1、第五章 消費(fèi)稅的稅務(wù)籌劃,第一節(jié) 消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅務(wù)籌劃 第二節(jié) 委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的稅務(wù)籌劃 第三節(jié) 外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品的稅務(wù)籌劃 第四節(jié) 包裝物及其押金的稅務(wù)籌劃,第一節(jié) 消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅務(wù)籌劃,一、消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的確定 （一）從價(jià)計(jì)繳 以應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額為計(jì)稅依據(jù)。 應(yīng)納稅額為： 應(yīng)納稅額應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額消費(fèi)稅稅率,（二）從量計(jì)繳 計(jì)稅依據(jù)是應(yīng)稅消費(fèi)品的實(shí)際銷(xiāo)售數(shù)量。 應(yīng)納稅額為： 應(yīng)納稅額銷(xiāo)售數(shù)量單位稅額 （三）復(fù)合計(jì)繳 實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法的應(yīng)稅消費(fèi)品主要包括糧食白酒、薯類(lèi)白酒和卷煙。 以應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額和實(shí)際銷(xiāo)售數(shù)量為計(jì)稅依據(jù)。 應(yīng)納稅額為： 應(yīng)納稅額銷(xiāo)售額消費(fèi)稅稅率+銷(xiāo)售數(shù)量定

2、額稅率,二、消費(fèi)稅納稅環(huán)節(jié)的規(guī)定及稅收籌劃?rùn)C(jī)會(huì),消費(fèi)稅實(shí)行一次課征制，僅對(duì)生產(chǎn)、委托加工、進(jìn)口環(huán)節(jié)征稅，對(duì)批發(fā)、零售環(huán)節(jié)（除金銀首飾在零售環(huán)節(jié)征稅外）不再征稅。即納稅行為發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域,因而，關(guān)聯(lián)企業(yè)中生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的企業(yè)，如果以較低的價(jià)格將應(yīng)稅消費(fèi)品銷(xiāo)售給其獨(dú)立核算的銷(xiāo)售部門(mén)，則可以降低銷(xiāo)售額，從而減少應(yīng)納稅銷(xiāo)售額。而獨(dú)立核算的銷(xiāo)售部門(mén)，由于處在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)上，只繳納增值稅，不繳納消費(fèi)稅，因而，可以使集團(tuán)的整體消費(fèi)稅負(fù)下降，但增值稅稅負(fù)不變。該籌劃的實(shí)質(zhì)是利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)的原理。 注：出售給獨(dú)立核算的銷(xiāo)售部門(mén); 轉(zhuǎn)讓定價(jià)要注意價(jià)格適度； 關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的定價(jià)應(yīng)取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。,案例 某煙草集團(tuán)的卷

3、煙廠生產(chǎn)某種卷煙，該廠以每條80元（不含增值稅）的調(diào)撥價(jià)，銷(xiāo)售給獨(dú)立核算的銷(xiāo)售部門(mén)100大箱，每大箱內(nèi)裝250條卷煙，該煙的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)為每條100元（不含增值稅），試分析卷煙廠轉(zhuǎn)讓定價(jià)前后消費(fèi)稅稅負(fù)的大小。,分析： 根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，卷煙按從量定額與從價(jià)定率相結(jié)合的復(fù)合計(jì)稅方法征稅，即對(duì)卷煙先征收一道從量定額稅，單位稅額為每大箱（5萬(wàn)支）征收150元，然后，按照調(diào)撥價(jià)再?gòu)膬r(jià)征稅：每條（200支）調(diào)撥價(jià)格在70元以下的卷煙（不含70元；不含增值稅），稅率為36%；70元以上的卷煙（含70元，不含增值稅），稅率為56%。,按此規(guī)定，該卷煙廠轉(zhuǎn)讓定價(jià)前： 應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=100 (150+10025

4、056%) =141.5（萬(wàn)元） 卷煙廠轉(zhuǎn)讓定價(jià)后： 應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=100 (150+8025056%) =113.5（萬(wàn)元） 轉(zhuǎn)讓定價(jià)前后： 應(yīng)納稅額之差=141.5 - 113.5 =28（萬(wàn)元） 結(jié)論： 通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)，可使卷煙廠減少消費(fèi)稅28萬(wàn)元。,三、兼營(yíng)業(yè)務(wù)的計(jì)稅依據(jù)籌劃,（一）兼營(yíng)不同稅負(fù)應(yīng)稅產(chǎn)品 不同稅負(fù)應(yīng)稅產(chǎn)品的銷(xiāo)售額和銷(xiāo)售數(shù)量應(yīng)分別核算，以減輕稅負(fù)。 例6-4 某酒廠本月生產(chǎn)并銷(xiāo)售糧食白酒 150噸，實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入75萬(wàn)元，同時(shí)銷(xiāo)售酒精50噸，實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入10萬(wàn)元。,分析 如果統(tǒng)一核算，則應(yīng)繳消費(fèi)稅為： (750 000+100 000) 20%+(150+50) 10001

5、=37(萬(wàn)元) 如果分開(kāi)核算，則應(yīng)繳消費(fèi)稅為： 750 00020%+15010001+100 0005% =30.50(萬(wàn)元) 比較：3730.5=6.50(萬(wàn)元) 結(jié)論：分開(kāi)核算比統(tǒng)一可算減少6.5萬(wàn)元的稅額。,（二）消費(fèi)品的“成套”銷(xiāo)售 企業(yè)應(yīng)將“先包裝后銷(xiāo)售”的方式改成“先銷(xiāo)售后包裝”的方式，以保持增值稅稅負(fù)不變的前提下，降低消費(fèi)稅的負(fù)擔(dān)。,案例 某日用化妝品廠，將生產(chǎn)的化妝品、護(hù)膚護(hù)發(fā)品、化裝工具等組成成套消費(fèi)品銷(xiāo)售。每套售價(jià)130元，其價(jià)格組成如下：化妝品包括一盒胭脂20元、一盒粉底霜15元、一瓶香水30元、一瓶指甲油10元、一支口紅15元；護(hù)膚護(hù)發(fā)品包括一瓶浴液17元、一瓶摩絲8

6、元；化妝工具及小工藝品10元、塑料包裝盒5元?；瘖y品的消費(fèi)稅稅率為30%，上述價(jià)格均不含增值稅。試分別用“先包裝后銷(xiāo)售”和“先銷(xiāo)售后包裝”兩種方式來(lái)分析該公司的稅收成本。,分析： 1.先包裝后銷(xiāo)售 應(yīng)全部按化妝品的適用稅率征收消費(fèi)稅。 每個(gè)包裝組合的消費(fèi)品應(yīng)納消費(fèi)稅 =13030% =39（元） 2.先銷(xiāo)售后包裝 應(yīng)作為納稅人的兼營(yíng)業(yè)務(wù)處理。 化妝品適用30%稅率征稅，護(hù)膚護(hù)發(fā)品和化妝工具及小工藝品、塑料包裝盒不征消費(fèi)稅。 應(yīng)納消費(fèi)稅為=（20+15+30+10+15）30% =27（元） 結(jié)論：采用先銷(xiāo)售后包裝，每套化妝品節(jié)稅額為12 （即39-27=12）元。,四、自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品的籌劃

7、 納稅人自產(chǎn)自用的消費(fèi)品，主要包括兩個(gè)方面：一是用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，二是用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品和建筑工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)以及用于捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面。 稅法規(guī)定，如果用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，不繳消費(fèi)稅；如果將自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于其他方面，則需納消費(fèi)稅，應(yīng)稅消費(fèi)品計(jì)稅依據(jù)為同類(lèi)產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格。適用從量計(jì)繳的應(yīng)稅消費(fèi)品，自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售數(shù)量，為應(yīng)稅消費(fèi)品的移送使用數(shù)量。,計(jì)稅依據(jù)： 同類(lèi)應(yīng)稅消費(fèi)品銷(xiāo)售價(jià)格 如果當(dāng)月同類(lèi)消費(fèi)品各期銷(xiāo)售價(jià)格高低不同，應(yīng)按銷(xiāo)售數(shù)量加權(quán)平均計(jì)算。 如果沒(méi)有同類(lèi)應(yīng)稅消費(fèi)品銷(xiāo)售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅： 實(shí)行從價(jià)

8、定率辦法計(jì)稅情況： 組成計(jì)稅價(jià)格=(成本+利潤(rùn))(1-比例稅率) 實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)稅情況： 組成計(jì)稅價(jià)格=(成本+利潤(rùn)+自產(chǎn)自用數(shù)量定額稅率) (1-比例稅率) 應(yīng)納稅額銷(xiāo)售額消費(fèi)稅稅率+銷(xiāo)售數(shù)量定額稅率,案例 某酒廠將自產(chǎn)的薯類(lèi)白酒15噸發(fā)給職工，當(dāng)月以2 188元/噸的價(jià)格外銷(xiāo)750噸，以2 230元/噸的價(jià)格外銷(xiāo)150噸。薯類(lèi)白酒的適用稅率為20%加0.5元/500克。則該企業(yè)發(fā)給職工的15噸薯類(lèi)白酒應(yīng)納消費(fèi)稅為多少？,分析： 計(jì)算當(dāng)月薯類(lèi)白酒銷(xiāo)售價(jià)格： （7502 188+1502 230）（750+150） 2 195（元/噸） 應(yīng)納稅額152 0000.5+152 19520%

9、21 585（元） 如果該企業(yè)沒(méi)有外銷(xiāo)薯類(lèi)白酒，經(jīng)查每噸薯類(lèi)白酒的成本為1 982元，稅法規(guī)定薯類(lèi)白酒的全國(guó)平均成本利潤(rùn)率為5%。則該企業(yè)發(fā)給職工15噸薯類(lèi)白酒應(yīng)納消費(fèi)稅額為： 組成計(jì)稅價(jià)格1 982(1 +5% )15+151 0001） （1-20%） 57 770.63（元） 應(yīng)納稅額151 0001+57 770.6320% 26 554.13（元）,五、合理利用“稅收臨界點(diǎn)”的籌劃 稅率差別應(yīng)稅消費(fèi)品，通過(guò)調(diào)節(jié)應(yīng)稅消費(fèi)品的定價(jià)，使其使用較低檔的稅率來(lái)實(shí)現(xiàn)納稅籌劃。 例：某啤酒廠生產(chǎn)銷(xiāo)售某品牌啤酒，出廠價(jià)格應(yīng)定為每噸3000元，還是2980元？為什么？,分析： 稅法規(guī)定：啤酒實(shí)行差別定

10、額稅率，每噸啤酒出廠價(jià)在3000元（含3000元）以上，單位稅額250元每噸；3000元以下的，單位稅額220元每噸。 定價(jià)3000元，每噸應(yīng)繳250元消費(fèi)稅，則： 每噸啤酒收益=3000-250=2750（元） 定價(jià)2980元，每噸應(yīng)繳220元消費(fèi)稅，則： 每噸啤酒收益=2980-220=2760（元) 結(jié)論：每噸啤酒定價(jià)為2980元能給該廠帶來(lái)更多利益。,第二節(jié) 委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的稅務(wù)籌劃,一、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的界定和征稅規(guī)定 （一）委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品的界定 委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品是指委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。,（二）委托加工的應(yīng)稅

11、消費(fèi)品的征稅規(guī)定 對(duì)于確實(shí)屬于委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，稅法規(guī)定由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳消費(fèi)稅。代收代繳消費(fèi)稅以受托方同類(lèi)應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)；受托方?jīng)]有同類(lèi)應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售價(jià)格的，按組成計(jì)稅價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)。 實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)稅情況： 組成計(jì)稅價(jià)格=(材料成本+加工費(fèi))(1比例稅率) 實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)稅情況： 組成計(jì)稅價(jià)格=(材料成本+加工費(fèi)+委托加工數(shù)量定額稅率)(1-比例稅率) 見(jiàn)教材例6-9、6-10,二、收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品繼續(xù)加工的稅務(wù)籌劃,委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，如果委托企業(yè)收回后直接對(duì)外銷(xiāo)售則不再繳納消費(fèi)稅。如果納稅人用收回的委托加工已稅消費(fèi)品作原料連續(xù)生產(chǎn)

12、指定的應(yīng)稅消費(fèi)品，在計(jì)稅時(shí)準(zhǔn)予從應(yīng)納稅額中扣除原料已由受托方代扣代繳的消費(fèi)稅。 見(jiàn)教材116-117頁(yè),計(jì)算公式為： 當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅款期初庫(kù)存的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅款+當(dāng)期收回的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅款-期末庫(kù)存的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅款,案例 某卷煙廠3月購(gòu)入一批價(jià)值為150萬(wàn)元的煙葉，委托其他卷煙廠將煙葉加工成煙絲（稅率30%），協(xié)議規(guī)定加工費(fèi)120萬(wàn)元。 則受托方代扣代繳消費(fèi)稅稅額為： (1 500 000+1 200 000)(1-30%)30%1 157 142(元) 分析： 1、若該卷煙廠將收回的煙絲繼續(xù)加工成甲類(lèi)卷煙（稅率45%）800箱，加工成本

13、費(fèi)用共計(jì)100萬(wàn)元，該批卷煙最終實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售額1 000萬(wàn)元。 銷(xiāo)售卷煙后，該廠應(yīng)納消費(fèi)稅稅額為： 800150+10 000 00045-1 157 1423 462 858(元）,2、若該卷煙廠直接委托其他卷煙廠將煙絲加工成甲類(lèi)卷煙（稅率45%），加工費(fèi)用為220萬(wàn)元(120萬(wàn)+100萬(wàn))，收回卷煙成品后直接對(duì)外銷(xiāo)售，銷(xiāo)售額仍為1 000萬(wàn)元。則該卷煙廠支付受托方代扣代繳消費(fèi)稅稅額為： 800150+(1 500 000+2 200 000+800150) (1-45%) 45% 3 245 454.55(萬(wàn)元) 結(jié)論：對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)不必再繳納消費(fèi)稅。二者消費(fèi)稅相差3 217 403.45元，可見(jiàn)

14、，采用后者更合算。,三、委托加工方式與自行加工的稅負(fù),（一）委托加工方式的稅負(fù) 1.委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后，繼續(xù)加工成另一種應(yīng)稅消費(fèi)品銷(xiāo)售 案例 興達(dá)公司委托恒昌公司將一批價(jià)值100萬(wàn)元的原料加工成A半成品，協(xié)議規(guī)定加工費(fèi)75萬(wàn)元；加工的A半成品運(yùn)回興達(dá)公司后，繼續(xù)加工成B產(chǎn)成品，加工成本、分?jǐn)傎M(fèi)用共計(jì)95萬(wàn)元，該批產(chǎn)成品售價(jià)700萬(wàn)元。假設(shè)A半成品消費(fèi)稅稅率30%，產(chǎn)成品消費(fèi)稅稅率50%。,分析： （1）興達(dá)公司向恒昌公司支付加工費(fèi)的同時(shí)，向受托方支付其代收代繳的消費(fèi)稅： 消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格(100+75)(1-30%) 250(萬(wàn)元) 應(yīng)繳消費(fèi)稅25030% 75(萬(wàn)元) （2）興達(dá)公

15、司銷(xiāo)售產(chǎn)品后，應(yīng)繳消費(fèi)稅： 70050%-75275(萬(wàn)元),2.委托加工的消費(fèi)品收回后，直接對(duì)外銷(xiāo)售 仍以上例，如果興達(dá)公司委托恒昌公司將原料加工成B產(chǎn)成品，原料成本不變，加工費(fèi)用為160萬(wàn)元；加工完畢，運(yùn)回興達(dá)公司后，興達(dá)公司對(duì)外售價(jià)仍為700萬(wàn)元。 分析： （1）興達(dá)公司向恒昌公司支付加工費(fèi)的同時(shí)，向其支付代收代繳的消費(fèi)稅： (100+160)(150%)50%260(萬(wàn)元) （2）由于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品直接對(duì)外銷(xiāo)售，興達(dá)公司在銷(xiāo)售時(shí)，不必再繳消費(fèi)稅。,（二）自行加工方式的稅負(fù) 仍為上例，興達(dá)公司購(gòu)入價(jià)值100萬(wàn)元的原料自行加工成B產(chǎn)成品，加工成本、分?jǐn)傎M(fèi)用共計(jì)175萬(wàn)元；該批產(chǎn)成品售價(jià)

16、700萬(wàn)元。 應(yīng)繳消費(fèi)稅70050% 350(萬(wàn)元) 結(jié)論：在各相關(guān)因素相同的情況下，自行加工方式的稅后利潤(rùn)應(yīng)該最少，其稅負(fù)最重；而徹底的委托加工方式即收回后直接對(duì)外銷(xiāo)售方式稅負(fù)水平較低。,第三節(jié) 外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品的稅務(wù)籌劃,一、外購(gòu)已稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)的籌劃 按照稅法規(guī)定，下列應(yīng)稅消費(fèi)品準(zhǔn)予從應(yīng)納消費(fèi)稅稅額中扣除其原料已納的消費(fèi)稅稅款： 見(jiàn)教材118頁(yè),準(zhǔn)予扣除數(shù)額的計(jì)算公式為： 當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅款= 當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品買(mǎi)價(jià)外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品適用稅率 當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品買(mǎi)價(jià)= 期初庫(kù)存外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品的買(mǎi)價(jià) + 當(dāng)期購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅消費(fèi)品的買(mǎi)價(jià)期末庫(kù)存外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品的

17、買(mǎi)價(jià),案例 某卷煙廠系增值稅一般納稅人，4月1日庫(kù)存外購(gòu)煙絲的進(jìn)價(jià)成本為 3 450 000元，4月10日從某煙葉加工廠購(gòu)入煙絲一批，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票一張，注明價(jià)款為1 000 000元，稅額170 000元。4月30日企業(yè)庫(kù)存外購(gòu)煙絲的進(jìn)價(jià)成本為215 000元。本月份共向外銷(xiāo)售甲級(jí)卷煙160箱，取得收入4 800 000元、增值稅額816 000元；銷(xiāo)售乙級(jí)卷煙75箱，取得收入 1 500 000元、增值稅額255 000元。 分析：按照現(xiàn)行消費(fèi)稅法的有關(guān)規(guī)定，該卷煙廠用外購(gòu)已稅煙絲生產(chǎn)的卷煙，可以從應(yīng)納消費(fèi)稅稅額中扣除原料煙絲已納消費(fèi)稅稅款，則當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品的已納稅款為：

18、,當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品買(mǎi)價(jià) 3 450 000+1 000 000-215 000 4 235 000（元） 當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品的已納稅款 4 235 00030% 1 270 500（元） 按當(dāng)期銷(xiāo)售收入計(jì)算的應(yīng)納稅額為： 160150+4 800 00056%+75150+1 500 00036% 3 260 640(元),則企業(yè)當(dāng)期實(shí)際應(yīng)納消費(fèi)稅款為： 當(dāng)期實(shí)際應(yīng)納稅款 按當(dāng)期銷(xiāo)售收入計(jì)算的應(yīng)納稅額當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品的已納稅款 3 260 6401 270 500 1 990 140(元),二、外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)注意的問(wèn)題,1. (符合條件的)卷煙生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)卷煙直接銷(xiāo)售不再繳納消費(fèi)稅。 2. 當(dāng)小規(guī)模納稅人生產(chǎn)企業(yè)向一般納稅人購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，應(yīng)從對(duì)方取得普通發(fā)票，以獲取更多的消費(fèi)稅抵扣。,例：某小規(guī)模納稅人從某廠家購(gòu)進(jìn)某種應(yīng)稅消費(fèi)品，支付價(jià)稅合計(jì)100 000元，消費(fèi)稅稅率30%。 分析： 若取得普通發(fā)票，那么允許抵扣的消費(fèi)稅為： 100 000（1+3%）30%29 126（元） 若取得專(zhuān)用發(fā)票，那么允許抵扣