用于發(fā)揮組織財(cái)政收入和普遍調(diào)節(jié)的普通商品勞務(wù)課稅,如增值稅。但是單一稅率在稅收負(fù)擔(dān)上具有累退性,不利于對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行調(diào)節(jié)。差別稅率可以結(jié)合政府的某些社會(huì)、經(jīng)濟(jì)政策,對(duì)不同商品、勞務(wù)的生產(chǎn)和消費(fèi)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)節(jié),適用于發(fā)揮特殊調(diào)節(jié)作用的特種商品勞務(wù)課稅。433.稅率水平

商品勞務(wù)稅稅率的高低因稅種的性質(zhì)和特點(diǎn)的不同而有不同的選擇。一般來(lái)說(shuō),普通商品勞務(wù)課稅的稅率不宜太高,以免負(fù)擔(dān)過(guò)重,對(duì)商品生產(chǎn)和流通造成不利影響。特種商品勞務(wù)課稅的平均稅率一般較高。此外,在設(shè)計(jì)商品勞務(wù)稅的稅率水平時(shí),還需要考慮以下幾方面的因素:第一,兼顧需要與可能。稅率水平的設(shè)計(jì)一方面要考慮國(guó)家財(cái)政的需要,滿(mǎn)足政府行使公共職能的需要;另一方面,也必須充分考慮經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和納稅人的承受能力,不應(yīng)當(dāng)影響稅源,傷及稅本。44

第二,兼顧效率和公平。根據(jù)需求彈性理論和稅收的經(jīng)濟(jì)效率原則,對(duì)各種商品征稅的稅率應(yīng)與應(yīng)稅商品的需求彈性成反比,即應(yīng)當(dāng)對(duì)需求彈性較大的商品課以較低的稅率,而對(duì)需求較缺乏彈性的商品課以較高的稅率,以減少稅收的額外負(fù)擔(dān)。從公平角度考慮,恰好相反。因此,稅率高低的選擇應(yīng)當(dāng)兼顧效率與公平。各國(guó)普遍的做法是,在對(duì)所有商品廣泛、適度征收增值稅的基礎(chǔ)上,再對(duì)奢侈品加征一道消費(fèi)稅。第三,征稅范圍的大小和稅基的寬窄。在稅收收入一定的情況下,當(dāng)征稅范圍較大、稅基較寬時(shí),稅率就可以設(shè)計(jì)得相對(duì)低一些;當(dāng)征稅范圍較小、稅基較窄時(shí),稅率就不得不設(shè)計(jì)得相對(duì)高一些了。45

第四,納稅人的盈利水平。一般地說(shuō),在納稅人的盈利水平比較高的情況下,稅率可以相對(duì)規(guī)定得高一些;在納稅人的盈利水平比較低的情況下,稅率則應(yīng)相對(duì)規(guī)定得低一些。第五,稅制結(jié)構(gòu)。在稅基和納稅人的盈利水平一定的情況下,商品勞務(wù)課稅所占的比重越大,所得課稅、財(cái)產(chǎn)課稅及其他課稅所占的比重就越小。商品勞務(wù)稅稅率水平的選擇應(yīng)當(dāng)考慮所得稅等其他稅類(lèi)的征稅空間,以形成一個(gè)各個(gè)稅類(lèi)比重合理、功能互補(bǔ)、作用協(xié)調(diào)的稅制結(jié)構(gòu),充分體現(xiàn)稅收的收入、效率和公平原則。4610.4商品勞務(wù)課稅的發(fā)展趨勢(shì)

商品勞務(wù)課稅歷史悠久,它是隨著商品經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)和發(fā)展而產(chǎn)生并發(fā)展起來(lái)的。商品經(jīng)濟(jì)的范圍及商品勞務(wù)交易的規(guī)模、方式、環(huán)節(jié)、價(jià)格等商品經(jīng)濟(jì)的諸多屬性決定著商品勞務(wù)課稅的范圍、規(guī)模、方式、環(huán)節(jié)等稅收制度要素。4710.4.1商品勞務(wù)課稅在稅制結(jié)構(gòu)中地位的變化趨勢(shì)20世紀(jì)80年代中期以來(lái),以降低所得稅稅率為核心內(nèi)容的稅制改革在世界范圍展開(kāi),各國(guó)特別是一些以所得稅為主體的發(fā)達(dá)國(guó)家在削減所得稅的同時(shí),為了彌補(bǔ)因此而減少的財(cái)政收入,對(duì)于商品勞務(wù)課稅重新重視起來(lái)。從發(fā)達(dá)國(guó)家來(lái)看,增值稅的普及和提高將逐步削弱所得稅等直接稅在其稅制結(jié)構(gòu)中的地位和作用,商品勞務(wù)課稅的比重有所上升,發(fā)達(dá)國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)由過(guò)去的偏重所得稅等直接稅向所得稅和商品勞務(wù)稅并重的方向發(fā)展。從發(fā)展中國(guó)家來(lái)看,增值稅的引進(jìn)和關(guān)稅的降低等商品勞務(wù)課稅的改革使發(fā)展中國(guó)家有可能避免重復(fù)發(fā)達(dá)國(guó)家所走過(guò)的漫長(zhǎng)的稅制建設(shè)道路。48從我國(guó)來(lái)看,自1994年稅收制度的結(jié)構(gòu)性改革以來(lái),隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速發(fā)展和國(guó)民收入水平的不斷提高,所得稅并重的稅源日益豐裕,相應(yīng)地,所得稅收入在稅收總收入中的比重也在不斷上升,商品勞務(wù)課稅的比重有所下降,而且,隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展和人均收入的進(jìn)一步提高,這種趨勢(shì)在未來(lái)一段時(shí)期還會(huì)持續(xù)。總的來(lái)看,商品勞務(wù)課稅近期仍是我國(guó)的主體稅類(lèi),在組織財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)等方面發(fā)揮著重要作用。今后隨著商品勞務(wù)課稅比重的下降,我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)將逐步發(fā)展到商品勞務(wù)課稅和所得稅并重的雙主體結(jié)構(gòu)。4910.4.2商品勞務(wù)課稅主要稅種的發(fā)展趨勢(shì)從商品勞務(wù)課稅主要稅種的發(fā)展趨勢(shì)看,一般商品勞務(wù)稅在稅收總收入中所占的比重呈上升趨勢(shì),這其中主要是增值稅發(fā)展的貢獻(xiàn)。從世界各國(guó)近年來(lái)的發(fā)展來(lái)看,消費(fèi)稅的收入比重比較穩(wěn)定。隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的不斷加深,世界范圍的削減關(guān)稅已成為必然趨勢(shì)。5010.4.3從制度要素看商品勞務(wù)課稅的發(fā)展趨勢(shì)

從商品勞務(wù)課稅制度的各個(gè)基本要素來(lái)看,商品勞務(wù)課稅的發(fā)展趨勢(shì)呈現(xiàn)出以下特點(diǎn):1.隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和市場(chǎng)的擴(kuò)大,商品勞務(wù)課稅的范圍和規(guī)模也將不斷擴(kuò)大。2.增值稅與消費(fèi)稅相互配合的征收方式將是今后各國(guó)國(guó)內(nèi)商品勞務(wù)課稅的主要模式。3.在征稅環(huán)節(jié)上,增值稅的多環(huán)節(jié)課征和消費(fèi)稅的單環(huán)節(jié)課征共存。4.隨著商品勞務(wù)交易的復(fù)雜化,商品流轉(zhuǎn)稅的納稅人也趨于復(fù)雜化。515.在稅基的選擇上,從價(jià)稅的課征形式和稅不課及資本的原則將得到進(jìn)一步貫徹。6.在稅率制度上,以比例稅率為主,基本稅率和差別稅率相結(jié)合。52思考題1.什么是商品勞務(wù)課稅?與其他課稅制度相比,它有哪些顯著特征?2.我國(guó)現(xiàn)行商品勞務(wù)課稅的稅種有哪些?如何理解它們之間的相互關(guān)系?3.為什么說(shuō)增值稅是一種新型的商品勞務(wù)稅?其優(yōu)越性體現(xiàn)在哪里?53思考題4.征收消費(fèi)稅的主要目的是什么?為什么?5.商品勞務(wù)稅制在制度要素的設(shè)計(jì)上有些什么特點(diǎn)?6.簡(jiǎn)述商品勞務(wù)課稅的發(fā)展趨勢(shì)。54經(jīng)濟(jì)管理類(lèi)課程教材——稅收系列第十一章所得課稅所得課稅是以所得額為課稅對(duì)象所課征的一類(lèi)稅的統(tǒng)稱(chēng)。所得，通常是指納稅人由于提供勞務(wù)，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、投資等活動(dòng)而取得的收入，扣除為取得收入所支付的成本、費(fèi)用后的余額。55目錄11.1所得課稅的經(jīng)濟(jì)意義與特征11.2法人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.3個(gè)人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.4所得課稅發(fā)展趨勢(shì)56所得稅源自英國(guó)。在1798年英法戰(zhàn)爭(zhēng)爆發(fā)時(shí),英國(guó)首相威廉?皮特(WilliamPitt)為應(yīng)付戰(zhàn)爭(zhēng)時(shí)期龐大的經(jīng)費(fèi)開(kāi)支,開(kāi)征了臨時(shí)性質(zhì)的所得稅。有“戰(zhàn)時(shí)稅”之稱(chēng)。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平是所得稅產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。第一次世界大戰(zhàn)之后,所得稅為西方國(guó)家所廣泛接受和運(yùn)用,各國(guó)相繼效仿開(kāi)征。對(duì)所得課稅,各國(guó)征收時(shí)的稅種名稱(chēng)不盡相同,可以根據(jù)應(yīng)稅所得形式的不同,將所得稅類(lèi)具體劃分為四小類(lèi):一是所得稅,包括個(gè)人所得稅、法人所得稅;二是利得稅,如資本利得稅;三是收益稅,如土地收益稅、房產(chǎn)收益稅;四是社會(huì)保險(xiǎn)稅,如社會(huì)保障稅、工薪稅等。在這些稅種中,個(gè)人所得稅、法人所得稅和社會(huì)保障稅是三個(gè)最重要的稅種。11.1所得課稅的經(jīng)濟(jì)意義與特征57探究各國(guó)對(duì)所得稅重視的原因,除稅源廣泛外,更重要的在于該類(lèi)稅最符合稅收公平原則,一國(guó)政府可通過(guò)所得稅取得收入、公平分配,達(dá)到政府的財(cái)政、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等方面的政策目標(biāo)。對(duì)比來(lái)講,商品課稅比較有效率,但收入再分配能力有限;所得課稅能夠較好地促進(jìn)公平,但在效率方面有欠缺。然而,付出一定的征收成本以改善社會(huì)公平狀況是非常必要的。11.1所得課稅的經(jīng)濟(jì)意義與特征11.1.1所得課稅的經(jīng)濟(jì)意義581.所得課稅與公平

所得課稅具有稅基廣泛、稅率累進(jìn)的稅制特征,加上對(duì)各種寬免和扣除項(xiàng)目的設(shè)置,可以有效地促進(jìn)橫向公平和縱向公平。稅基越廣泛,越能真實(shí)、全面、準(zhǔn)確地體現(xiàn)納稅人的負(fù)擔(dān)能力,這是促進(jìn)公平的一項(xiàng)基本因素,許多西方學(xué)者(如西蒙斯、馬斯格雷夫、古德等等)都在不斷完善這一以廣泛稅基體現(xiàn)所得稅橫向公平的課稅理論。

由于累進(jìn)稅率體現(xiàn)了量能課征的基本要求,在實(shí)現(xiàn)縱向公平方面能夠發(fā)揮積極的作用,因此所得稅的累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)就成為促進(jìn)稅制公平的另一重要因素。適度的累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)能夠?qū)崿F(xiàn)所得多者多納稅、所得少者少納稅這一縱向公平的基本目標(biāo)。592.所得課稅與效率所得課稅的效率就是通過(guò)所得稅實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的有效性,即提高資源配置效率和減少效率損失。具體來(lái)說(shuō),所得稅的效率包含經(jīng)濟(jì)效率和行政效率兩層含義。所得稅的經(jīng)濟(jì)效率,指所得稅是否最有效地配置經(jīng)濟(jì)資源,給社會(huì)帶來(lái)的負(fù)擔(dān)最小或給社會(huì)帶來(lái)的利益最大。西方學(xué)者早期研究認(rèn)為,商品課稅的超額負(fù)擔(dān)高于所得稅,如果用所得稅代替間接稅,會(huì)減少總的超額負(fù)擔(dān),提高全社會(huì)的福利水平。然而,當(dāng)一些西方學(xué)者將無(wú)差異曲線引入超額負(fù)擔(dān)的研究時(shí),卻得出所得稅對(duì)勞動(dòng)、消費(fèi)、投資會(huì)產(chǎn)生負(fù)面影響,從而也存在超額負(fù)擔(dān)的結(jié)論。。

60所得稅的行政效率,指稅收的征納成本是否減到最小程度,給國(guó)家?guī)?lái)的實(shí)際收入最大、給納稅人帶來(lái)的額外負(fù)擔(dān)最小。一般說(shuō)來(lái),稅制越復(fù)雜,征納成本就越高,由于所得稅稅制構(gòu)成比其他稅種復(fù)雜,所以征納成本通常會(huì)高于其他稅種,行政效率相對(duì)較低。3.所得課稅對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響所得稅主要形成兩類(lèi)效應(yīng):收入效應(yīng)和替代效應(yīng),如果將所得課稅置于經(jīng)濟(jì)環(huán)境中考察,其對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響體現(xiàn)在影響經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定和增長(zhǎng)上。

(1)所得稅與經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定：穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的財(cái)稅政策包括三個(gè):一是政府自決(discretionary)改變財(cái)政支出規(guī)模及方向的政策;二是稅收的自動(dòng)穩(wěn)定器;三是相機(jī)抉擇的稅收政策。61

(2)所得稅與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。新古典學(xué)派、需求管理學(xué)派和供應(yīng)學(xué)派認(rèn)為經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)期穩(wěn)定增長(zhǎng)的根本動(dòng)力在于勞動(dòng)、儲(chǔ)蓄、投資等要素資料的供給,個(gè)人所得稅直接影響人們的消費(fèi)需求,繼而間接影響投資需求;企業(yè)所得稅稅負(fù)的高低直接影響著企業(yè)稅后可支配收入的高低,因而直接有效地影響投資。所得稅對(duì)勞動(dòng)力供給的影響可能有相反的兩個(gè)方面:人們?yōu)閺浹a(bǔ)征稅所帶來(lái)的收入減少,會(huì)更努力地工作(收入效應(yīng));而犧牲閑暇的報(bào)酬下降,會(huì)讓人們選擇閑暇,不愿參加工作(替代效應(yīng))。621.所得稅的特征

(1)稅收負(fù)擔(dān)的直接性：所得課稅屬于直接稅,一般情況下不易于轉(zhuǎn)嫁,納稅人通常就是負(fù)稅人。不易于轉(zhuǎn)嫁并不是絕對(duì)不能轉(zhuǎn)嫁。(2)稅基的廣泛性：所得課稅以所得(純收益)為課稅對(duì)象,稅基廣泛(僅次于商品課稅)。(3)征收管理的復(fù)雜性：所得課稅的計(jì)稅依據(jù)是經(jīng)過(guò)復(fù)雜計(jì)算而得到的應(yīng)納稅所得額。

11.1.2

所得課稅的特征和優(yōu)點(diǎn)11.1所得課稅的經(jīng)濟(jì)意義與特征63

(4)稅收分配的累進(jìn)性：所得稅的稅率一般有比例稅率和累進(jìn)稅率兩種形式。所得課稅的稅率設(shè)計(jì)要盡可能地體現(xiàn)量能課征的公平原則,在縱向公平方面發(fā)揮積極的作用。

(5)稅收收入的彈性：所得會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化而變化。所得稅稅率的累進(jìn)設(shè)計(jì)使邊際稅率隨應(yīng)納稅所得額的變化而變化。2.所得稅的優(yōu)點(diǎn)(1)從財(cái)政收入方面看:有所得就課稅,并且隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的擴(kuò)大和經(jīng)濟(jì)資源的不斷增加,所得稅額也不斷增加能保證收入的充足;而累進(jìn)稅率的變動(dòng)和特殊時(shí)期政策的調(diào)整能保證收入的彈性。11.1.2所得課稅的特征和優(yōu)點(diǎn)64

(2)從國(guó)民經(jīng)濟(jì)方面看:所得稅可以維持經(jīng)濟(jì)繁榮,保持經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定和發(fā)展;對(duì)純收益征稅的方法不觸及納稅人的營(yíng)業(yè)成本,不會(huì)對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)體系產(chǎn)生不利影響。(3)從社會(huì)政策方面看:普遍征稅政策不承認(rèn)特權(quán);免征額或起征點(diǎn)的設(shè)計(jì)可以使貧困階層的基本利益得到保障;累進(jìn)稅率的設(shè)計(jì)可以多對(duì)富人征稅,縮小貧富差距,促進(jìn)社會(huì)安定。11.1.2所得課稅的特征和優(yōu)點(diǎn)65法人是與自然人相對(duì)應(yīng)的法律用語(yǔ)。法人所得稅在世界范圍內(nèi)稱(chēng)呼不盡相同,其名稱(chēng)和納稅人范圍受各國(guó)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、法律與公司制度結(jié)構(gòu)不同的影響而有所不同,法人所得稅及與其相類(lèi)似的稅種,在相關(guān)國(guó)家分別被稱(chēng)作法人所得稅、法人稅、企業(yè)所得稅、公司所得稅等不同的名稱(chēng)。11.2法人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)66

從大多數(shù)國(guó)家對(duì)企業(yè)所得征稅的稅種來(lái)看,多數(shù)國(guó)家為“公司所得稅”,例如美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞、法國(guó)等;也有的國(guó)家設(shè)計(jì)為“法人稅”,如日本、德國(guó);也有的國(guó)家稱(chēng)之為“企業(yè)所得稅”,如意大利。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)將其稱(chēng)為“營(yíng)業(yè)事業(yè)所得稅”。1.企業(yè)所得稅型：以企業(yè)所得為課稅對(duì)象征收的所得稅。其基本特點(diǎn)是不分企業(yè)性質(zhì)與組織形式,把各種類(lèi)型的企業(yè)都納入課稅范圍。這樣有利于企業(yè)間平等稅負(fù),公平競(jìng)爭(zhēng)。但企業(yè)所得稅把獨(dú)資和合伙企業(yè)包含在內(nèi),而獨(dú)資和合伙企業(yè)的個(gè)人財(cái)產(chǎn)和企業(yè)財(cái)產(chǎn)又不可分離,由此會(huì)產(chǎn)生對(duì)企業(yè)利潤(rùn)征稅和對(duì)個(gè)人所得征稅難以劃清的弊端。11.2法人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.2.1課稅范圍選擇672.公司所得稅型：以公司所得為課稅對(duì)象征收的所得稅。其基本特點(diǎn)是區(qū)別企業(yè)的性質(zhì)和組織形式,只是對(duì)公司所得征收公司所得稅,對(duì)非公司的獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)征收個(gè)人所得稅,這樣把法人公司與非法人企業(yè)、自然人區(qū)別對(duì)待,有利于稅收規(guī)范管理,也有利于小企業(yè)的發(fā)展。但是公司所得稅會(huì)造成公司企業(yè)與非公司企業(yè)的稅負(fù)不平等。3.法人所得稅型：以法人所得為課稅對(duì)象征收的所得稅。法人是指按照有關(guān)國(guó)家法律成立,有必要的財(cái)產(chǎn)和組織機(jī)構(gòu),獨(dú)立享有民事權(quán)利和承擔(dān)民事義務(wù)的社會(huì)組織。法人范圍包括企業(yè)法人、機(jī)關(guān)事業(yè)單位法人、社會(huì)團(tuán)體法人。相應(yīng)設(shè)立法人所得稅法和個(gè)人所得稅法,不僅符合法理依據(jù),而且涵蓋所有納稅人。相比企業(yè)所得稅,法人所得稅易于認(rèn)定;相比公司所得稅,法人所得稅涵蓋了一些從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)的事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體。11.2

法人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.2.1

課稅范圍選擇68法人實(shí)在說(shuō)或獨(dú)立公司稅派的學(xué)者認(rèn)為,法人所得稅和個(gè)人所得稅應(yīng)各自承擔(dān)獨(dú)立的納稅義務(wù)。因?yàn)楣臼仟?dú)立的法人實(shí)體,有獨(dú)立的納稅能力,在法律上應(yīng)與自然人一樣履行納稅義務(wù)。法人還享有社會(huì)賦予的非法人無(wú)法享有的特殊權(quán)利,理應(yīng)按照收益原則向政府繳稅。對(duì)公司、法人課稅還是實(shí)現(xiàn)政府政策目標(biāo)的有力工具。法人虛擬說(shuō)或單一個(gè)人稅派則認(rèn)為,公司實(shí)際上是股東的集合體,對(duì)公司課稅就是對(duì)股東課稅,這會(huì)造成公司所得稅與個(gè)人所得稅并行重疊課征,在經(jīng)濟(jì)效率上產(chǎn)生扭曲效應(yīng),有悖于稅收的公平原則,干擾資本市場(chǎng)的正常運(yùn)行。11.2法人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.2.2課稅方式選擇69根據(jù)世界各國(guó)的法人所得稅與個(gè)人所得稅之間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)重疊程度、處置辦法的不同,可將法人所得稅劃分為三類(lèi),即古典制、歸屬制、分率制或稱(chēng)雙率制。1.古典制：公司、法人取得的所有利潤(rùn)都要繳納公司、法人稅，支付的股息不能扣除，股東取得的股息所得必須作為投資所得再繳納個(gè)人所得稅。2.歸屬制：將公司所支付的稅款的一部分或全部歸屬到股東所取得的股息中，它是減輕重復(fù)征稅的有效方法。3.分率制：是指對(duì)公司已分配利潤(rùn)和保留利潤(rùn)按不同稅率課征公司所得稅，對(duì)已分配利潤(rùn)使用較低的稅率。11.2法人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.2.2課稅方式選擇70

法人所得稅的納稅主體可分為居民納稅人和非居民納稅人。居民納稅人負(fù)有無(wú)限納稅義務(wù),就其來(lái)源于世界范圍的所得繳納所得稅;非居民納稅人承擔(dān)有限納稅義務(wù),僅就來(lái)源于境內(nèi)的所得繳納所得稅。法人所得稅中居民公司的概念,是以“住所”、“居所”的基本概念延伸出來(lái)的,就法人單位而言,各國(guó)通行的居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)大體有三種:1.登記注冊(cè)標(biāo)準(zhǔn)：依法人注冊(cè)地點(diǎn)而確定納稅人的身份。2.總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)：依據(jù)法人總機(jī)構(gòu)設(shè)立地點(diǎn)而確定納稅人的身份3.管理中心標(biāo)準(zhǔn):依據(jù)法人實(shí)際控制或?qū)嶋H管理中心的所在地而確定納稅人的身份。11.2

法人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.2.3納稅主體確定71

應(yīng)該是法人單位在法律許可的范圍內(nèi)連續(xù)獲得的能夠增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)能力的可計(jì)量的收益。該收益應(yīng)具有以下三個(gè)特征:一是合法性二是可計(jì)量。對(duì)于一些榮譽(yù)性、心理性的收益不應(yīng)作為法人所得稅的課稅范圍。三是純收益,列入法人所得稅課稅范圍的所得應(yīng)是扣除成本后的純收益。1.課稅對(duì)象的基本范圍通常都包括以下幾個(gè)方面的內(nèi)容:(1)經(jīng)營(yíng)所得。主要指營(yíng)業(yè)利潤(rùn),含主營(yíng)和其他經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。(2)投資所得。主要包括利息、股息、紅利。(3)資本利得。資本利得指股票、債券、房地產(chǎn)等資本商品交易收益,即資產(chǎn)增值。(4)其他所得。包括營(yíng)業(yè)外收入等。11.2法人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.2.4課稅對(duì)象選擇722.課稅對(duì)象范圍的選擇各國(guó)在選擇法人所得稅課稅對(duì)象的范圍時(shí),將經(jīng)營(yíng)所得和其他所得列入征稅范圍的抉擇基本類(lèi)似,但對(duì)資本利得和投資股息是否列入征稅范圍,各國(guó)卻有著較大的差別。(1)資本利得的征稅選擇。資本利得在事實(shí)上增加了資本所有者的所得,同時(shí)增加了資本所有者的負(fù)擔(dān)能力,資本利得作為所得的一種形式,對(duì)其征稅能夠體現(xiàn)稅收的公平原則。但是資本利得與其他所得又有一定的區(qū)別,資產(chǎn)增值的因素比較復(fù)雜,有價(jià)值增長(zhǎng)因素,也有價(jià)格上漲、通貨膨脹因素,其中還包含了部分價(jià)值補(bǔ)償。因此,在對(duì)資本利得是否征稅和如何征稅的問(wèn)題上,形成了三種不同的處理方法:11.2法人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.2.4課稅對(duì)象選擇732.課稅對(duì)象范圍的選擇①視同普通所得征稅。大多數(shù)國(guó)家都將資本利得視同正常所得征稅,但有些國(guó)家對(duì)所得中的資本利得項(xiàng)目給予不同的優(yōu)惠規(guī)定,主要是對(duì)一些長(zhǎng)期資本利得給予一定的稅收優(yōu)惠。②征收資本利得稅。體現(xiàn)資本利得與一般所得的區(qū)別,單獨(dú)設(shè)計(jì)征稅規(guī)則和優(yōu)惠規(guī)則。③對(duì)資本利得免稅。對(duì)資本利得免稅或免征部分資本項(xiàng)目所得稅,以體現(xiàn)對(duì)資本利得的政策優(yōu)惠。11.2法人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.2.4課稅對(duì)象選擇742.課稅對(duì)象范圍的選擇(2)投資股息的征稅選擇。股息所得有貨幣性現(xiàn)金形式的所得和非貨幣性的股票形式的所得兩種形式。不同國(guó)家對(duì)于股息所得征稅有一定的差別,由于股息所得是在繳納過(guò)公司所得稅后進(jìn)行分配的,所以大多數(shù)國(guó)家對(duì)居民公司獲得的股息規(guī)定免稅;有一些國(guó)家對(duì)居民公司和非居民公司區(qū)別對(duì)待:對(duì)居民公司免稅,對(duì)非居民公司征收預(yù)提稅;也有一些國(guó)家對(duì)股息所得正常征稅。11.2法人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.2.4課稅對(duì)象選擇751.法人所得稅計(jì)稅依據(jù)的基本計(jì)算法人所得稅的征稅對(duì)象是凈所得,不是毛所得,這就有一個(gè)從總所得到應(yīng)稅所得的計(jì)算過(guò)程。法人所得稅可扣除的項(xiàng)目是與取得收入有關(guān)的必要費(fèi)用開(kāi)支,通常包括:(1)經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)用。如工資、租金、原材料消耗、辦公費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)、差旅費(fèi)、維修費(fèi)、利息費(fèi)用、保險(xiǎn)費(fèi)、廣告費(fèi)等。(2)折舊、折耗費(fèi)用。如固定資產(chǎn)折舊和其他資產(chǎn)折耗。(3)各項(xiàng)稅金。即所得稅前可以扣除的稅金。(4)其他費(fèi)用。如壞賬、意外損失、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用等。11.2

法人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.2.5計(jì)稅依據(jù)確定762.法人所得稅計(jì)稅依據(jù)確定過(guò)程中的具體規(guī)則(1)存貨估價(jià)。在納稅人的銷(xiāo)售成本的計(jì)量中,存貨估價(jià)占有非常重要的地位。按照先進(jìn)貨先銷(xiāo)售或者先進(jìn)貨先投產(chǎn)的“先進(jìn)先出”方法計(jì)量,能夠客觀反映存貨流通的時(shí)間順序。但是如此計(jì)算,在價(jià)格不斷上升的情況下,存貨增值實(shí)際上將構(gòu)成企業(yè)利潤(rùn)的一部分,要被課征公司所得稅。為此,會(huì)計(jì)學(xué)界提出了更為穩(wěn)健的設(shè)想,設(shè)計(jì)了“后進(jìn)先出”的假定,按照后進(jìn)先出法,價(jià)格上漲時(shí)利潤(rùn)較少,當(dāng)利潤(rùn)下降時(shí),損失也較少,自然消除了通貨膨脹帶來(lái)的稅收負(fù)擔(dān),這樣比先進(jìn)先出法更能提供一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的稅基。除了“先進(jìn)先出”、“后進(jìn)先出”的方法外,存貨估價(jià)還有移動(dòng)平均、加權(quán)平均等計(jì)價(jià)方法,為更好體現(xiàn)穩(wěn)健主義政策,一些國(guó)家還認(rèn)同使用“成本與市價(jià)孰低法”。11.2法人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.2.5計(jì)稅依據(jù)確定772.法人所得稅計(jì)稅依據(jù)確定過(guò)程中的具體規(guī)則(2)折舊處理?？紤]到固定資產(chǎn)在使用中的損耗,為了重置和更新固定資產(chǎn),需要提取折舊,將折舊作為費(fèi)用計(jì)入成本,折舊的速度直接影響到納稅人的收益計(jì)算,因此法人所得稅制必須對(duì)折舊的基礎(chǔ)、折舊的期限以及折舊的方法等做出具體的規(guī)定。征收法人所得稅的國(guó)家在折舊規(guī)則上的差異主要體現(xiàn)在究竟應(yīng)該允許投資者采取什么速度來(lái)補(bǔ)償其固定資產(chǎn)投資支出上。資本費(fèi)用排除得越早,納稅人當(dāng)期繳納的所得稅款就越少,投資者獲得的稅收利益就越大。如果考慮到貨幣時(shí)間價(jià)值和通貨膨脹因素,盡早計(jì)提折舊的好處就愈發(fā)明顯。影響折舊的因素主要有兩個(gè):一是計(jì)算折舊期限的長(zhǎng)度;二是在折舊期內(nèi)的折舊速度。11.2法人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.2.5計(jì)稅依據(jù)確定782.法人所得稅計(jì)稅依據(jù)確定過(guò)程中的具體規(guī)則

(3)損失結(jié)轉(zhuǎn)。法人的損失可分為經(jīng)營(yíng)損失、非經(jīng)營(yíng)損失和資本利虧這三類(lèi)。對(duì)于法人的經(jīng)營(yíng)損失,通?？梢杂酶黝?lèi)所得彌補(bǔ),對(duì)于沒(méi)有彌補(bǔ)完的損失,有以下三種處理方式:一是將損失轉(zhuǎn)回到前幾年,稱(chēng)為“回轉(zhuǎn)”或“轉(zhuǎn)回”(carryback),這樣沖抵以前年度的應(yīng)納稅所得,可能會(huì)形成退稅。二是將損失向后續(xù)年度結(jié)轉(zhuǎn),稱(chēng)為“向后結(jié)轉(zhuǎn)”或“結(jié)轉(zhuǎn)”(carryforward)。三是不允許損失結(jié)轉(zhuǎn)。對(duì)于非經(jīng)營(yíng)損失,許多國(guó)家有手續(xù)上和計(jì)算上的限制規(guī)則。對(duì)于資本利虧,主要有兩類(lèi)處理方法:一類(lèi)是同類(lèi)相抵,資本利虧只能用同類(lèi)收益沖抵;另一類(lèi)是對(duì)損失不分類(lèi),可以用其他來(lái)源的所得沖抵。11.2法人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.2.5計(jì)稅依據(jù)確定79世界各國(guó)的法人所得稅稅率可分為單一比例稅率、分類(lèi)比例稅率和累進(jìn)稅率三種類(lèi)型。目前只有少數(shù)國(guó)家采用累進(jìn)稅率。1.單一比例稅率：世界上大多數(shù)國(guó)家采用以單一比例稅率為特征的法人所得稅制,這種稅率結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)便、易于操作,代表了當(dāng)今社會(huì)法人所得稅的主流。各國(guó)現(xiàn)行法人所得稅稅率從15%到40%不等,其中,30%或35%的稅率最為常見(jiàn)。2.分類(lèi)比例稅率：一些國(guó)家的法人所得稅稅率不止一個(gè),按照不同納稅人規(guī)定不同的比例稅率,基本稅率多為30%或35%。具體分類(lèi)通常有如下不同的方法:(1)按照納稅人的收入規(guī)模劃分不同的稅率。(2)按照納稅人是否具有居民身份劃分不同的稅率。11.2法人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.2.6

稅率選擇80(3)按行業(yè)劃分不同的稅率。3.累進(jìn)稅率目前,只有為數(shù)不多的發(fā)展中國(guó)家的法人所得稅實(shí)行累進(jìn)稅率,累進(jìn)形式主要是累進(jìn)程度緩和的超額累進(jìn)稅率,累進(jìn)級(jí)次少者為2級(jí),多者為9級(jí)。11.2法人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.2.6稅率選擇81

在個(gè)人所得稅課稅范圍的確定上,通常有兩個(gè)基本要素值得特別關(guān)注,一是時(shí)間范圍;二是所得來(lái)源地。時(shí)間范圍是指對(duì)納稅人的課稅所得按什么時(shí)間長(zhǎng)度或時(shí)點(diǎn)計(jì)算。11.3個(gè)人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.3.1課稅范圍選擇

個(gè)人所得稅是以自然人所得為課稅對(duì)象的一種所得稅。目前,個(gè)人所得稅已經(jīng)成為一個(gè)世界性的重要稅種,在一些國(guó)家成為首要稅種,是一些國(guó)家稅收的主要來(lái)源和政府最重要的財(cái)政收入。8211.3

個(gè)人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)1.西方稅收學(xué)界有關(guān)個(gè)人所得稅課稅范圍的理論(1)周期說(shuō)或所得源泉說(shuō)。認(rèn)為列入課稅范圍的所得應(yīng)具有規(guī)則性,也就是要有循環(huán)性、反復(fù)性、周期性。(2)凈值說(shuō)或純資產(chǎn)增加說(shuō)。該學(xué)說(shuō)由德國(guó)學(xué)者夏恩茲(G.V.Schanz)提出。認(rèn)為所得是某人的經(jīng)濟(jì)力量在兩個(gè)時(shí)點(diǎn)之間凈增長(zhǎng)的貨幣價(jià)值。(3)凈值加消費(fèi)說(shuō)。該學(xué)說(shuō)由美國(guó)學(xué)者海洛(R.M.Haig)和西蒙斯(H.C.Simons)在凈值說(shuō)的基礎(chǔ)上提出,被稱(chēng)為“S-H-S”所得概念。認(rèn)為所得是個(gè)人財(cái)富的增大總量,凡能增加一個(gè)人享受滿(mǎn)足的東西就應(yīng)列入所得的課稅范圍。(4)交易說(shuō)。認(rèn)為所得是與交易有關(guān)的,征稅所得的范圍僅限于交易所得。這一學(xué)說(shuō)體現(xiàn)的所得近似會(huì)計(jì)利潤(rùn)的范疇,僅限于交易所得,不能反映個(gè)人的納稅能力。8311.3

個(gè)人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)2.個(gè)人所得稅課稅所得范圍關(guān)于個(gè)人所得稅的課稅所得范圍,西方稅收學(xué)界有狹義和廣義兩種解釋。狹義的解釋是將所得定義為一定期間內(nèi)運(yùn)用資本或勞力所獲得的貨幣收益或報(bào)酬。廣義的解釋是將所得定義為在一定時(shí)期內(nèi)獲得的一切經(jīng)濟(jì)利益。對(duì)所得概念上的理解并不等于實(shí)踐中的應(yīng)用。實(shí)踐中,個(gè)人所得的范圍比理論上要窄得多,各國(guó)的具體規(guī)定差別較大。絕大多數(shù)國(guó)家采取“正列舉”的方法,在稅法中詳細(xì)列舉應(yīng)稅所得的項(xiàng)目,未列舉的一般不予征稅,我國(guó)采用的就是這種“正列舉”的方法。也有美國(guó)等極少數(shù)國(guó)家采用“反列舉”的方法。目前,國(guó)際上對(duì)各國(guó)個(gè)人所得稅的統(tǒng)計(jì)資料中通常將所得分為四類(lèi):雇用和經(jīng)營(yíng)所得、投資所得、資本利得和其他所得。84

1.個(gè)人所得稅的三種模式（1）分類(lèi)所得稅：也叫作分項(xiàng)所得稅、個(gè)別所得稅，它是將納稅人的各項(xiàng)應(yīng)納稅所得分為若干類(lèi)別，對(duì)不同類(lèi)別或不同來(lái)源的所得分別征稅。（2）綜合所得稅：也成為一般所得稅，是對(duì)納稅人的各項(xiàng)應(yīng)稅所得綜合征誰(shuí)。（3）混合所得稅：也成為二元制、分類(lèi)綜合所得稅，是指對(duì)納稅人的各項(xiàng)所得，先按比例稅率課征分類(lèi)所得稅，在此基礎(chǔ)上再對(duì)個(gè)人全年總所得超過(guò)規(guī)定數(shù)額的部分進(jìn)行綜合計(jì)算，按照累進(jìn)稅率征收綜合所得稅。11.3個(gè)人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.3.2課稅方式選擇852.個(gè)人所得稅的具體課稅方式(1)課源法：也稱(chēng)為源泉課征法，不直接課征于納稅人,而是當(dāng)支付所得之人將所得的款項(xiàng)支付給領(lǐng)取人的時(shí)候,由支付人預(yù)先從領(lǐng)取人的所得中扣下領(lǐng)取人應(yīng)納的所得稅,并代之向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納。課稅阻力小,有利于稅款及時(shí)入庫(kù)。這種方式的缺陷在于不適用于全部所得,例如經(jīng)營(yíng)性所得就無(wú)法從源泉扣繳。采用分項(xiàng)所得稅制的國(guó)家都采用這種源泉課征的方法。(2)申報(bào)法。申報(bào)法指由納稅人自行申報(bào)所得額,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)、確認(rèn)后,由納稅人一次或分次繳納。這種方法要求納稅人對(duì)稅收制度有一定的了解,具備納稅意識(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)也要有一定的對(duì)納稅人收入情況的把握機(jī)制,這就使得落后國(guó)家無(wú)法推行此種征稅方法。運(yùn)用可作為正常征稅辦法的補(bǔ)充。11.3個(gè)人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.3.2課稅方式選擇862.個(gè)人所得稅的具體課稅方式目前,這種方法為許多經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)國(guó)家所采用但由于調(diào)查核實(shí)所得有時(shí)比較困難,所以大多數(shù)國(guó)家往往同時(shí)采用申報(bào)法和源泉課征法征收個(gè)人所得稅,以起到相互補(bǔ)充的作用。(3)估征法,也稱(chēng)為推定法、測(cè)定法。估征法指依據(jù)納稅人的外表形態(tài)和經(jīng)營(yíng)方式估定其所得額并據(jù)以課稅。如根據(jù)交通工具的新舊、住宅的大小、銀行賬戶(hù)往來(lái)的情形來(lái)測(cè)定所得。這是一種簡(jiǎn)單的課征方法,沒(méi)有正常課征的計(jì)算、核查等復(fù)雜的手續(xù)過(guò)程,但容易在估計(jì)時(shí)過(guò)于任意或主觀,使所得額不盡準(zhǔn)確,且易導(dǎo)致估計(jì)過(guò)程中貪污受賄等不良行為的發(fā)生,但對(duì)于偷漏稅嚴(yán)重、頑固不化的納稅人,估征法的運(yùn)用可作為正常征稅辦法的補(bǔ)充。11.3個(gè)人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.3.2

課稅方式選擇87

個(gè)人所得稅納稅主體的確定與稅收管轄權(quán)有著密切的聯(lián)系,稅收管轄權(quán)通常分為兩類(lèi),一類(lèi)按照屬人原則確定,又具體細(xì)分為公民管轄權(quán)和居民管轄權(quán)兩種;另一類(lèi)按照屬地原則確定,稱(chēng)為地域管轄權(quán)或收入來(lái)源地管轄權(quán)。1.納稅主體確定的管轄權(quán)標(biāo)準(zhǔn)從稅收管轄權(quán)角度看,個(gè)人所得稅納稅主體的確定一般有以下幾個(gè)標(biāo)準(zhǔn):(1)以公民為納稅人標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于行使公民稅收管轄權(quán)的國(guó)家來(lái)說(shuō),將本國(guó)公民確定為納稅義務(wù)人。公民是與國(guó)籍緊密相關(guān)的概念,公民身份的確認(rèn)必須以取得國(guó)籍為前提條件。依出生而取得國(guó)籍，因歸順化而取得國(guó)籍兩種類(lèi)型。11.3個(gè)人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.3.3納稅主體確定88(2)以居民為納稅人標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于行使居民稅收管轄權(quán)的國(guó)家來(lái)說(shuō),將本國(guó)居民確定為納稅義務(wù)人。按照這種標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人的關(guān)鍵在于居民資格的認(rèn)定。居民身份與國(guó)籍沒(méi)有必然關(guān)系,只要在該國(guó)居住并達(dá)到該國(guó)居民標(biāo)準(zhǔn),就可被確定為該國(guó)居民。通常,各國(guó)確定居民身份的標(biāo)準(zhǔn)有以下三種:①住所標(biāo)準(zhǔn)。②時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。即一個(gè)自然人在一國(guó)境內(nèi)居住或停留超過(guò)一定時(shí)間,就被確認(rèn)為該國(guó)居民。不同國(guó)家對(duì)居住時(shí)間的規(guī)定并不相同,有的規(guī)定為公歷年度1年,有的規(guī)定為任何12個(gè)月,有的規(guī)定為6個(gè)月,有的規(guī)定為183天。我國(guó)的規(guī)定是:一個(gè)納稅年度內(nèi)在我國(guó)居住滿(mǎn)365日的,為我國(guó)的居民納稅人。11.3

個(gè)人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.3.3納稅主體確定89③意愿標(biāo)準(zhǔn)。如果一個(gè)自然人有在某國(guó)境內(nèi)長(zhǎng)久居住的愿望,就構(gòu)成該國(guó)的稅收居民。這種標(biāo)準(zhǔn)界限模糊、缺乏客觀性,只有很少的國(guó)家使用。(3)以地域管轄權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于既非公民也非居民的自然人,若在一國(guó)境內(nèi)取得所得,在這個(gè)國(guó)家行使地域稅收管轄權(quán)的情況下,就要被確定為該國(guó)的納稅義務(wù)人,負(fù)擔(dān)有限的納稅義務(wù),就其來(lái)源于該國(guó)的所得納稅。上述居民、公民以及地域管轄權(quán)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),只是國(guó)際上通行的一般理論規(guī)則,具體到各國(guó)實(shí)踐,有著一定的差別,絕大多數(shù)國(guó)家同時(shí)行使居民稅收管轄權(quán)和收入來(lái)源地稅收管轄權(quán),我國(guó)也是如此。只有少數(shù)國(guó)家只行使一種稅收管轄權(quán)。11.3個(gè)人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.3.3納稅主體確定902.個(gè)人所得稅申報(bào)身份的確定

個(gè)人所得稅申報(bào)身份有兩類(lèi):個(gè)人制和家庭制。個(gè)人制指的是以個(gè)人為申報(bào)單位,包括未婚者單獨(dú)申報(bào)、已婚者分別申報(bào);家庭制指的是以家庭為申報(bào)單位,包括戶(hù)主申報(bào)、已婚者聯(lián)合申報(bào)。通常認(rèn)為,家庭制采用的夫妻合并申報(bào)的方式能更全面、準(zhǔn)確地反映一個(gè)家庭的負(fù)擔(dān)能力,比較符合公平稅負(fù)原則。因?yàn)閭€(gè)人制難以對(duì)家庭成員的生計(jì)費(fèi)扣除作通盤(pán)考慮,而如果不考慮贍養(yǎng)人口,取得同樣收入的個(gè)人的家庭負(fù)擔(dān)盡管不同也要繳納同樣的稅,這顯然有失公平。11.3個(gè)人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.3.3納稅主體確定91所得稅的征稅對(duì)象是純收益額,對(duì)于個(gè)人所得稅來(lái)說(shuō),計(jì)稅依據(jù)應(yīng)該是從應(yīng)稅所得確定的毛收入中扣除以下三方面費(fèi)用后的余額:一是要扣除贍養(yǎng)納稅人本人及其家庭成員的最低生活費(fèi)用,也叫做生計(jì)費(fèi),這樣做是滿(mǎn)足個(gè)人的最低生存需要,保障勞動(dòng)力的簡(jiǎn)單再生產(chǎn);二是要扣除為取得收入所必須支付的成本費(fèi)用,這部分費(fèi)用以經(jīng)營(yíng)性費(fèi)用為主,如差旅費(fèi)、維修費(fèi)、律師費(fèi)、搬遷費(fèi)等,體現(xiàn)對(duì)純收益課稅的原則;三是要扣除為體現(xiàn)社會(huì)特定目標(biāo)而鼓勵(lì)的支出,如慈善捐贈(zèng)等。11.3個(gè)人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.3.4計(jì)稅依據(jù)確定921.計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)的費(fèi)用扣除項(xiàng)目(1)生計(jì)費(fèi)扣除。指的是對(duì)維持納稅人本人及其家庭成員最低生活費(fèi)用支出項(xiàng)目的扣除。從個(gè)人計(jì)稅收入中減除生計(jì)費(fèi)的作用有如下幾個(gè)方面:首先,免除最低收入階層的稅收負(fù)擔(dān);其次,免除維持最低生活水準(zhǔn)所需要的那部分所得的稅收負(fù)擔(dān),保證勞動(dòng)力的簡(jiǎn)單再生產(chǎn);再次,有助于實(shí)際稅率的累進(jìn)性更加合理?？梢?jiàn),生計(jì)扣除既有利于提高稅收征管效率,又有利于更好地體現(xiàn)稅收公平。在個(gè)人所得稅生計(jì)費(fèi)的扣除設(shè)計(jì)上,各國(guó)普遍考慮家庭因素,考慮個(gè)人家庭成員的數(shù)量、年齡狀況、被撫養(yǎng)者的數(shù)量、身體健全狀況等。其出發(fā)點(diǎn)是:贍養(yǎng)人口多,基本生活費(fèi)開(kāi)支就大;年齡大的個(gè)人及殘疾人需要的醫(yī)療、照顧等開(kāi)支就大。11.3個(gè)人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.3.4計(jì)稅依據(jù)確定93(2)成本費(fèi)用扣除。從基本規(guī)則來(lái)看,個(gè)人所得稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)扣除為得到應(yīng)稅收入而發(fā)生的成本費(fèi)用支出,這部分費(fèi)用以經(jīng)營(yíng)性費(fèi)用為主。從各國(guó)的稅法規(guī)定來(lái)看,經(jīng)營(yíng)性費(fèi)用的范圍比較廣泛,通常包括差旅費(fèi)、交通費(fèi)、律師和顧問(wèn)費(fèi)、招待費(fèi)等。由于個(gè)人支出的成本費(fèi)用情況復(fù)雜,所以各國(guó)在成本費(fèi)用的扣除方法上又有標(biāo)準(zhǔn)扣除和分項(xiàng)扣除之分。其中標(biāo)準(zhǔn)扣除又可分為定額扣除、比率扣除、定額與比率相結(jié)合扣除三種。我國(guó)的勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、所得采用的都是定額與比率相結(jié)合扣除的方法進(jìn)行預(yù)扣預(yù)繳,每次收入4000元以下的,定額扣除費(fèi)用800元;每次收入超過(guò)4000元的,定率扣除每次收入20%的費(fèi)用。自然人企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得參照企業(yè)所得稅的成本費(fèi)用扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除。11.3個(gè)人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.3.4計(jì)稅依據(jù)確定94(3)非經(jīng)營(yíng)性扣除。通常包括慈善捐款、社會(huì)保障稅費(fèi)、慈善捐款等,有些國(guó)家采用分項(xiàng)扣除方法,有些國(guó)家采用標(biāo)準(zhǔn)扣除方法。我國(guó)個(gè)人所得稅對(duì)社會(huì)保障稅費(fèi)扣除的規(guī)定是，按照當(dāng)?shù)卣?guī)定標(biāo)準(zhǔn)繳納的三險(xiǎn)一金（社保稅費(fèi)）準(zhǔn)予稅前扣除。對(duì)個(gè)人慈善捐款根據(jù)受贈(zèng)人的不同,分為全額分項(xiàng)扣除和限制比例扣除(標(biāo)準(zhǔn)扣除)兩類(lèi)。11.3個(gè)人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.3.4計(jì)稅依據(jù)確定952.通貨膨脹與指數(shù)化問(wèn)題

通貨膨脹作為各國(guó)普遍可能發(fā)生的一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,會(huì)對(duì)所得稅制度發(fā)生扭曲性影響。具體就個(gè)人所得稅而言,主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是降低法定扣除的實(shí)際價(jià)值。這是因?yàn)楦鲊?guó)往往規(guī)定固定數(shù)額的生計(jì)費(fèi)扣除,當(dāng)通貨膨脹發(fā)生而規(guī)定的扣除額不變時(shí),納稅人實(shí)際享受的扣除價(jià)值就降低了。二是導(dǎo)致適用稅率檔次的爬升。

為了消除通貨膨脹對(duì)個(gè)人所得稅的影響,一些國(guó)家采取了扣除額的指數(shù)化制度,根據(jù)通貨膨脹可能的影響,對(duì)基本扣除額或免稅額規(guī)定自動(dòng)增加的比例或數(shù)額,使扣除額隨著通貨膨脹率的上升而增加。這種制度于20世紀(jì)70年代在美國(guó)、英國(guó)、加拿大等國(guó)家開(kāi)始實(shí)行,其他西方國(guó)家紛紛效仿。11.3

個(gè)人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.3.4計(jì)稅依據(jù)確定96

稅制設(shè)計(jì)的核心要素是稅率,稅率的形式、其結(jié)構(gòu)的選擇、邊際稅率高低的確定等問(wèn)題,都直接關(guān)系到國(guó)家與納稅人之間、納稅人相互之間的分配關(guān)系。從古到今,經(jīng)濟(jì)學(xué)家們談?wù)摱愂諘r(shí)往往都會(huì)觸及稅率問(wèn)題。例如,19世紀(jì)中期著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家約翰?斯圖亞特?穆勒(JohnStuartMill)根據(jù)其“平等犧牲”賦稅原則,主張采用比例稅率,不贊賞累進(jìn)稅率。又如,19世紀(jì)末20世紀(jì)初英國(guó)劍橋?qū)W派創(chuàng)始人阿爾弗雷德?馬歇爾則推崇對(duì)個(gè)人所得適用累進(jìn)稅率,認(rèn)為對(duì)不同個(gè)人增加同一鎊收入,帶給富人的幸福程度必然小于帶給窮人的幸福程度,所以主張用累進(jìn)稅率將富人手中相當(dāng)一部分收入集中于國(guó)家,以提高整個(gè)國(guó)家和全體人民的幸福。11.3個(gè)人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.3.5稅率選擇97當(dāng)今世界各國(guó)的個(gè)人所得稅稅率形式,存在著比例稅率和累進(jìn)稅率兩類(lèi)。1.超額累進(jìn)稅率的選擇：19世紀(jì)中期以后,累進(jìn)稅率的理論影響和實(shí)際應(yīng)用被各國(guó)重視,這是因?yàn)槔圻M(jìn)稅率在貫徹稅收公平尤其是縱向公平原則方面具有突出的優(yōu)點(diǎn),還會(huì)產(chǎn)生自動(dòng)穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的機(jī)制。除個(gè)別國(guó)家,實(shí)行綜合所得稅制的國(guó)家都對(duì)個(gè)人所得稅采用累進(jìn)稅率。選擇累進(jìn)稅率的國(guó)家,主要是選擇超額累進(jìn)稅率。超額累進(jìn)稅率的累進(jìn)結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)包括累進(jìn)的級(jí)次和最高邊際稅率的確定,各國(guó)并沒(méi)有成規(guī)可循,但有著相同的發(fā)展變化趨勢(shì):在各國(guó)個(gè)人所得稅制剛剛建立的時(shí)候使得最高邊際稅率較低,稅率的級(jí)次也較少;隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,在量能課征原則的指導(dǎo)下,對(duì)稅收公平原則的追求使得最高邊際稅率逐漸提高,稅率的級(jí)次也逐漸增多。11.3個(gè)人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.3.5稅率選擇98但是20世紀(jì)80年代以來(lái),西方學(xué)者認(rèn)為高稅率、多級(jí)次的累進(jìn)稅率會(huì)造成巨大的效率犧牲。因此,以美國(guó)的稅制改革為先導(dǎo),西方發(fā)達(dá)國(guó)家紛紛對(duì)個(gè)人所得稅的累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)進(jìn)行改革,稅率級(jí)次普遍減少,累進(jìn)程度大幅度降低,可以說(shuō),降低最高稅率和減少累進(jìn)級(jí)次成為大勢(shì)所趨。2.比例稅率的選擇比例稅率與累進(jìn)稅率相比,在體現(xiàn)公平原則方面的作用不夠理想,但比例稅率也具有其優(yōu)點(diǎn),表現(xiàn)在稅務(wù)行政方面的便利性上,也有利于進(jìn)行源泉控制。分類(lèi)所得稅制的分類(lèi)項(xiàng)目一般都采用比例稅率。世界上采用單一比例稅率的國(guó)家很少,有些國(guó)家既采用累進(jìn)稅率又采用比例稅率。11.3

個(gè)人所得稅稅制要素設(shè)計(jì)11.3.5稅率選擇99

從所得課稅的發(fā)展演進(jìn)的歷史來(lái)看,在奴隸社會(huì)和封建社會(huì),由于經(jīng)濟(jì)水平、稅收征管水平等諸多因素的限制,稅收只能以簡(jiǎn)單的對(duì)物稅和對(duì)人稅為主,對(duì)物稅主要是土地稅,對(duì)人稅有人頭稅、窗戶(hù)稅等,

稅制結(jié)構(gòu)仍以直接稅為主。但當(dāng)時(shí)征稅沒(méi)有認(rèn)真考慮納稅人的負(fù)擔(dān)是否公平,征稅也缺乏彈性,不斷導(dǎo)致封建國(guó)家的橫征暴斂,不利于社會(huì)的安定和新興的資本主義生產(chǎn)關(guān)系的發(fā)展。因此,在資本主義興起之后,這種古老的直接稅制就被以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)所取代。

資本主義時(shí)期商品經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展為間接稅的盛行提供了堅(jiān)實(shí)的物質(zhì)基礎(chǔ),加之當(dāng)時(shí)國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)干預(yù)較少,導(dǎo)致易于轉(zhuǎn)嫁、公平性相對(duì)弱的間接稅成為許多國(guó)家在17—18世紀(jì)時(shí)的稅收體系的主體。隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展,間接稅不能滿(mǎn)足政府取得收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的需要,因此,稅制結(jié)構(gòu)中所得稅的地位逐漸提升。11.4所得稅發(fā)展趨勢(shì)100

20世紀(jì)70年代末和80年代初發(fā)生的嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)危機(jī)結(jié)束了西方發(fā)達(dá)國(guó)家二戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)發(fā)展的黃金時(shí)代,“滯脹”困境迫使西方國(guó)家開(kāi)始調(diào)整經(jīng)濟(jì)政策和稅收政策,把目標(biāo)重新轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)效率。西方經(jīng)濟(jì)學(xué)者開(kāi)始認(rèn)識(shí)到,所得稅制的復(fù)雜給稅收征管帶來(lái)了難度,增加了全社會(huì)的稅收成本,降低了稅收效率和經(jīng)濟(jì)效率。盡管所得稅的累進(jìn)稅制有利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)分配公平,但會(huì)嚴(yán)重抑制納稅人工作、儲(chǔ)蓄、投資和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的積極性,也會(huì)阻礙消費(fèi),其結(jié)果會(huì)影響資本積累和技術(shù)進(jìn)步,損害經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。于是,引發(fā)了以美國(guó)為首的世界性稅制大改革。11.4

所得稅