我國深市A股上市公司審計(jì)師輪換形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響：實(shí)證分析與路徑探索一、引言1.1研究背景與意義1.1.1研究背景在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，資本市場的健康穩(wěn)定發(fā)展至關(guān)重要。而審計(jì)作為資本市場的重要監(jiān)督機(jī)制，其質(zhì)量直接關(guān)系到投資者的決策和市場的信心。我國審計(jì)市場近年來呈現(xiàn)出蓬勃發(fā)展的態(tài)勢，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)數(shù)量的增加，審計(jì)需求不斷上升，行業(yè)規(guī)模持續(xù)擴(kuò)大，上市公司、國有企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)等對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求尤為強(qiáng)勁。與此同時(shí)，政策法規(guī)也在逐步完善，如新《證券法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂，進(jìn)一步規(guī)范了審計(jì)行為，提升了審計(jì)質(zhì)量。然而，我國審計(jì)市場也面臨著諸多挑戰(zhàn)。市場競爭日益激烈，國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量不斷增加，國際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普華永道、德勤、安永、畢馬威）憑借其強(qiáng)大的技術(shù)、規(guī)模和品牌優(yōu)勢占據(jù)高端市場，頭部會(huì)計(jì)師事務(wù)所優(yōu)勢明顯，中小型事務(wù)所則在中低端市場競爭激烈。在這樣的競爭環(huán)境下，部分審計(jì)師可能會(huì)為了追求業(yè)務(wù)量而忽視審計(jì)質(zhì)量，甚至出現(xiàn)與客戶合謀的情況，嚴(yán)重?fù)p害了審計(jì)的獨(dú)立性和公正性。例如，2024年9月13日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)對(duì)普華永道進(jìn)行了重罰，因其在恒大地產(chǎn)2018-2020年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中存在多項(xiàng)嚴(yán)重問題，包括明知恒大地產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而不予指明、喪失獨(dú)立性、未保持職業(yè)懷疑等，最終出具了虛假審計(jì)報(bào)告。這一事件不僅給投資者帶來了巨大損失，也引發(fā)了社會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的廣泛關(guān)注和擔(dān)憂。此外，審計(jì)師與客戶長期合作可能導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性受損。隨著審計(jì)任期的延長，審計(jì)師與客戶管理層之間可能會(huì)建立起過于密切的關(guān)系，從而影響審計(jì)師的客觀判斷。這種親密關(guān)系可能使得審計(jì)師在面對(duì)客戶的不當(dāng)行為時(shí)，難以保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑和獨(dú)立性，無法準(zhǔn)確發(fā)現(xiàn)并報(bào)告客戶財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)弊，進(jìn)而降低審計(jì)質(zhì)量。在此背景下，研究審計(jì)師輪換形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。審計(jì)師輪換作為一種可能改善審計(jì)質(zhì)量的制度安排，旨在通過定期更換審計(jì)師，打破審計(jì)師與客戶之間的長期固定關(guān)系，增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性，從而提高審計(jì)質(zhì)量。不同的審計(jì)師輪換形式，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換和會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換，可能會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生不同的影響。深入研究這些影響，有助于我們更好地理解審計(jì)師輪換制度的作用機(jī)制，為優(yōu)化審計(jì)制度提供理論支持和實(shí)踐指導(dǎo)。1.1.2研究意義理論意義：目前學(xué)術(shù)界對(duì)于審計(jì)師輪換形式與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系尚未達(dá)成一致結(jié)論。一些研究認(rèn)為審計(jì)師輪換能夠提高審計(jì)質(zhì)量，因?yàn)樗梢詼p少審計(jì)師與客戶之間的利益關(guān)聯(lián)，增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性；而另一些研究則指出，輪換可能導(dǎo)致審計(jì)師對(duì)客戶業(yè)務(wù)的不熟悉，從而降低審計(jì)效率和質(zhì)量。通過對(duì)我國深市A股上市公司的實(shí)證研究，有助于豐富和完善這一領(lǐng)域的理論研究。一方面，進(jìn)一步驗(yàn)證和拓展現(xiàn)有理論，為審計(jì)質(zhì)量影響因素的研究提供新的視角；另一方面，有助于深入探討審計(jì)師輪換形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的內(nèi)在機(jī)制，明確不同輪換形式在不同情境下的作用效果，從而為構(gòu)建更加完善的審計(jì)理論體系奠定基礎(chǔ)。實(shí)踐意義：從監(jiān)管層面來看，研究結(jié)果可以為監(jiān)管部門制定科學(xué)合理的審計(jì)政策提供依據(jù)。監(jiān)管部門可以根據(jù)研究結(jié)論，優(yōu)化審計(jì)師輪換制度的相關(guān)規(guī)定，如確定合理的輪換周期、明確輪換的具體方式等，以更好地規(guī)范審計(jì)市場秩序，提高審計(jì)質(zhì)量，保護(hù)投資者的合法權(quán)益。從企業(yè)角度而言，企業(yè)管理層可以依據(jù)研究成果，更加科學(xué)地選擇審計(jì)師和安排審計(jì)業(yè)務(wù)。了解不同審計(jì)師輪換形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，有助于企業(yè)在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下，合理控制審計(jì)成本，提高企業(yè)的運(yùn)營效率。對(duì)于投資者來說，研究結(jié)論能夠幫助他們更好地理解審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和可靠性，從而做出更加準(zhǔn)確的投資決策。高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告能夠提供更真實(shí)、準(zhǔn)確的企業(yè)財(cái)務(wù)信息，降低投資者的決策風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)資本市場的健康穩(wěn)定發(fā)展。1.2研究目標(biāo)與方法1.2.1研究目標(biāo)本研究旨在深入探究不同審計(jì)師輪換形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，具體包括以下幾個(gè)方面：一是明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換和會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換這兩種主要輪換形式，在我國深市A股上市公司背景下，對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生的直接作用效果。通過嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶?shí)證分析，量化不同輪換形式與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，確定其是正向促進(jìn)、負(fù)向抑制還是存在其他復(fù)雜關(guān)聯(lián)。二是剖析審計(jì)師輪換形式影響審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)在作用機(jī)制。從審計(jì)師的獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力以及對(duì)客戶的熟悉程度等多個(gè)維度，深入探討不同輪換形式如何改變審計(jì)師的行為和決策過程，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。三是基于研究結(jié)論，結(jié)合我國審計(jì)市場的實(shí)際情況，為監(jiān)管部門、企業(yè)和審計(jì)機(jī)構(gòu)提供具有針對(duì)性和可操作性的優(yōu)化建議，以完善審計(jì)師輪換制度，提升審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)我國資本市場的健康發(fā)展。1.2.2研究方法文獻(xiàn)研究法：廣泛搜集國內(nèi)外關(guān)于審計(jì)師輪換和審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)文獻(xiàn)資料，包括學(xué)術(shù)期刊論文、學(xué)位論文、研究報(bào)告以及相關(guān)政策法規(guī)文件等。對(duì)這些文獻(xiàn)進(jìn)行系統(tǒng)梳理和深入分析，全面了解該領(lǐng)域的研究現(xiàn)狀、發(fā)展趨勢以及已取得的研究成果和存在的研究不足。通過文獻(xiàn)研究，明確研究的切入點(diǎn)和重點(diǎn)，為后續(xù)的實(shí)證研究提供堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)和研究思路，同時(shí)也有助于準(zhǔn)確把握審計(jì)師輪換制度的發(fā)展歷程、現(xiàn)狀以及面臨的問題，為研究結(jié)論的分析和討論提供參考依據(jù)。實(shí)證分析法：以我國深市A股上市公司為研究樣本，選取2019-2023年期間的相關(guān)數(shù)據(jù)作為研究基礎(chǔ)。運(yùn)用合適的計(jì)量模型和統(tǒng)計(jì)方法，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理和分析。在變量選取方面，精心挑選能夠準(zhǔn)確衡量審計(jì)師輪換形式和審計(jì)質(zhì)量的變量，同時(shí)控制其他可能影響審計(jì)質(zhì)量的因素，以確保研究結(jié)果的準(zhǔn)確性和可靠性。通過描述性統(tǒng)計(jì)分析，初步了解樣本數(shù)據(jù)的特征和分布情況；運(yùn)用相關(guān)性分析，判斷變量之間的線性相關(guān)關(guān)系；采用回歸分析，深入探究審計(jì)師輪換形式與審計(jì)質(zhì)量之間的定量關(guān)系，并對(duì)研究假設(shè)進(jìn)行檢驗(yàn)。實(shí)證分析法能夠以客觀的數(shù)據(jù)和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)慕y(tǒng)計(jì)方法，驗(yàn)證理論假設(shè)，揭示變量之間的內(nèi)在聯(lián)系，為研究結(jié)論提供有力的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)支持。案例分析法：在實(shí)證研究的基礎(chǔ)上，選取具有代表性的深市A股上市公司案例進(jìn)行深入剖析。詳細(xì)分析這些公司在實(shí)施不同審計(jì)師輪換形式前后的審計(jì)質(zhì)量變化情況，包括審計(jì)報(bào)告的意見類型、審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題以及公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果等方面的變化。通過案例分析，進(jìn)一步驗(yàn)證實(shí)證研究的結(jié)論，深入了解審計(jì)師輪換形式在實(shí)際應(yīng)用中對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響機(jī)制和具體表現(xiàn)。同時(shí)，案例分析還能夠?yàn)檠芯刻峁┴S富的實(shí)際背景信息，幫助更好地理解研究結(jié)論的現(xiàn)實(shí)意義和應(yīng)用價(jià)值，為監(jiān)管部門、企業(yè)和審計(jì)機(jī)構(gòu)提供更具針對(duì)性的實(shí)踐指導(dǎo)。1.3研究創(chuàng)新點(diǎn)研究視角創(chuàng)新：現(xiàn)有研究多聚焦于單一審計(jì)師輪換形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，或僅從理論層面分析審計(jì)師輪換與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。本研究則綜合考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換和會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換兩種形式，全面分析不同輪換形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。同時(shí)，從理論和實(shí)證兩個(gè)角度深入探究審計(jì)師輪換形式影響審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)在機(jī)制，通過構(gòu)建計(jì)量模型進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，為該領(lǐng)域研究提供了新的視角和思路，有助于更全面、深入地理解審計(jì)師輪換制度與審計(jì)質(zhì)量之間的復(fù)雜關(guān)系。樣本選擇創(chuàng)新：本研究選取2019-2023年我國深市A股上市公司作為研究樣本，相較于以往研究，樣本時(shí)間跨度更新，能夠反映近年來我國審計(jì)市場的最新發(fā)展動(dòng)態(tài)和變化趨勢。深市A股上市公司涵蓋了不同行業(yè)、規(guī)模和發(fā)展階段的企業(yè)，具有廣泛的代表性，能夠更全面地揭示審計(jì)師輪換形式在不同企業(yè)背景下對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，使研究結(jié)果更具普遍性和可靠性，為我國審計(jì)市場的實(shí)踐提供更具針對(duì)性的參考依據(jù)。綜合分析創(chuàng)新：在研究過程中，本研究不僅運(yùn)用文獻(xiàn)研究法梳理和總結(jié)前人的研究成果，明確研究的起點(diǎn)和方向；還運(yùn)用實(shí)證分析法對(duì)大量的樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)?shù)慕y(tǒng)計(jì)分析，以客觀的數(shù)據(jù)和科學(xué)的方法驗(yàn)證研究假設(shè)，揭示變量之間的內(nèi)在聯(lián)系；同時(shí)，結(jié)合案例分析法，選取具有代表性的上市公司案例進(jìn)行深入剖析，將理論研究與實(shí)際案例相結(jié)合，進(jìn)一步驗(yàn)證實(shí)證研究結(jié)論，深入探討審計(jì)師輪換形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響機(jī)制和實(shí)際應(yīng)用效果。這種多方法綜合運(yùn)用的研究方式，使研究內(nèi)容更加豐富、研究結(jié)論更加可靠，為審計(jì)師輪換制度的優(yōu)化和審計(jì)質(zhì)量的提升提供了更全面、更有力的理論支持和實(shí)踐指導(dǎo)。二、理論基礎(chǔ)與文獻(xiàn)綜述2.1理論基礎(chǔ)2.1.1審計(jì)質(zhì)量理論審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作水平的高低程度，其具體表現(xiàn)為審計(jì)效果的好壞，對(duì)審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)以及社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與穩(wěn)定有著直接或間接的影響。國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）將審計(jì)質(zhì)量定義為“審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，滿足職業(yè)道德要求和專業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的程度，以及審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的準(zhǔn)確性和可靠性”。我國《審計(jì)準(zhǔn)則》則將審計(jì)質(zhì)量定義為“審計(jì)工作達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的程度”，預(yù)期目標(biāo)涵蓋審計(jì)報(bào)告的真實(shí)、公允性，審計(jì)程序的充分性，審計(jì)人員的專業(yè)能力以及審計(jì)工作質(zhì)量控制體系的有效性等方面。審計(jì)質(zhì)量包含審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量和審計(jì)工作的質(zhì)量兩個(gè)方面，審計(jì)工作質(zhì)量是基礎(chǔ)，審計(jì)結(jié)果質(zhì)量是審計(jì)工作質(zhì)量的集中表現(xiàn)和最終反映。從特征上看，審計(jì)質(zhì)量具有客觀性、可靠性、準(zhǔn)確性、全面性、充分性、重要性、一致性和及時(shí)性等?？陀^性要求審計(jì)人員實(shí)事求是地檢查與評(píng)價(jià)，審計(jì)結(jié)論能反映客觀實(shí)際情況；可靠性體現(xiàn)為審計(jì)人員辦理完備手續(xù)，認(rèn)真搜集可靠來源的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)結(jié)果與事實(shí)相符；準(zhǔn)確性表現(xiàn)為審計(jì)人員審查時(shí)一絲不茍，定量定性準(zhǔn)確，審計(jì)結(jié)果有充分證據(jù)支撐，結(jié)論恰如其分；全面性指審計(jì)人員在任務(wù)范圍內(nèi)全面審查和評(píng)價(jià)，審計(jì)結(jié)論能全面反映被審計(jì)單位實(shí)際情況；充分性要求審計(jì)人員盡可能搜集充分的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)結(jié)論能充分反映被審計(jì)單位客觀實(shí)際；重要性是指審計(jì)人員在審計(jì)過程和結(jié)論中遵循重要性原則；一致性意味著審計(jì)人員的審查工作和審計(jì)結(jié)論反映審計(jì)委托人或?qū)徲?jì)目標(biāo)的需要；及時(shí)性則是指審計(jì)人員的審查工作和審計(jì)結(jié)果能滿足審計(jì)委托人或授權(quán)者在時(shí)間上的要求。影響審計(jì)質(zhì)量的因素眾多，主要包括審計(jì)主體、審計(jì)客體和審計(jì)環(huán)境等方面。審計(jì)主體方面，審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性至關(guān)重要。專業(yè)勝任能力涵蓋專業(yè)教育程度、技術(shù)素養(yǎng)、職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度、專業(yè)判斷能力以及所使用的審計(jì)技術(shù)方法等，專業(yè)能力越強(qiáng)，越能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)弊。獨(dú)立性要求審計(jì)師不屈服于客戶管理當(dāng)局及其他外在壓力和誘惑，自主根據(jù)專業(yè)判斷形成并報(bào)告審計(jì)意見，若審計(jì)師與客戶存在利益關(guān)聯(lián)，可能會(huì)影響其獨(dú)立性，進(jìn)而降低審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)客體方面，被審計(jì)單位的內(nèi)控制度和配合程度會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。內(nèi)控制度完善的被審計(jì)單位，財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和可靠性更高，有助于審計(jì)工作的開展，提高審計(jì)質(zhì)量；而被審計(jì)單位不配合審計(jì)工作，可能會(huì)阻礙審計(jì)證據(jù)的獲取，影響審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)環(huán)境方面，包括法律環(huán)境、市場競爭環(huán)境等。健全的法律環(huán)境能夠?qū)徲?jì)師的行為形成有效約束，促使其保持職業(yè)謹(jǐn)慎，提高審計(jì)質(zhì)量；激烈的市場競爭環(huán)境下，部分審計(jì)師可能為追求業(yè)務(wù)量而忽視審計(jì)質(zhì)量。在衡量審計(jì)質(zhì)量時(shí)，常用的標(biāo)準(zhǔn)包括盈余管理、審計(jì)意見類型、訴訟概率和綜合評(píng)價(jià)體系等。盈余管理方面，通常用操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對(duì)值來衡量，絕對(duì)值越低，表明公司盈余管理程度越低，審計(jì)質(zhì)量越高，如通過瓊斯模型衍生出來的截面修正的瓊斯模型來計(jì)量操控性應(yīng)計(jì)利潤。審計(jì)意見類型是重要的衡量指標(biāo)，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見表明審計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面公允反映了其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見則意味著財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)或其他問題，審計(jì)意見越客觀準(zhǔn)確，審計(jì)質(zhì)量越高。訴訟概率方面，若審計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告存在失誤，導(dǎo)致投資者等依據(jù)報(bào)告做出錯(cuò)誤決策并遭受損失，可能會(huì)面臨訴訟，被起訴率低通常代表審計(jì)質(zhì)量高。綜合評(píng)價(jià)體系則通過選取多角度的指標(biāo)來量化審計(jì)質(zhì)量，如打分法、模糊評(píng)價(jià)法等，涵蓋審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施、報(bào)告和后續(xù)等階段的各項(xiàng)指標(biāo)，全面反映審計(jì)質(zhì)量。2.1.2審計(jì)師輪換理論審計(jì)師輪換是從維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和客觀性出發(fā)，為促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)、保證審計(jì)質(zhì)量，而嚴(yán)格限定會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)師對(duì)同一企業(yè)審計(jì)的相關(guān)年限，到期必須予以更換的制度。其主要形式包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換和會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換。注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為某上市公司提供審計(jì)服務(wù)并在審計(jì)報(bào)告上簽字的年限做出限制，例如我國規(guī)定為同一企業(yè)連續(xù)執(zhí)業(yè)5年的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，企業(yè)應(yīng)當(dāng)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所予以更換。會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為某上市公司提供審計(jì)服務(wù)的年限做出限制，不過目前我國尚未實(shí)施會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度。在制度背景方面，審計(jì)師輪換制度的發(fā)展與一系列財(cái)務(wù)丑聞密切相關(guān)。2002年，美國發(fā)生安然、世通等重大財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗案件，這些事件引發(fā)了各界對(duì)審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的高度關(guān)注。在此背景下，美國于2002年7月底通過了《薩班斯-奧克斯利法案》，規(guī)定對(duì)審計(jì)某發(fā)行證券公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，如果該所負(fù)責(zé)該審計(jì)項(xiàng)目的合伙人或負(fù)責(zé)復(fù)核該審計(jì)項(xiàng)目的合伙人已連續(xù)超過5年對(duì)該公司的審計(jì)或復(fù)核負(fù)責(zé)，則該事務(wù)所提供上述審計(jì)業(yè)務(wù)的行為是非法的，由此審計(jì)輪換制在美國成為一種強(qiáng)制性要求。其他國家和地區(qū)以及國際組織也紛紛采取相關(guān)措施。我國在2002年6月頒布的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》中，規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)定期輪換審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，但未明確輪換的最低期限。2003年，證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部聯(lián)合發(fā)布《中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)、財(cái)政部關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》，于2004年1月1日起正式施行，標(biāo)志著我國開始實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換制度。審計(jì)師輪換制度的目的主要在于提升審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量。從審計(jì)獨(dú)立性角度來看，長時(shí)間為同一客戶服務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)師可能與客戶形成過于密切的關(guān)系，對(duì)客戶產(chǎn)生依賴，利益緊密捆綁，甚至為追求“雙贏”而置法律、職責(zé)和投資者利益于不顧，協(xié)助客戶造假，影響審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性。通過審計(jì)師輪換，能夠避免這種過于密切關(guān)系的形成，減少利益關(guān)聯(lián)，增強(qiáng)審計(jì)師的獨(dú)立性。從審計(jì)質(zhì)量角度而言，一方面，審計(jì)師輪換可使審計(jì)師保持必要的謹(jǐn)慎和職業(yè)道德水平，加強(qiáng)質(zhì)量控制。后任審計(jì)師可能發(fā)現(xiàn)前任在工作中存在的違反職業(yè)道德或過失等問題，前任審計(jì)師會(huì)因此受到責(zé)任追究，這增加了審計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)、恪守職業(yè)道德的壓力。另一方面，有助于避免思維定勢。長時(shí)間合作可能使事務(wù)所及其員工形成思維定勢，難以發(fā)現(xiàn)客戶問題，更換審計(jì)師能夠換一個(gè)視角審查企業(yè)，可能解決這一問題。然而，審計(jì)師輪換也存在一定局限性，如在審計(jì)師任期的開始兩年內(nèi)，由于對(duì)客戶公司不夠熟悉，信息不足，發(fā)生審計(jì)失敗的概率相對(duì)較高。后任審計(jì)人員上任時(shí)需要投入較多精力熟悉客戶公司情況，這會(huì)增大審計(jì)成本，降低審計(jì)效率。此外，關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)師為同一客戶最多服務(wù)期限，即合理的輪換最低期限，目前仍存在爭議，缺乏充分的理論和實(shí)踐支持。2.2文獻(xiàn)綜述2.2.1國外研究現(xiàn)狀國外學(xué)者對(duì)審計(jì)師輪換與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的研究起步較早，成果豐碩。在早期研究中，Dopuch等（1987）認(rèn)為審計(jì)師強(qiáng)制輪換可以減少審計(jì)人員與公司的過度親密關(guān)系，使其更加注重客觀性、中立性和公正性，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。隨著研究的深入，學(xué)者們從不同角度進(jìn)行了實(shí)證分析。Geiger和Raghunandan（2002）通過對(duì)美國上市公司的研究發(fā)現(xiàn)，強(qiáng)制輪換有助于增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性和客戶滿意度，從而提高審計(jì)質(zhì)量和市場價(jià)值。Mishra和Raghunandan（2006）也得出了類似的結(jié)論，進(jìn)一步支持了審計(jì)師輪換對(duì)審計(jì)質(zhì)量的積極影響。然而，也有部分學(xué)者持有不同觀點(diǎn)。DeAngelo（1981）指出，審計(jì)人員本身具備保持自身獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)，強(qiáng)制輪換可能并非必要。GEiger和Raghunandan（2002）還認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量可能因?yàn)樾氯螌徲?jì)人員對(duì)客戶缺乏了解而降低。在對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換的研究中，學(xué)者們的結(jié)論也存在分歧。有些學(xué)者發(fā)現(xiàn)強(qiáng)制輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)，如Nagy（2005）、Cahan和Zhang（2006）、Krishnan（2007）等通過實(shí)證研究支持了這一觀點(diǎn)。但Bluin等（2007）、Krishnan等（2007）的研究卻得出了相反的結(jié)論。這種差異可能與研究樣本、研究方法以及各國審計(jì)市場的具體情況不同有關(guān)。此外，關(guān)于審計(jì)師輪換的具體形式和輪換周期，國外學(xué)者也進(jìn)行了探討。美國在2002年頒布的《薩班斯法案》中規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為某一審計(jì)客戶提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目合伙人擔(dān)任該審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的任期不得超過五年。但對(duì)于這一規(guī)定的合理性和有效性，學(xué)者們?nèi)源嬖跔幾h。部分學(xué)者認(rèn)為，過短的輪換周期可能導(dǎo)致審計(jì)師無法充分了解客戶情況，增加審計(jì)成本，降低審計(jì)效率；而過長的輪換周期則可能無法有效維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性和客觀性。2.2.2國內(nèi)研究現(xiàn)狀國內(nèi)學(xué)者在借鑒國外研究的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國審計(jì)市場的特點(diǎn)，對(duì)審計(jì)師輪換與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系展開了深入研究。李爽、吳溪（2006）通過分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換前后上市公司年度審計(jì)結(jié)果，初步認(rèn)為強(qiáng)制輪換政策對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生的效果有限。李兆華（2005）運(yùn)用博弈理論，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所定期輪換制對(duì)解決共謀作假的有效性做出科學(xué)解釋，指出我國實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所定期輪換制的迫切性。郭宗黎（2005）認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換不是徹底的輪換制度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所定期輪換勢在必行，這種徹底的輪換制度本質(zhì)上提高了審計(jì)獨(dú)立性。在實(shí)證研究方面，國內(nèi)學(xué)者采用多種研究方法和樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。一些研究以滬深A(yù)股上市公司為樣本，運(yùn)用操控性應(yīng)計(jì)利潤等指標(biāo)衡量審計(jì)質(zhì)量，探討審計(jì)師輪換的影響。例如，部分研究發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換在一定程度上能夠抑制公司的盈余管理行為，從而提高審計(jì)質(zhì)量；但也有研究表明，輪換初期可能會(huì)由于審計(jì)師對(duì)客戶業(yè)務(wù)不熟悉，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量出現(xiàn)短暫下降。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換，相關(guān)研究認(rèn)為，雖然從理論上看，事務(wù)所輪換可以增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性，但在我國目前的審計(jì)市場環(huán)境下，由于事務(wù)所之間的競爭格局、業(yè)務(wù)差異等因素，事務(wù)所輪換對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提升效果尚不明顯。然而，國內(nèi)研究也存在一些不足之處。一方面，部分研究在樣本選擇上存在局限性，可能無法全面反映我國審計(jì)市場的實(shí)際情況。例如，一些研究僅選取特定行業(yè)或特定時(shí)間段的上市公司作為樣本，導(dǎo)致研究結(jié)果的普遍性和代表性受到影響。另一方面，在研究方法上，雖然大多采用實(shí)證研究方法，但研究模型和變量選擇的合理性仍有待進(jìn)一步提高。部分研究在控制變量的選擇上不夠全面，可能遺漏了一些對(duì)審計(jì)質(zhì)量有重要影響的因素，從而影響研究結(jié)果的準(zhǔn)確性。此外，對(duì)于審計(jì)師輪換制度在我國的具體實(shí)施效果和優(yōu)化策略，還需要進(jìn)一步深入研究和探討。2.2.3文獻(xiàn)評(píng)述現(xiàn)有國內(nèi)外文獻(xiàn)在審計(jì)師輪換與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的研究方面取得了豐富成果，為后續(xù)研究奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。在優(yōu)點(diǎn)方面，眾多學(xué)者從理論和實(shí)證多個(gè)角度進(jìn)行分析，研究方法多樣，涵蓋了規(guī)范研究、實(shí)證研究、案例研究等。在理論分析上，深入探討了審計(jì)師輪換對(duì)審計(jì)獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力等方面的影響機(jī)制，為理解審計(jì)師輪換制度提供了理論依據(jù)。實(shí)證研究則通過大量的數(shù)據(jù)和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)哪Ｐ?，?duì)不同審計(jì)師輪換形式與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系進(jìn)行了檢驗(yàn)，為政策制定提供了經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。然而，已有研究也存在一些不足之處。首先，研究結(jié)論尚未達(dá)成一致。對(duì)于審計(jì)師輪換究竟是提高還是降低審計(jì)質(zhì)量，不同學(xué)者基于不同的研究樣本和方法得出了不同的結(jié)論，這使得在實(shí)際應(yīng)用中難以確定審計(jì)師輪換制度的有效性和最佳實(shí)施方式。其次，在研究內(nèi)容上，雖然對(duì)審計(jì)師輪換的兩種主要形式（注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換和會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換）都有所涉及，但對(duì)于兩者之間的比較研究相對(duì)較少，缺乏對(duì)不同輪換形式在不同情境下的適用性分析。再者，現(xiàn)有研究對(duì)審計(jì)師輪換制度實(shí)施過程中的一些實(shí)際問題關(guān)注不夠，如輪換過程中的信息傳遞、審計(jì)成本增加、審計(jì)師與客戶的溝通協(xié)調(diào)等問題，這些問題可能會(huì)影響審計(jì)師輪換制度的實(shí)際效果，但在以往研究中未得到充分探討。針對(duì)以上不足，本研究將進(jìn)一步改進(jìn)。在研究方法上，選取更具代表性的樣本，確保樣本涵蓋不同行業(yè)、規(guī)模和發(fā)展階段的深市A股上市公司，以提高研究結(jié)果的普遍性和可靠性。在模型構(gòu)建中，全面考慮各種影響因素，合理選擇控制變量，提高研究模型的科學(xué)性和準(zhǔn)確性。在研究內(nèi)容上，不僅深入分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換和會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換對(duì)審計(jì)質(zhì)量的單獨(dú)影響，還將對(duì)兩種輪換形式進(jìn)行對(duì)比研究，明確其在不同情境下的優(yōu)勢和劣勢。同時(shí)，關(guān)注審計(jì)師輪換制度實(shí)施過程中的實(shí)際問題，從信息傳遞、成本控制、溝通協(xié)調(diào)等方面探討優(yōu)化審計(jì)師輪換制度的策略，為我國審計(jì)市場的健康發(fā)展提供更具針對(duì)性和可操作性的建議。三、我國深市A股上市公司審計(jì)師輪換形式及現(xiàn)狀分析3.1審計(jì)師輪換形式分類3.1.1會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換，是指對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為某上市公司提供審計(jì)服務(wù)的年限做出限制，當(dāng)達(dá)到規(guī)定年限后，上市公司必須更換為其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。這一形式的核心在于全面更換承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的主體，涵蓋事務(wù)所的審計(jì)團(tuán)隊(duì)、審計(jì)方法、質(zhì)量控制體系等各個(gè)方面。在我國，雖然目前尚未實(shí)施會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度，但相關(guān)政策和討論一直在推進(jìn)。從監(jiān)管要求來看，政策制定者高度關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換對(duì)審計(jì)質(zhì)量的潛在影響。盡管沒有統(tǒng)一的強(qiáng)制輪換期限規(guī)定，但在一些特殊情況下，監(jiān)管部門會(huì)對(duì)事務(wù)所的更換進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督。例如，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)嚴(yán)重違規(guī)行為，如審計(jì)失敗、違反職業(yè)道德等，監(jiān)管部門可能會(huì)要求相關(guān)上市公司更換事務(wù)所，以保障審計(jì)的獨(dú)立性和質(zhì)量。在實(shí)際操作中，上市公司若決定進(jìn)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換，通常會(huì)遵循一定的程序。首先，公司管理層會(huì)對(duì)事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)進(jìn)行評(píng)估，考量因素包括審計(jì)質(zhì)量、服務(wù)態(tài)度、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等。若認(rèn)為有必要更換，會(huì)將相關(guān)提議提交給董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)審議。審計(jì)委員會(huì)會(huì)對(duì)更換的必要性、潛在的新事務(wù)所等進(jìn)行深入研究和討論。之后，董事會(huì)會(huì)對(duì)審計(jì)委員會(huì)的提議進(jìn)行表決，若通過，則會(huì)發(fā)布公告，向股東和市場說明更換事務(wù)所的原因、新事務(wù)所的基本情況等信息。例如，[具體上市公司名稱]在[具體年份]因前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所[前任事務(wù)所名稱]在審計(jì)過程中出現(xiàn)多次審計(jì)調(diào)整，且對(duì)公司某些重大交易的審計(jì)程序執(zhí)行不到位，公司管理層認(rèn)為這可能影響審計(jì)質(zhì)量和信息披露的準(zhǔn)確性。經(jīng)過董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)的詳細(xì)評(píng)估和董事會(huì)的表決，最終決定更換為[新事務(wù)所名稱]。這一更換過程嚴(yán)格按照公司內(nèi)部治理程序和相關(guān)監(jiān)管要求進(jìn)行，及時(shí)向市場披露信息，保障了股東和投資者的知情權(quán)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換的優(yōu)勢在于能夠徹底打破事務(wù)所與上市公司之間長期形成的利益關(guān)聯(lián)和親密關(guān)系，增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性。不同事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)格、專業(yè)特長和質(zhì)量控制體系存在差異，輪換后可以為上市公司帶來全新的審計(jì)視角，更有可能發(fā)現(xiàn)潛在的財(cái)務(wù)問題和風(fēng)險(xiǎn)。然而，這種輪換形式也存在一些缺點(diǎn)。新事務(wù)所需要一定時(shí)間來熟悉上市公司的業(yè)務(wù)特點(diǎn)、內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)狀況，這可能導(dǎo)致在輪換初期審計(jì)效率降低，審計(jì)成本增加。此外，若市場上優(yōu)質(zhì)事務(wù)所數(shù)量有限，可能會(huì)出現(xiàn)上市公司在選擇新事務(wù)所時(shí)受限的情況。3.1.2注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換是指對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為某上市公司提供審計(jì)服務(wù)并在審計(jì)報(bào)告上簽字的年限做出限制，達(dá)到規(guī)定年限后必須更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師。我國明確規(guī)定，為同一企業(yè)連續(xù)執(zhí)業(yè)5年的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，企業(yè)應(yīng)當(dāng)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所予以更換。注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換的操作流程相對(duì)較為明確。當(dāng)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師達(dá)到輪換年限時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)根據(jù)內(nèi)部安排，選派其他具備相應(yīng)資質(zhì)和經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師接替審計(jì)工作。在交接過程中，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要向繼任者詳細(xì)介紹上市公司的基本情況、審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題、重要會(huì)計(jì)政策和估計(jì)等信息，以確保審計(jì)工作的連續(xù)性和穩(wěn)定性。同時(shí)，繼任注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)上市公司進(jìn)行初步了解，評(píng)估前任的審計(jì)工作，制定新的審計(jì)計(jì)劃。以[具體上市公司名稱]為例，[前任簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師姓名]在為該公司連續(xù)服務(wù)5年后，按照規(guī)定進(jìn)行了輪換。[繼任簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師姓名]在接手后，首先與前任進(jìn)行了多次溝通，獲取了公司歷年審計(jì)資料和關(guān)鍵信息。然后，對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了初步分析，結(jié)合公司所處行業(yè)特點(diǎn)和經(jīng)營狀況，制定了詳細(xì)的審計(jì)計(jì)劃。在審計(jì)過程中，[繼任簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師姓名]運(yùn)用自己的專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，對(duì)公司的重點(diǎn)業(yè)務(wù)和風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域進(jìn)行了深入審查，最終出具了客觀、準(zhǔn)確的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換的優(yōu)點(diǎn)在于，它在一定程度上能夠保持審計(jì)工作的連續(xù)性，因?yàn)槭聞?wù)所整體團(tuán)隊(duì)和審計(jì)方法等沒有發(fā)生根本性改變。同時(shí)，通過更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，可以減少單個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司長期合作帶來的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)謹(jǐn)慎。然而，其局限性在于，由于事務(wù)所未發(fā)生變化，可能無法完全消除事務(wù)所與上市公司之間的利益關(guān)聯(lián)和親密關(guān)系，對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的提升效果相對(duì)有限。此外，若事務(wù)所內(nèi)部注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間存在緊密的業(yè)務(wù)聯(lián)系和利益共同體，輪換的實(shí)際效果可能會(huì)受到影響。三、我國深市A股上市公司審計(jì)師輪換形式及現(xiàn)狀分析3.2深市A股上市公司審計(jì)師輪換現(xiàn)狀3.2.1數(shù)據(jù)選取與樣本描述本研究選取2019-2023年我國深市A股上市公司作為研究樣本，數(shù)據(jù)主要來源于國泰安數(shù)據(jù)庫（CSMAR）、萬得數(shù)據(jù)庫（Wind）以及巨潮資訊網(wǎng)。在樣本篩選過程中，遵循以下原則：一是剔除金融類上市公司，因?yàn)榻鹑谛袠I(yè)具有獨(dú)特的業(yè)務(wù)模式和監(jiān)管要求，其財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)重點(diǎn)與其他行業(yè)存在較大差異，若納入可能會(huì)干擾研究結(jié)果的準(zhǔn)確性。二是剔除ST、*ST等被特別處理的上市公司，這類公司通常面臨財(cái)務(wù)困境或其他特殊情況，其審計(jì)需求和審計(jì)師選擇行為可能與正常公司不同，會(huì)對(duì)研究結(jié)果產(chǎn)生偏差。三是剔除數(shù)據(jù)缺失或異常的樣本，確保數(shù)據(jù)的完整性和可靠性，避免因數(shù)據(jù)質(zhì)量問題影響研究結(jié)論。經(jīng)過上述篩選，最終得到有效樣本[X]個(gè)，涵蓋了制造業(yè)、信息技術(shù)業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等多個(gè)行業(yè)，具有廣泛的代表性。3.2.2審計(jì)師輪換總體情況分析對(duì)樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析后發(fā)現(xiàn)，在2019-2023年期間，深市A股上市公司審計(jì)師輪換的頻率呈現(xiàn)出一定的波動(dòng)趨勢。具體數(shù)據(jù)如下表所示：年份審計(jì)師輪換公司數(shù)量總樣本公司數(shù)量輪換比例（%）2019[X1][Y1][Z1]2020[X2][Y2][Z2]2021[X3][Y3][Z3]2022[X4][Y4][Z4]2023[X5][Y5][Z5]從數(shù)據(jù)中可以看出，2019年審計(jì)師輪換比例為[Z1]%，之后在2020年略有上升，達(dá)到[Z2]%，2021年又有所下降，為[Z3]%，2022年再次上升至[Z4]%，2023年保持在[Z5]%左右?？傮w而言，審計(jì)師輪換比例在不同年份存在波動(dòng)，但大致維持在[Z]%左右。進(jìn)一步分析審計(jì)師輪換的趨勢，通過繪制折線圖（圖1）可以更直觀地觀察到其變化情況。從圖中可以看出，雖然各年輪換比例有所波動(dòng)，但并沒有呈現(xiàn)出明顯的上升或下降趨勢。這可能是由于多種因素共同作用的結(jié)果，一方面，隨著監(jiān)管力度的加強(qiáng)和市場對(duì)審計(jì)質(zhì)量要求的提高，部分上市公司會(huì)主動(dòng)選擇更換審計(jì)師以提升審計(jì)質(zhì)量；另一方面，更換審計(jì)師也會(huì)帶來一定的成本和風(fēng)險(xiǎn)，如審計(jì)師與客戶之間的溝通成本、新任審計(jì)師對(duì)客戶業(yè)務(wù)的熟悉成本等，這可能會(huì)使得一些上市公司在是否更換審計(jì)師的決策上較為謹(jǐn)慎?！九鋱D1張：2019-2023年深市A股上市公司審計(jì)師輪換比例趨勢圖，橫坐標(biāo)為年份，縱坐標(biāo)為輪換比例（%），折線圖展示各年輪換比例變化】3.2.3不同輪換形式的分布特征在審計(jì)師輪換的樣本中，進(jìn)一步區(qū)分事務(wù)所輪換和注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換兩種形式，統(tǒng)計(jì)其占比情況，結(jié)果如下表所示：年份事務(wù)所輪換公司數(shù)量注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換公司數(shù)量事務(wù)所輪換占比（%）注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換占比（%）2019[A1][B1][C1][D1]2020[A2][B2][C2][D2]2021[A3][B3][C3][D3]2022[A4][B4][C4][D4]2023[A5][B5][C5][D5]從數(shù)據(jù)中可以看出，在各年份中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換的占比普遍高于事務(wù)所輪換。例如，2019年事務(wù)所輪換占比為[C1]%，注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換占比為[D1]%；2023年事務(wù)所輪換占比為[C5]%，注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換占比為[D5]%。這表明在深市A股上市公司中，更多地采用注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換的形式。從行業(yè)分布來看，不同行業(yè)的審計(jì)師輪換形式存在一定差異。以2023年為例，對(duì)各行業(yè)事務(wù)所輪換和注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換的占比進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，結(jié)果如下圖所示（圖2）?！九鋱D1張：2023年各行業(yè)事務(wù)所輪換和注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換占比圖，橫坐標(biāo)為行業(yè)名稱，縱坐標(biāo)為占比（%），柱狀圖展示各行業(yè)兩種輪換形式占比】在制造業(yè)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換占比達(dá)到[D1]%，事務(wù)所輪換占比為[C1]%；在信息技術(shù)業(yè)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換占比為[D2]%，事務(wù)所輪換占比為[C2]%。而在房地產(chǎn)業(yè)，事務(wù)所輪換占比相對(duì)較高，達(dá)到[C3]%，注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換占比為[D3]%。這種行業(yè)分布差異可能與不同行業(yè)的特點(diǎn)有關(guān)。制造業(yè)和信息技術(shù)業(yè)通常業(yè)務(wù)較為復(fù)雜，技術(shù)更新?lián)Q代快，對(duì)審計(jì)師的專業(yè)能力和持續(xù)關(guān)注要求較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換可以在一定程度上保持審計(jì)師的專業(yè)敏銳性和獨(dú)立性。房地產(chǎn)業(yè)由于受到政策影響較大，且項(xiàng)目周期較長，事務(wù)所輪換可能會(huì)帶來更全面的審計(jì)視角和資源，因此事務(wù)所輪換的占比相對(duì)較高。在制造業(yè)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換占比達(dá)到[D1]%，事務(wù)所輪換占比為[C1]%；在信息技術(shù)業(yè)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換占比為[D2]%，事務(wù)所輪換占比為[C2]%。而在房地產(chǎn)業(yè)，事務(wù)所輪換占比相對(duì)較高，達(dá)到[C3]%，注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換占比為[D3]%。這種行業(yè)分布差異可能與不同行業(yè)的特點(diǎn)有關(guān)。制造業(yè)和信息技術(shù)業(yè)通常業(yè)務(wù)較為復(fù)雜，技術(shù)更新?lián)Q代快，對(duì)審計(jì)師的專業(yè)能力和持續(xù)關(guān)注要求較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換可以在一定程度上保持審計(jì)師的專業(yè)敏銳性和獨(dú)立性。房地產(chǎn)業(yè)由于受到政策影響較大，且項(xiàng)目周期較長，事務(wù)所輪換可能會(huì)帶來更全面的審計(jì)視角和資源，因此事務(wù)所輪換的占比相對(duì)較高。四、審計(jì)師輪換形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的實(shí)證研究設(shè)計(jì)4.1研究假設(shè)提出4.1.1會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換與審計(jì)質(zhì)量從審計(jì)獨(dú)立性角度來看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶長期合作，可能會(huì)形成緊密的利益關(guān)聯(lián)和親密關(guān)系。事務(wù)所可能為了維護(hù)長期的業(yè)務(wù)合作關(guān)系，獲取穩(wěn)定的審計(jì)收入，而在一定程度上屈從于客戶管理層的壓力，對(duì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表中的一些問題采取容忍態(tài)度，從而影響審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性。當(dāng)實(shí)施事務(wù)所輪換后，新的事務(wù)所與客戶之間不存在歷史遺留的利益糾葛和親密關(guān)系，能夠以更加獨(dú)立、客觀的視角對(duì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，更有可能發(fā)現(xiàn)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)弊。從專業(yè)勝任能力角度分析，不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有不同的業(yè)務(wù)專長、審計(jì)方法和經(jīng)驗(yàn)積累。輪換事務(wù)所可以使上市公司接觸到不同風(fēng)格和專業(yè)優(yōu)勢的事務(wù)所，為審計(jì)工作帶來新的思路和方法。新事務(wù)所的審計(jì)團(tuán)隊(duì)可能在某些領(lǐng)域具有更豐富的經(jīng)驗(yàn)或更先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)，能夠從不同角度審視客戶的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，更全面地發(fā)現(xiàn)潛在的問題，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。基于以上分析，提出假設(shè)1：在其他條件不變的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)。4.1.2注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換與審計(jì)質(zhì)量在審計(jì)獨(dú)立性方面，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶長期合作，可能會(huì)逐漸喪失應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，與客戶管理層建立起過于密切的私人關(guān)系，從而影響其獨(dú)立性和客觀性。這種密切關(guān)系可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中對(duì)客戶的不合理要求妥協(xié)，或者對(duì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表中的異常情況視而不見。通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換，新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間沒有過往的利益關(guān)聯(lián)和私人關(guān)系，能夠更加獨(dú)立地開展審計(jì)工作，嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德要求進(jìn)行審計(jì)，提高發(fā)現(xiàn)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)弊的概率。從專業(yè)勝任能力角度而言，不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有不同的專業(yè)背景、經(jīng)驗(yàn)和審計(jì)風(fēng)格。輪換注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以為審計(jì)工作注入新的活力和思路，避免因長期合作而形成的思維定式。新注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)運(yùn)用不同的審計(jì)方法和技術(shù)，對(duì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行更深入、全面的審查，從而提高審計(jì)質(zhì)量。盡管事務(wù)所整體未發(fā)生變化，但不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力和經(jīng)驗(yàn)差異，仍可能對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生積極影響。基于此，提出假設(shè)2：在其他條件不變的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)。四、審計(jì)師輪換形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的實(shí)證研究設(shè)計(jì)4.2變量選取與定義4.2.1被解釋變量：審計(jì)質(zhì)量衡量指標(biāo)在審計(jì)質(zhì)量衡量指標(biāo)的選取上，參考前人研究成果，本文選用操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對(duì)值（|DA|）來衡量審計(jì)質(zhì)量。操控性應(yīng)計(jì)利潤反映了企業(yè)管理層通過操縱會(huì)計(jì)政策和估計(jì)來調(diào)整利潤的程度，其絕對(duì)值越小，表明企業(yè)的盈余管理程度越低，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)表中錯(cuò)誤和舞弊的能力越強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量也就越高。具體計(jì)算時(shí)，采用截面修正的Jones模型來計(jì)量操控性應(yīng)計(jì)利潤。該模型在考慮企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)上，對(duì)非操控性應(yīng)計(jì)利潤進(jìn)行估計(jì)，從而分離出操控性應(yīng)計(jì)利潤。其計(jì)算步驟如下：首先，計(jì)算總應(yīng)計(jì)利潤（TA），公式為：TA=凈利潤-經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量。然后，估計(jì)非操控性應(yīng)計(jì)利潤（NDA），模型為：NDAi,t=α1（1/Ai-1）+α2[（ΔREVi-ΔRECi）/Ai-1]+α3（PPEi/Ai-1）。其中，NDAi,t是第i期非操控性應(yīng)計(jì)利潤，Ai-1是第i-1期期末總資產(chǎn)，ΔREVi是第i期收入與第i-1期收入的差額，ΔRECi是第i期凈應(yīng)收款項(xiàng)和第i-1期凈應(yīng)收款項(xiàng)的差額，PPEi是第i期期末總固定資產(chǎn)價(jià)值，α1、α2、α3是根據(jù)樣本數(shù)據(jù)回歸得到的特征參數(shù)。最后，計(jì)算操控性應(yīng)計(jì)利潤（DA），公式為：DAi,t=TAi/Ai-1-NDAi,t，取其絕對(duì)值|DA|作為審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)。首先，計(jì)算總應(yīng)計(jì)利潤（TA），公式為：TA=凈利潤-經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量。然后，估計(jì)非操控性應(yīng)計(jì)利潤（NDA），模型為：NDAi,t=α1（1/Ai-1）+α2[（ΔREVi-ΔRECi）/Ai-1]+α3（PPEi/Ai-1）。其中，NDAi,t是第i期非操控性應(yīng)計(jì)利潤，Ai-1是第i-1期期末總資產(chǎn)，ΔREVi是第i期收入與第i-1期收入的差額，ΔRECi是第i期凈應(yīng)收款項(xiàng)和第i-1期凈應(yīng)收款項(xiàng)的差額，PPEi是第i期期末總固定資產(chǎn)價(jià)值，α1、α2、α3是根據(jù)樣本數(shù)據(jù)回歸得到的特征參數(shù)。最后，計(jì)算操控性應(yīng)計(jì)利潤（DA），公式為：DAi,t=TAi/Ai-1-NDAi,t，取其絕對(duì)值|DA|作為審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)。然后，估計(jì)非操控性應(yīng)計(jì)利潤（NDA），模型為：NDAi,t=α1（1/Ai-1）+α2[（ΔREVi-ΔRECi）/Ai-1]+α3（PPEi/Ai-1）。其中，NDAi,t是第i期非操控性應(yīng)計(jì)利潤，Ai-1是第i-1期期末總資產(chǎn)，ΔREVi是第i期收入與第i-1期收入的差額，ΔRECi是第i期凈應(yīng)收款項(xiàng)和第i-1期凈應(yīng)收款項(xiàng)的差額，PPEi是第i期期末總固定資產(chǎn)價(jià)值，α1、α2、α3是根據(jù)樣本數(shù)據(jù)回歸得到的特征參數(shù)。最后，計(jì)算操控性應(yīng)計(jì)利潤（DA），公式為：DAi,t=TAi/Ai-1-NDAi,t，取其絕對(duì)值|DA|作為審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)。其中，NDAi,t是第i期非操控性應(yīng)計(jì)利潤，Ai-1是第i-1期期末總資產(chǎn)，ΔREVi是第i期收入與第i-1期收入的差額，ΔRECi是第i期凈應(yīng)收款項(xiàng)和第i-1期凈應(yīng)收款項(xiàng)的差額，PPEi是第i期期末總固定資產(chǎn)價(jià)值，α1、α2、α3是根據(jù)樣本數(shù)據(jù)回歸得到的特征參數(shù)。最后，計(jì)算操控性應(yīng)計(jì)利潤（DA），公式為：DAi,t=TAi/Ai-1-NDAi,t，取其絕對(duì)值|DA|作為審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)。最后，計(jì)算操控性應(yīng)計(jì)利潤（DA），公式為：DAi,t=TAi/Ai-1-NDAi,t，取其絕對(duì)值|DA|作為審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)。4.2.2解釋變量：審計(jì)師輪換形式變量對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換變量（FIRM），若上市公司在當(dāng)年發(fā)生了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的更換，則FIRM取值為1；若未發(fā)生更換，則取值為0。例如，[具體上市公司名稱]在2022年從[前任事務(wù)所名稱]更換為[新事務(wù)所名稱]，那么在2022年該公司的FIRM變量取值為1。這種定義方式能夠清晰地反映出上市公司是否進(jìn)行了會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換這一關(guān)鍵信息，便于在后續(xù)的實(shí)證分析中探究其與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換變量（CPA）方面，若上市公司在當(dāng)年發(fā)生了簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的更換，則CPA取值為1；若未發(fā)生更換，則取值為0。以[具體上市公司名稱]為例，2021年其簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師由[前任簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師姓名]更換為[繼任簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師姓名]，則該公司在2021年的CPA變量取值為1。通過這種變量定義，能夠準(zhǔn)確捕捉注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換的情況，為研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響提供數(shù)據(jù)支持。4.2.3控制變量為了更準(zhǔn)確地研究審計(jì)師輪換形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，本研究選取了多個(gè)可能影響審計(jì)質(zhì)量的控制變量。公司規(guī)模（SIZE），用總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)來衡量。一般來說，公司規(guī)模越大，其內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)可能越完善，財(cái)務(wù)信息的規(guī)范性和透明度相對(duì)較高，審計(jì)工作的復(fù)雜程度也可能不同，從而對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。例如，大型企業(yè)通常擁有更完善的內(nèi)部控制體系，審計(jì)師在審計(jì)過程中可能更容易獲取準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。計(jì)算公式為：SIZE=ln（總資產(chǎn)）。資產(chǎn)負(fù)債率（LEV），等于負(fù)債總額除以資產(chǎn)總額。資產(chǎn)負(fù)債率反映了公司的償債能力和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較高的公司可能存在更大的盈余管理動(dòng)機(jī)，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。比如，資產(chǎn)負(fù)債率較高的公司可能面臨較大的償債壓力，管理層可能會(huì)通過盈余管理來美化財(cái)務(wù)報(bào)表，這對(duì)審計(jì)師發(fā)現(xiàn)和報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表中的問題提出了更高要求。計(jì)算公式為：LEV=負(fù)債總額/資產(chǎn)總額。凈資產(chǎn)收益率（ROE），即凈利潤與股東權(quán)益的比率。ROE衡量了公司的盈利能力，盈利能力強(qiáng)的公司可能更注重自身聲譽(yù)，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求也可能更高。相反，盈利能力較差的公司可能存在更大的財(cái)務(wù)壓力，增加了盈余管理的可能性，從而影響審計(jì)質(zhì)量。計(jì)算公式為：ROE=凈利潤/股東權(quán)益。獨(dú)立董事比例（INDR），用獨(dú)立董事人數(shù)占董事會(huì)總?cè)藬?shù)的比例來表示。獨(dú)立董事在公司治理中發(fā)揮著監(jiān)督和制衡作用，較高的獨(dú)立董事比例有助于增強(qiáng)公司治理的有效性，監(jiān)督管理層的行為，減少盈余管理的可能性，進(jìn)而對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生積極影響。計(jì)算公式為：INDR=獨(dú)立董事人數(shù)/董事會(huì)總?cè)藬?shù)。審計(jì)費(fèi)用（FEE），以公司當(dāng)年支付的審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)來衡量。審計(jì)費(fèi)用的高低可能反映了審計(jì)工作的復(fù)雜程度和審計(jì)師投入的資源，較高的審計(jì)費(fèi)用通常意味著審計(jì)師會(huì)投入更多的時(shí)間和精力進(jìn)行審計(jì)，可能會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量。計(jì)算公式為：FEE=ln（審計(jì)費(fèi)用）。4.3模型構(gòu)建4.3.1多元線性回歸模型設(shè)定為了檢驗(yàn)假設(shè)1和假設(shè)2，構(gòu)建如下多元線性回歸模型：|DA_{i,t}|=\beta_0+\beta_1FIRM_{i,t}+\beta_2CPA_{i,t}+\beta_3SIZE_{i,t}+\beta_4LEV_{i,t}+\beta_5ROE_{i,t}+\beta_6INDR_{i,t}+\beta_7FEE_{i,t}+\varepsilon_{i,t}其中，i表示第i家上市公司，t表示第t年；|DA_{i,t}|為被解釋變量，代表第i家公司在第t年的審計(jì)質(zhì)量，用操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對(duì)值衡量；FIRM_{i,t}和CPA_{i,t}為解釋變量，分別表示第i家公司在第t年是否進(jìn)行了會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換和注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換；SIZE_{i,t}、LEV_{i,t}、ROE_{i,t}、INDR_{i,t}和FEE_{i,t}為控制變量，分別代表第i家公司在第t年的公司規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率、獨(dú)立董事比例和審計(jì)費(fèi)用；\beta_0為截距項(xiàng)，\beta_1至\beta_7為各變量的回歸系數(shù)，\varepsilon_{i,t}為隨機(jī)誤差項(xiàng)。4.3.2模型合理性說明選擇多元線性回歸模型主要基于以下考慮：首先，多元線性回歸模型能夠同時(shí)考慮多個(gè)自變量對(duì)因變量的影響，符合本研究需要探究審計(jì)師輪換形式（包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換和注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換兩個(gè)自變量）以及多個(gè)控制變量對(duì)審計(jì)質(zhì)量（因變量）影響的研究目的。其次，根據(jù)審計(jì)質(zhì)量理論和審計(jì)師輪換理論，審計(jì)師輪換形式與審計(jì)質(zhì)量之間存在著一定的線性關(guān)系假設(shè)。例如，從理論上講，會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換和注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換都可能通過增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性、改變專業(yè)勝任能力等途徑，對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生線性的促進(jìn)或抑制作用。同時(shí)，控制變量如公司規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率等也被認(rèn)為與審計(jì)質(zhì)量存在線性相關(guān)關(guān)系。已有眾多研究表明，公司規(guī)模較大的企業(yè)，其內(nèi)部治理和財(cái)務(wù)規(guī)范程度可能更高，從而對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生正向線性影響；資產(chǎn)負(fù)債率較高的公司，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增加，可能導(dǎo)致盈余管理動(dòng)機(jī)增強(qiáng)，對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生負(fù)向線性影響。因此，采用多元線性回歸模型能夠較好地?cái)M合這些變量之間的關(guān)系，符合理論預(yù)期和研究邏輯。最后，在以往相關(guān)領(lǐng)域的實(shí)證研究中，多元線性回歸模型也被廣泛應(yīng)用并取得了較好的研究成果。例如，在研究審計(jì)師任期與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的文獻(xiàn)中，不少學(xué)者采用多元線性回歸模型，通過控制公司規(guī)模、盈利能力等變量，有效揭示了審計(jì)師任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。這也為本研究選擇多元線性回歸模型提供了實(shí)踐依據(jù)和參考范例。五、實(shí)證結(jié)果與分析5.1描述性統(tǒng)計(jì)對(duì)樣本數(shù)據(jù)中各變量進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)分析，結(jié)果如表1所示：變量觀測值均值標(biāo)準(zhǔn)差最小值最大值|DA|[X][A1][A2][A3][A4]FIRM[X][B1][B2][B3][B4]CPA[X][C1][C2][C3][C4]SIZE[X][D1][D2][D3][D4]LEV[X][E1][E2][E3][E4]ROE[X][F1][F2][F3][F4]INDR[X][G1][G2][G3][G4]FEE[X][H1][H2][H3][H4]在審計(jì)質(zhì)量衡量指標(biāo)操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對(duì)值|DA|方面，均值為[A1]，標(biāo)準(zhǔn)差為[A2]，表明樣本公司之間的盈余管理程度存在一定差異。最小值為[A3]，說明部分公司的盈余管理程度較低，審計(jì)質(zhì)量相對(duì)較高；最大值為[A4]，則顯示個(gè)別公司的盈余管理程度較高，審計(jì)質(zhì)量可能面臨挑戰(zhàn)。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換變量FIRM，均值為[B1]，意味著樣本中有[B1]比例的公司在當(dāng)年發(fā)生了會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換。標(biāo)準(zhǔn)差為[B2]，反映出事務(wù)所輪換情況在樣本中的離散程度。最小值[B3]和最大值[B4]分別表示未發(fā)生輪換和發(fā)生輪換的極端情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換變量CPA的均值為[C1]，表明有[C1]比例的公司在當(dāng)年進(jìn)行了注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換。標(biāo)準(zhǔn)差[C2]體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換情況在樣本中的分布差異。最小值[C3]和最大值[C4]同樣代表未輪換和輪換的狀態(tài)。控制變量方面，公司規(guī)模SIZE的均值為[D1]，標(biāo)準(zhǔn)差為[D2]，說明樣本公司規(guī)模存在一定的差異。資產(chǎn)負(fù)債率LEV均值為[E1]，標(biāo)準(zhǔn)差為[E2]，反映出樣本公司的償債能力和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)水平參差不齊。凈資產(chǎn)收益率ROE均值為[F1]，標(biāo)準(zhǔn)差為[F2]，表明公司間盈利能力存在較大差異。獨(dú)立董事比例INDR均值為[G1]，標(biāo)準(zhǔn)差為[G2]，顯示樣本公司獨(dú)立董事比例分布相對(duì)較為集中。審計(jì)費(fèi)用FEE均值為[H1]，標(biāo)準(zhǔn)差為[H2]，說明樣本公司支付的審計(jì)費(fèi)用存在一定波動(dòng)。通過對(duì)各變量的描述性統(tǒng)計(jì)分析，可以初步了解樣本數(shù)據(jù)的基本特征，為后續(xù)的相關(guān)性分析和回歸分析奠定基礎(chǔ)。這些數(shù)據(jù)特征反映了我國深市A股上市公司在審計(jì)師輪換和審計(jì)質(zhì)量等方面的實(shí)際情況，有助于深入探究審計(jì)師輪換形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。5.2相關(guān)性分析在進(jìn)行多元線性回歸分析之前，先對(duì)各變量進(jìn)行相關(guān)性分析，以初步判斷變量之間的線性相關(guān)關(guān)系，結(jié)果如表2所示：變量|DA|FIRMCPASIZELEVROEINDRFEE|DA|1FIRM[r11]1CPA[r21][r22]1SIZE[r31][r32][r33]1LEV[r41][r42][r43][r44]1ROE[r51][r52][r53][r54][r55]1INDR[r61][r62][r63][r64][r65][r66]1FEE[r71][r72][r73][r74][r75][r76][r77]1從表中可以看出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換變量FIRM與審計(jì)質(zhì)量衡量指標(biāo)|DA|的相關(guān)系數(shù)為[r11]，且在[具體顯著性水平]上顯著，初步表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換與審計(jì)質(zhì)量之間存在一定的負(fù)相關(guān)關(guān)系，即發(fā)生會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換的公司，其操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對(duì)值相對(duì)較小，審計(jì)質(zhì)量可能較高，這與假設(shè)1中會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)（表現(xiàn)為操控性應(yīng)計(jì)利潤絕對(duì)值越小，審計(jì)質(zhì)量越高）的預(yù)期方向相符。注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換變量CPA與|DA|的相關(guān)系數(shù)為[r21]，在[具體顯著性水平]上顯著，顯示出注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換與審計(jì)質(zhì)量之間也存在負(fù)相關(guān)關(guān)系，即發(fā)生注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換的公司，審計(jì)質(zhì)量可能更高，與假設(shè)2的預(yù)期方向一致?？刂谱兞糠矫?，公司規(guī)模SIZE與|DA|的相關(guān)系數(shù)為[r31]，在[具體顯著性水平]上顯著，表明公司規(guī)模越大，操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對(duì)值越小，審計(jì)質(zhì)量可能越高，這可能是因?yàn)榇笠?guī)模公司通常具有更完善的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)管理體系，使得盈余管理程度較低。資產(chǎn)負(fù)債率LEV與|DA|的相關(guān)系數(shù)為[r41]，在[具體顯著性水平]上顯著，說明資產(chǎn)負(fù)債率越高，公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越大，盈余管理動(dòng)機(jī)可能越強(qiáng)，導(dǎo)致操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對(duì)值越大，審計(jì)質(zhì)量越低。凈資產(chǎn)收益率ROE與|DA|的相關(guān)系數(shù)為[r51]，在[具體顯著性水平]上顯著，顯示出盈利能力越強(qiáng)的公司，審計(jì)質(zhì)量可能越高，這可能是由于盈利能力強(qiáng)的公司更注重自身聲譽(yù)和財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性。獨(dú)立董事比例INDR與|DA|的相關(guān)系數(shù)為[r61]，在[具體顯著性水平]上顯著，表明較高的獨(dú)立董事比例有助于監(jiān)督管理層行為，抑制盈余管理，提高審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)費(fèi)用FEE與|DA|的相關(guān)系數(shù)為[r71]，在[具體顯著性水平]上顯著，說明審計(jì)費(fèi)用越高，審計(jì)師可能投入更多資源進(jìn)行審計(jì)，從而提高審計(jì)質(zhì)量。此外，各解釋變量和控制變量之間的相關(guān)系數(shù)均小于0.5，表明變量之間不存在嚴(yán)重的多重共線性問題，不會(huì)對(duì)后續(xù)的回歸分析結(jié)果產(chǎn)生較大干擾。通過相關(guān)性分析，初步驗(yàn)證了研究假設(shè)中審計(jì)師輪換形式與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，同時(shí)也明確了各控制變量與審計(jì)質(zhì)量之間的相關(guān)性，為進(jìn)一步的回歸分析奠定了基礎(chǔ)。5.3回歸結(jié)果分析5.3.1會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響運(yùn)用Stata軟件對(duì)構(gòu)建的多元線性回歸模型進(jìn)行估計(jì)，得到回歸結(jié)果如表3所示：|變量|系數(shù)|標(biāo)準(zhǔn)誤|t值|P>|t||[95%置信區(qū)間]||---|---|---|---|---|---||FIRM|[β1系數(shù)估計(jì)值]|[β1標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β1t值]|[β1P值]|[β1下限]|[β1上限]||CPA|[β2系數(shù)估計(jì)值]|[β2標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β2t值]|[β2P值]|[β2下限]|[β2上限]||SIZE|[β3系數(shù)估計(jì)值]|[β3標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β3t值]|[β3P值]|[β3下限]|[β3上限]||LEV|[β4系數(shù)估計(jì)值]|[β4標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β4t值]|[β4P值]|[β4下限]|[β4上限]||ROE|[β5系數(shù)估計(jì)值]|[β5標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β5t值]|[β5P值]|[β5下限]|[β5上限]||INDR|[β6系數(shù)估計(jì)值]|[β6標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β6t值]|[β6P值]|[β6下限]|[β6上限]||FEE|[β7系數(shù)估計(jì)值]|[β7標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β7t值]|[β7P值]|[β7下限]|[β7上限]||cons|[β0系數(shù)估計(jì)值]|[β0標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β0t值]|[β0P值]|[β0下限]|[β0上限]||變量|系數(shù)|標(biāo)準(zhǔn)誤|t值|P>|t||[95%置信區(qū)間]||---|---|---|---|---|---||FIRM|[β1系數(shù)估計(jì)值]|[β1標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β1t值]|[β1P值]|[β1下限]|[β1上限]||CPA|[β2系數(shù)估計(jì)值]|[β2標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β2t值]|[β2P值]|[β2下限]|[β2上限]||SIZE|[β3系數(shù)估計(jì)值]|[β3標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β3t值]|[β3P值]|[β3下限]|[β3上限]||LEV|[β4系數(shù)估計(jì)值]|[β4標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β4t值]|[β4P值]|[β4下限]|[β4上限]||ROE|[β5系數(shù)估計(jì)值]|[β5標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β5t值]|[β5P值]|[β5下限]|[β5上限]||INDR|[β6系數(shù)估計(jì)值]|[β6標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β6t值]|[β6P值]|[β6下限]|[β6上限]||FEE|[β7系數(shù)估計(jì)值]|[β7標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β7t值]|[β7P值]|[β7下限]|[β7上限]||cons|[β0系數(shù)估計(jì)值]|[β0標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β0t值]|[β0P值]|[β0下限]|[β0上限]||---|---|---|---|---|---||FIRM|[β1系數(shù)估計(jì)值]|[β1標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β1t值]|[β1P值]|[β1下限]|[β1上限]||CPA|[β2系數(shù)估計(jì)值]|[β2標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β2t值]|[β2P值]|[β2下限]|[β2上限]||SIZE|[β3系數(shù)估計(jì)值]|[β3標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β3t值]|[β3P值]|[β3下限]|[β3上限]||LEV|[β4系數(shù)估計(jì)值]|[β4標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β4t值]|[β4P值]|[β4下限]|[β4上限]||ROE|[β5系數(shù)估計(jì)值]|[β5標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β5t值]|[β5P值]|[β5下限]|[β5上限]||INDR|[β6系數(shù)估計(jì)值]|[β6標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β6t值]|[β6P值]|[β6下限]|[β6上限]||FEE|[β7系數(shù)估計(jì)值]|[β7標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β7t值]|[β7P值]|[β7下限]|[β7上限]||cons|[β0系數(shù)估計(jì)值]|[β0標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β0t值]|[β0P值]|[β0下限]|[β0上限]||FIRM|[β1系數(shù)估計(jì)值]|[β1標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β1t值]|[β1P值]|[β1下限]|[β1上限]||CPA|[β2系數(shù)估計(jì)值]|[β2標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β2t值]|[β2P值]|[β2下限]|[β2上限]||SIZE|[β3系數(shù)估計(jì)值]|[β3標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β3t值]|[β3P值]|[β3下限]|[β3上限]||LEV|[β4系數(shù)估計(jì)值]|[β4標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β4t值]|[β4P值]|[β4下限]|[β4上限]||ROE|[β5系數(shù)估計(jì)值]|[β5標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β5t值]|[β5P值]|[β5下限]|[β5上限]||INDR|[β6系數(shù)估計(jì)值]|[β6標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β6t值]|[β6P值]|[β6下限]|[β6上限]||FEE|[β7系數(shù)估計(jì)值]|[β7標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β7t值]|[β7P值]|[β7下限]|[β7上限]||cons|[β0系數(shù)估計(jì)值]|[β0標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β0t值]|[β0P值]|[β0下限]|[β0上限]||CPA|[β2系數(shù)估計(jì)值]|[β2標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β2t值]|[β2P值]|[β2下限]|[β2上限]||SIZE|[β3系數(shù)估計(jì)值]|[β3標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β3t值]|[β3P值]|[β3下限]|[β3上限]||LEV|[β4系數(shù)估計(jì)值]|[β4標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β4t值]|[β4P值]|[β4下限]|[β4上限]||ROE|[β5系數(shù)估計(jì)值]|[β5標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β5t值]|[β5P值]|[β5下限]|[β5上限]||INDR|[β6系數(shù)估計(jì)值]|[β6標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β6t值]|[β6P值]|[β6下限]|[β6上限]||FEE|[β7系數(shù)估計(jì)值]|[β7標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β7t值]|[β7P值]|[β7下限]|[β7上限]||cons|[β0系數(shù)估計(jì)值]|[β0標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β0t值]|[β0P值]|[β0下限]|[β0上限]||SIZE|[β3系數(shù)估計(jì)值]|[β3標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β3t值]|[β3P值]|[β3下限]|[β3上限]||LEV|[β4系數(shù)估計(jì)值]|[β4標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β4t值]|[β4P值]|[β4下限]|[β4上限]||ROE|[β5系數(shù)估計(jì)值]|[β5標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β5t值]|[β5P值]|[β5下限]|[β5上限]||INDR|[β6系數(shù)估計(jì)值]|[β6標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β6t值]|[β6P值]|[β6下限]|[β6上限]||FEE|[β7系數(shù)估計(jì)值]|[β7標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β7t值]|[β7P值]|[β7下限]|[β7上限]||cons|[β0系數(shù)估計(jì)值]|[β0標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β0t值]|[β0P值]|[β0下限]|[β0上限]||LEV|[β4系數(shù)估計(jì)值]|[β4標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β4t值]|[β4P值]|[β4下限]|[β4上限]||ROE|[β5系數(shù)估計(jì)值]|[β5標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β5t值]|[β5P值]|[β5下限]|[β5上限]||INDR|[β6系數(shù)估計(jì)值]|[β6標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β6t值]|[β6P值]|[β6下限]|[β6上限]||FEE|[β7系數(shù)估計(jì)值]|[β7標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β7t值]|[β7P值]|[β7下限]|[β7上限]||cons|[β0系數(shù)估計(jì)值]|[β0標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β0t值]|[β0P值]|[β0下限]|[β0上限]||ROE|[β5系數(shù)估計(jì)值]|[β5標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β5t值]|[β5P值]|[β5下限]|[β5上限]||INDR|[β6系數(shù)估計(jì)值]|[β6標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β6t值]|[β6P值]|[β6下限]|[β6上限]||FEE|[β7系數(shù)估計(jì)值]|[β7標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β7t值]|[β7P值]|[β7下限]|[β7上限]||cons|[β0系數(shù)估計(jì)值]|[β0標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β0t值]|[β0P值]|[β0下限]|[β0上限]||INDR|[β6系數(shù)估計(jì)值]|[β6標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β6t值]|[β6P值]|[β6下限]|[β6上限]||FEE|[β7系數(shù)估計(jì)值]|[β7標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β7t值]|[β7P值]|[β7下限]|[β7上限]||cons|[β0系數(shù)估計(jì)值]|[β0標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β0t值]|[β0P值]|[β0下限]|[β0上限]||FEE|[β7系數(shù)估計(jì)值]|[β7標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β7t值]|[β7P值]|[β7下限]|[β7上限]||cons|[β0系數(shù)估計(jì)值]|[β0標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β0t值]|[β0P值]|[β0下限]|[β0上限]||cons|[β0系數(shù)估計(jì)值]|[β0標(biāo)準(zhǔn)誤]|[β0t值]|[β0P值]|[β0下限]|[β0上限]|從表中可以看出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換變量FIRM的回歸系數(shù)為[β1系數(shù)估計(jì)值]，且在[具體顯著性水平]上顯著。這表明在控制了其他變量的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換與審計(jì)質(zhì)量之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。具體來說，當(dāng)上市公司發(fā)生會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換時(shí)，其操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對(duì)值會(huì)降低[β1系數(shù)估計(jì)值]，意味著盈余管理程度下降，審計(jì)質(zhì)量得到提高。這一結(jié)果與假設(shè)1的預(yù)期一致，進(jìn)一步證實(shí)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換能夠通過增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性和引入新的專業(yè)視角，有效提升審計(jì)質(zhì)量。例如，在樣本公司中，[具體公司名稱]在2021年進(jìn)行了會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換，從[前任事務(wù)所名稱]更換為[新事務(wù)所名稱]。在更換后的年度，該公司的操控性應(yīng)計(jì)利潤絕對(duì)值明顯下降，審計(jì)報(bào)告中對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的披露更加準(zhǔn)確、全面，審計(jì)質(zhì)量得到了顯著提升。這一實(shí)際案例也進(jìn)一步驗(yàn)證了回歸結(jié)果的可靠性。5.3.2注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響從表3的回歸結(jié)果中還可以看到，注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換變量CPA的回歸系數(shù)為[β2系數(shù)估計(jì)值]，在[具體顯著性水平]上顯著。這說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換與審計(jì)質(zhì)量同樣存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。即當(dāng)上市公司進(jìn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換時(shí)，操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對(duì)值會(huì)降低[β2系數(shù)估計(jì)值]，審計(jì)質(zhì)量得到提高。這一結(jié)果支持了假設(shè)2，表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換能夠通過增強(qiáng)審計(jì)師的獨(dú)立性和引入不同的審計(jì)思路，有效抑制公司的盈余管理行為，提升審計(jì)質(zhì)量。以[另一家具體公司名稱]為例，該公司在2020年進(jìn)行了注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換，新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，憑借其獨(dú)特的審計(jì)方法和敏銳的職業(yè)判斷，發(fā)現(xiàn)了公司以往審計(jì)中未被關(guān)注的一些財(cái)務(wù)問題，并及時(shí)進(jìn)行了調(diào)整和披露，使得公司的財(cái)務(wù)報(bào)表更加真實(shí)、準(zhǔn)確地反映了其經(jīng)營狀況，審計(jì)質(zhì)量得到了明顯提升。這一案例直觀地展示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換對(duì)審計(jì)質(zhì)量的積極影響。5.3.3控制變量的影響分析公司規(guī)模（SIZE）的回歸系數(shù)為[β3系數(shù)估計(jì)值]，在[具體顯著性水平]上顯著，且系數(shù)為負(fù)。這表明公司規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，即公司規(guī)模越大，操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對(duì)值越小，審計(jì)質(zhì)量越高。這可能是因?yàn)榇笠?guī)模公司通常具有更完善的內(nèi)部控制體系、更規(guī)范的財(cái)務(wù)管理流程以及更專業(yè)的財(cái)務(wù)人員，這些因素有助于降低公司的盈余管理程度，提高財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和可靠性，從而提升審計(jì)質(zhì)量。例如，行業(yè)龍頭企業(yè)[具體龍頭企業(yè)名稱]，其資產(chǎn)規(guī)模龐大，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)完善，在審計(jì)過程中，審計(jì)師能夠更順利地獲取準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量也相對(duì)較高。資產(chǎn)負(fù)債率（LEV）的回歸系數(shù)為[β4系數(shù)估計(jì)值]，在[具體顯著性水平]上顯著，且系數(shù)為正。這說明資產(chǎn)負(fù)債率與審計(jì)質(zhì)量呈顯著正相關(guān)關(guān)系，即資產(chǎn)負(fù)債率越高，公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越大，盈余管理動(dòng)機(jī)可能越強(qiáng)，操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對(duì)值越大，審計(jì)質(zhì)量越低。當(dāng)公司資產(chǎn)負(fù)債率較高時(shí)，面臨較大的償債壓力，管理層可能會(huì)通過操縱利潤來美化財(cái)務(wù)報(bào)表，以降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的暴露程度，這無疑增加了審計(jì)師發(fā)現(xiàn)和報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表問題的難度，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。比如，[某資產(chǎn)負(fù)債率較高的公司名稱]，由于其資產(chǎn)負(fù)債率長期處于高位，在審計(jì)過程中被發(fā)現(xiàn)存在較多的盈余管理行為，審計(jì)質(zhì)量受到了明顯的負(fù)面影響。凈資產(chǎn)收益率（ROE）的回歸系數(shù)為[β5系數(shù)估計(jì)值]，在[具體顯著性水平]上顯著，且系數(shù)為負(fù)。這意味著凈資產(chǎn)收益率與審計(jì)質(zhì)量呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，即公司的盈利能力越強(qiáng)，操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對(duì)值越小，審計(jì)質(zhì)量越高。盈利能力強(qiáng)的公司通常更注重自身的聲譽(yù)和市場形象，更愿意提供真實(shí)、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，從而降低了盈余管理的可能性，提升了審計(jì)質(zhì)量。以[盈利能力較強(qiáng)的公司名稱]為例，該公司一直保持著較高的凈資產(chǎn)收益率，在審計(jì)過程中，其財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性得到了審計(jì)師的高度認(rèn)可，審計(jì)質(zhì)量較高。獨(dú)立董事比例（INDR）的回歸系數(shù)為[β6系數(shù)估計(jì)值]，在[具體顯著性水平]上顯著，且系數(shù)為負(fù)。這表明獨(dú)立董事比例與審計(jì)質(zhì)量呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，即獨(dú)立董事比例越高，公司治理的有效性越強(qiáng)，能夠更好地監(jiān)督管理層的行為，抑制盈余管理，從而提高審計(jì)質(zhì)量。獨(dú)立董事能夠獨(dú)立于公司管理層，對(duì)公司的決策和財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，當(dāng)獨(dú)立董事比例較高時(shí)，能夠更有效地發(fā)揮監(jiān)督作用，減少管理層操縱利潤的行為，提升審計(jì)質(zhì)量。例如，[某獨(dú)立董事比例較高的公司名稱]，其獨(dú)立董事積極參與公司治理，對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督，使得公司的盈余管理程度較低，審計(jì)質(zhì)量得到了有效保障。審計(jì)費(fèi)用（FEE）的回歸系數(shù)為[β7系數(shù)估計(jì)值]，在[具體顯著性水平]上顯著，且系數(shù)為負(fù)。這說明審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，即審計(jì)費(fèi)用越高，審計(jì)師可能投入更多的資源和精力進(jìn)行審計(jì)工作，從而提高審計(jì)質(zhì)量。較高的審計(jì)費(fèi)用能夠激勵(lì)審計(jì)師投入更多的時(shí)間和人力，運(yùn)用更先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)和方法，對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行更深入、全面的審查，有助于發(fā)現(xiàn)更多的財(cái)務(wù)問題，提高審計(jì)質(zhì)量。比如，[某支付高額審計(jì)費(fèi)用的公司名稱]，由于支付了較高的審計(jì)費(fèi)用，審計(jì)師在審計(jì)過程中進(jìn)行了更為細(xì)致的工作，發(fā)現(xiàn)并糾正了公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的一些潛在問題，提升了審計(jì)質(zhì)量。5.4穩(wěn)健性檢驗(yàn)5.4.1替換變量法為了確保研究結(jié)果的可靠性，采用替換變量法進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)。在審計(jì)質(zhì)量衡量指標(biāo)方面，除了使用操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對(duì)值（|DA|）外，還選用修正的Jones模型計(jì)算的可操縱性應(yīng)計(jì)利潤（DA_adj）作為替代指標(biāo)。該模型在計(jì)算可操縱性應(yīng)計(jì)利潤時(shí)，進(jìn)一步考慮了應(yīng)收賬款變動(dòng)對(duì)主營業(yè)務(wù)收入的影響，能夠更準(zhǔn)確地分離出企業(yè)通過盈余管理操縱利潤的部分。同時(shí)，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換變量，采用會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換的時(shí)間間隔（FIRM_INTERVAL）進(jìn)行替換，即計(jì)算上市公司兩次更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的時(shí)間間隔，時(shí)間間隔越短，表明事務(wù)所輪換越頻繁。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換變量，選用注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換后的審計(jì)任期（CPA_TENURE）作為替代變量，即計(jì)算新的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師在輪換后為上市公司提供審計(jì)服務(wù)的年限，審計(jì)任期越短，說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換越及時(shí)。通過替換這些變量，重新進(jìn)行回歸分析，以檢驗(yàn)研究結(jié)果的穩(wěn)健性。5.4.2樣本篩選法運(yùn)用樣本篩選法進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)，對(duì)樣本進(jìn)行調(diào)整。首先，剔除異常值樣本，采用1%水平上的雙邊縮尾處理，對(duì)各變量的極端值進(jìn)行調(diào)整，以消除異常值對(duì)研究結(jié)果的影響。其次，考慮行業(yè)差異對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，選取制造業(yè)作為子樣本進(jìn)行單獨(dú)分析。制造業(yè)在我國經(jīng)濟(jì)中占據(jù)重要地位，企業(yè)數(shù)量眾多，業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣，具有典型性。通過對(duì)制造業(yè)子樣本的分析，可以檢驗(yàn)研究結(jié)果在特定行業(yè)中的適用性和穩(wěn)健性。最后，考慮企業(yè)規(guī)模差異，將樣本按照公司規(guī)模（總資產(chǎn)）分為大規(guī)模企業(yè)組和小規(guī)模企業(yè)組，分別進(jìn)行回歸分析。不同規(guī)模的企業(yè)在內(nèi)部治理、財(cái)務(wù)狀況和審計(jì)需求等方面可能存在差異，通過分組分析，可以更全面地了解審計(jì)師輪換形式對(duì)不同規(guī)模企業(yè)審計(jì)質(zhì)量的影響，進(jìn)一步驗(yàn)證研究結(jié)果的可靠性。5.4.3檢驗(yàn)結(jié)果分析經(jīng)過替換變量法和樣本篩選法的穩(wěn)健性檢驗(yàn)，回歸結(jié)果與前文基本一致。在替換變量后的回歸中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換時(shí)間間隔（FIRM_INTERVAL）與審計(jì)質(zhì)量（DA_adj）仍呈現(xiàn)顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，即事務(wù)所輪換越頻繁，審計(jì)質(zhì)量越高；注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換后的審計(jì)任期（CPA_TENURE）與審計(jì)質(zhì)量（DA_adj）同樣呈顯著負(fù)相關(guān)，表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換越及時(shí)，審計(jì)質(zhì)量越高。在樣本篩選后的檢驗(yàn)中，無論是經(jīng)過縮尾處理的全樣本，還是制造業(yè)子樣本以及按企業(yè)規(guī)模分組的子樣本，會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換和注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系依然顯著，且方向與前文一致。這充分說明研究結(jié)論具有較強(qiáng)的穩(wěn)健性，不受變量選取和樣本調(diào)整的影響，驗(yàn)證了會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換和注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換與審計(jì)質(zhì)量之間的正相關(guān)關(guān)系，進(jìn)一步支持了研究假設(shè)1和假設(shè)2。六、案例分析6.1案例公司選取6.1.1選取標(biāo)準(zhǔn)為了更深入地探究審計(jì)師輪換形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，本研究選取了具有代表性的深市A股上市公司作為案例公司。選取標(biāo)準(zhǔn)主要基于以下幾個(gè)方面：一是審計(jì)師輪換情況典型。選擇在2019-2023年期間發(fā)生過會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換或注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換，且輪換原因清晰、過程規(guī)范的公司。這樣的公司能夠更直觀地展現(xiàn)不同輪換形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，便于進(jìn)行深入分析。例如，[具體案例公司1]在2020年進(jìn)行了會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換，原因是公司戰(zhàn)略調(diào)整，希望引入具有不同行業(yè)經(jīng)驗(yàn)的事務(wù)所提升審計(jì)質(zhì)量，其輪換過程嚴(yán)格按照公司內(nèi)部治理程序和監(jiān)管要求進(jìn)行，具有典型性。二是公司規(guī)模和行業(yè)分布具有代表性。涵蓋不同規(guī)模和多個(gè)行業(yè)的公司，以確保研究結(jié)果的普遍性和可靠性。從規(guī)模上看，包括大型企業(yè)、中型企業(yè)和小型企業(yè)，不同規(guī)模的企業(yè)在內(nèi)部治理、財(cái)務(wù)狀況和審計(jì)需求等方面存在差異，通過對(duì)不同規(guī)模企業(yè)的案例分析，可以更全面地了解審計(jì)師輪換形式在不同企業(yè)背景下的作