1、陳漢文/主編,廈門大學(xué)出版社,審 計,第四章 審計人員法律責(zé)任 第一節(jié) 審計人員法律責(zé)任概述 第二節(jié) 美國審計人員的法律責(zé)任 第三節(jié) 我國審計人員的法律責(zé)任,21世紀(jì)會計學(xué)系列教材,2,第一節(jié) 審計人員法律責(zé)任概述,3,與審計人員法律責(zé)任相關(guān)的兩組概念,（一）會計責(zé)任與審計責(zé)任 被審計單位負(fù)有以下會計責(zé)任： （1）建立健全本單位的內(nèi)部控制制度； （2）保護(hù)本單位資產(chǎn)的安全與完整； （3）保證提交審計的會計資料的真實、合法與完整。 審計人員應(yīng)當(dāng)以會計準(zhǔn)則為依據(jù)，按照獨立審計準(zhǔn)則的要求實施各項審計程序，獲取審計證據(jù)，編制審計工作底稿，最終做出公正的職業(yè)判斷并以審計報告的形式表達(dá)。,4,與審計人員法

2、律責(zé)任相關(guān)的兩組概念,審計人員則只能負(fù)審計責(zé)任。 從理論上說，審計人員只要嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)規(guī)范的要求，保持職業(yè)上應(yīng)有的謹(jǐn)慎，并通過實施適當(dāng)且必要的審計程序，是可以將財務(wù)報表中存在的重大錯誤、舞弊和違法行為檢查出來的。 關(guān)鍵要看未能查出錯誤、舞弊和違法行為的原因是否包含審計人員本身的過錯。 為明確會計責(zé)任和審計責(zé)任，美國上市公司的年度報告中都附有管理當(dāng)局聲明書，其基本內(nèi)容包括： 表示管理當(dāng)局對會計報表的公允性負(fù)責(zé)； 說明公司經(jīng)常關(guān)心內(nèi)部控制健全性及有效性； 聲明所聘的審計人員具有獨立性，不會受到公司各方面的壓力與干擾。,5,與審計人員法律責(zé)任相關(guān)的兩組概念,（二）經(jīng)營失敗與審計失敗 經(jīng)營失敗是指企業(yè)

3、由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營條件，如經(jīng)濟(jì)衰退、不當(dāng)?shù)墓芾頉Q策或出現(xiàn)意料之外的行業(yè)競爭等，而無法歸還貸款，或無法滿足投資者的預(yù)期。經(jīng)營失敗的極端情況是申請破產(chǎn)。 審計失敗則是指審計人員由于缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎或沒有遵循審計準(zhǔn)則的要求而形成或表達(dá)了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?當(dāng)出現(xiàn)經(jīng)營失敗時，審計失敗可能存在，也可能不存在。 如果注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的要求實施了審計，沒有發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，或者審計人員按照審計準(zhǔn)則實施了必要的審計程序，在審計中未能發(fā)現(xiàn)并揭露企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力存在的問題，這些都不屬于審計失敗。只有審計人員在審計過程中未能遵循審計準(zhǔn)則的要求，未能盡到應(yīng)有的謹(jǐn)慎，而發(fā)表了錯誤或不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，才屬于審計?/p>

4、敗。,6,審計人員法律責(zé)任的成因,（一）產(chǎn)生審計人員法律責(zé)任的社會原因 圖4-1所述的事例清楚地向我們說明了一個問題：隨著社會的發(fā)展，文明的進(jìn)步，審計人員應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任必將日益增長，這是不可逆轉(zhuǎn)的歷史趨勢。,7,1968年，第一名內(nèi)部律師在美國一家大型會計師事務(wù)所出現(xiàn)。 20世紀(jì)70年代中期，美國發(fā)生了數(shù)以百計控告審計人員的訴訟案。 20世紀(jì)80年代，美國17家最大的會計師事務(wù)所每年因營私舞弊而賠償?shù)谋ｋU費， 估計最低達(dá)3 000萬4 000萬美元，事務(wù)所支付的未經(jīng)保險的損失、間接損失以及 事務(wù)所內(nèi)部為訴訟辯護(hù)而收集資料的開支達(dá)到了3 000萬4 000萬美元。 1983年，美國11家大型會

5、計師事務(wù)所聘用了約40名律師專門負(fù)責(zé)本事所的法律 事務(wù)。 1991年，美國六大會計師事務(wù)所的訴訟費用占其審計收入的9%；對500家會計 師事務(wù)所的調(diào)查表明，其中79%的事務(wù)所因害怕訴訟而縮減了審計業(yè)務(wù)。 1993年，美國華爾街雜志刊登了一篇題為“審計人員的厄運”的文章，文章 介紹美國亞利桑那州陪審團(tuán)做出決定，要求國際著名六大會計師事務(wù)所之一的普 華國際會計公司(Price Water-House & Co.)賠償英國渣打銀行3.38億美元的損失。 巴林銀行因李森操作期貨巨額損失導(dǎo)致銀行周轉(zhuǎn)不靈而被購并。投資者控告Co- opers & Lybrand，索賠16億美元。審計人員認(rèn)為其審計并無失誤

6、，并控告銀行董 事長及高級管理階層應(yīng)對李森舞弊及財務(wù)報表不實負(fù)責(zé)。 Tricontinental Bank(政府銀行)受20世紀(jì)80年代澳大利亞不動產(chǎn)不景氣影響， 1990年損失高達(dá)20億美元。維多利亞政府控告KPMG，認(rèn)為該事務(wù)所對在Trico- ntinental Bank的審計中存在嚴(yán)重過失，未能適時將問題加以報道，索賠8億美元 。1994年初庭外和解，實際賠償金額9 500萬美元。 ,圖4-1 美國審計人員遭受訴訟的歷史,審計人員法律責(zé)任的成因,8,審計人員法律責(zé)任的成因,（二）產(chǎn)生審計人員法律責(zé)任的自身原因 產(chǎn)生審計人員法律責(zé)任的自身原因（即真正根源）是審計人員的違約、過失或欺詐行為

7、。 違約（breach）主要指合同一方或幾方未能達(dá)到合同的要求。 過失（negligence），是指審計人員在一定的條件下，缺少應(yīng)具有的合理的謹(jǐn)慎。 欺詐（fraud）又稱審計人員舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為，作案具有不良動機(jī)是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區(qū)別之一。,9,審計人員法律責(zé)任的成因,表4-1概括了上述法律術(shù)語的含義。,10,審計人員法律責(zé)任的成因,圖4-2說明了審計人員的過失、欺詐行為與職業(yè)謹(jǐn)慎的關(guān)系。,圖4-2 審計人員法律責(zé)任的推斷流程圖,11,第二節(jié) 美國審計人員的法律責(zé)任,12,習(xí)慣法下審計人員的法律責(zé)任,（一）習(xí)慣法下審計人員對

8、委托人的責(zé)任 違約（breach of contract），是指合同的一方未能履行合同條款的要求，當(dāng)審計人員違約給客戶造成損失時，審計人員應(yīng)負(fù)違約責(zé)任。 違約責(zé)任是合同雙方以口頭或書面協(xié)議界定的一種合同法下的責(zé)任，只有作為合同當(dāng)事人的客戶才可以起訴審計人員的違約行為。,13,習(xí)慣法下審計人員的法律責(zé)任,控告審計人員的過失責(zé)任時，通常要求原告必須證明如下四點： （1）財務(wù)報表存在一項或多項重大的錯誤或舞弊； （2）原告的決策依賴了審計人員的審計報告； （3）這種依賴使原告產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)損失； （4）公認(rèn)審計準(zhǔn)則的應(yīng)用應(yīng)該可以查出這些錯誤或舞弊。,14,習(xí)慣法下審計人員的法律責(zé)任,審計人員在受到指控時

9、，可用以下進(jìn)行抗辯： （1）審計人員本身并無過失，即他執(zhí)業(yè)時嚴(yán)格遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，保持了職業(yè)上應(yīng)有的謹(jǐn)慎。 （2）審計人員雖有過失，但這種過失并不是委托單位受到損失的直接原因。 （3）委托單位涉及共同過失。共同過失的抗辯，實際上也表示審計人員的過失并非委托單位受損的直接原因。 審計人員除因執(zhí)行審計業(yè)務(wù)而與委托單位發(fā)生關(guān)系外，還可接受委托為客戶提供其他會計服務(wù)。,15,習(xí)慣法下審計人員的法律責(zé)任,（二）習(xí)慣法下審計人員對第三方的責(zé)任 第三方（third parties），是指那些與審計人員無直接契約關(guān)系，但依賴審計人員的審計報告進(jìn)行決策的利益相關(guān)者，他們既非要約人，亦非承諾人。 1.合約方（

10、privity of contract） 習(xí)慣法下的傳統(tǒng)觀念認(rèn)為，審計人員對不存在合同關(guān)系的第三方不承擔(dān)責(zé)任。 厄特馬斯主義認(rèn)為，審計人員一般不對無合約關(guān)系的第三方承擔(dān)普通過失責(zé)任。 合約方原則（近似契約關(guān)系的第三方原則）也被稱作“紐約原則”、“原始受益人規(guī)則”或“厄特馬斯主義”。,16,習(xí)慣法下審計人員的法律責(zé)任,2.已預(yù)見的第三方（foreseen third parties） 法院考慮到以下幾點理由而對合約方標(biāo)準(zhǔn)作了擴(kuò)展，允許第三者在比以前更多的情況下獲得賠償： （1）其他職業(yè)對其服務(wù)的非合約使用人的責(zé)任已有所增加； （2）讓善意財務(wù)報表使用人蒙受經(jīng)濟(jì)損失有失公平； （3）假設(shè)增加責(zé)任有

11、助于審計人員改善審計程序； （4）審計人員有能力就增加的風(fēng)險獲取保險； （5）審計人員能夠?qū)⒃黾拥膶徲嬞M用和保險金轉(zhuǎn)嫁給委托人。,17,習(xí)慣法下審計人員的法律責(zé)任,3.可合理預(yù)見第三方（reasonably foreseeable third parties） “可合理預(yù)見第三方”可能包括所有債權(quán)人、股東（過去和現(xiàn)在的）和潛在的無限的投資者。 審計人員將審計報告呈交給委托人時，對委托人將把這些報告散發(fā)給哪些人，審計人員完全不能控制，審計人員能“預(yù)見”的就是報告能為任何人使用。,18,習(xí)慣法下審計人員的法律責(zé)任,綜上所述，在習(xí)慣法下，美國審計人員的民事法律責(zé)任可用表4-3來歸結(jié)。,19,習(xí)慣法下

12、審計人員的法律責(zé)任,當(dāng)?shù)谌?即原告)提起訴訟時，必須向法院證明： （1）他本身受到了損失； （2）他依賴了令人誤解的審定會計報表； （3）這種依賴是他受到損失的直接原因； （4）審計人員具有某種程度的過失。 對第三方提出的訴訟案，審計人員抗辯理由有： 審計人員最好的抗辯理由是“無過失行為”，即審計人員是根據(jù)審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計的。 審計人員還可以使用“沒有義務(wù)”的抗辯理由，“沒有義務(wù)”是指聲稱沒有合同關(guān)系。 審計人員還可以使用“缺少因果關(guān)系”的抗辯理由?！叭鄙僖蚬P(guān)系”通常是指使用者沒有依賴財務(wù)報表。 共同過失理由通常不適用，因為第三者不可能共同參與錯報財務(wù)報表。,20,成文法下審計人員的法律責(zé)

13、任,（一）1933年的證券法 該法對審計人員的要求頗為嚴(yán)格，表現(xiàn)在： （1）審計人員與原告的合同關(guān)系不是必要條件，合同外的第三人也可以提起訴訟； （2）只要審計人員具有普通過失，就要對第三者負(fù)有責(zé)任； （3）將不少舉證責(zé)任從原告倒置給審計人員。 在刑事責(zé)任方面，1933年證券法中的有關(guān)規(guī)定為：故意違反證券法規(guī)定及有重大虛假陳述的審計人員，一經(jīng)證明有罪，應(yīng)處以不超過10 000美元的罰金或者不超過5年的有期徒刑，或者兩者并罰。,21,成文法下審計人員的法律責(zé)任,（二）1934年的證券交易法 1934年的證券交易法中有兩處很重要： 第18(a)條款規(guī)定了審計人員的不實陳述民事責(zé)任。 該條款規(guī)定：任

14、何人在根據(jù)證券交易法向SEC呈報登記文件時如果做出嚴(yán)重的不實陳述或遺漏事實，都必須負(fù)責(zé)。 第10（b）-5條款又稱為“默示的賠償規(guī)則”，依據(jù)該條款提起的集團(tuán)訴訟多數(shù)是建立在“欺詐市場理論”（fraud on the market theory）基礎(chǔ)上的 “推定信賴”原則。 根據(jù)證券交易法的第10（b）-5條款進(jìn)行起訴，原告需要證明： (1)被告存在重大的、實際的不實陳述行為； (2)該證券在有效證券市場中交易； (3)被告不實陳述使合理的投資者做出錯誤判斷； (4)原告在不實陳述后真相披露前進(jìn)行交易。,22,成文法下審計人員的法律責(zé)任,表4-4對1933年證券法和1934年證券交易法所規(guī)定的審

15、計人員民事責(zé)任的由來及有關(guān)事實進(jìn)行了比較。,23,成文法下審計人員的法律責(zé)任,證券交易法第32條有關(guān)刑事責(zé)任的規(guī)定是：故意違反本法的虛假陳述行為在證實基礎(chǔ)上應(yīng)被處以100萬美元以下的罰款或處以10年以下有期徒刑，或兩者并處。 刑事訴訟的發(fā)生，從積極方面看，能促使審計人員在各項業(yè)務(wù)活動中保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎和積極誠實的工作態(tài)度；從消極方面看，刑事訴訟也可能損害審計人員在公眾中的正直品行的形象，抑制杰出人才進(jìn)入審計職業(yè)界。,24,成文法下審計人員的法律責(zé)任,（三）1995年的私人證券訴訟改革法 該法與1933年的證券法和1934年的證券交易法相比，法律責(zé)任上主要的改變包括： (1)將原有的無限連帶責(zé)

16、任改為有條件的“公允份額”比例責(zé)任； (2)損失賠償上限確定方法的改變。 私人證券訴訟改革法最大的突破就是用“公允份額”的比例責(zé)任規(guī)則系統(tǒng)代替以往的連帶責(zé)任規(guī)則，這一規(guī)定改變了過去審計訴訟中的“深口袋”邏輯（deep pocket logic）。,25,成文法下審計人員的法律責(zé)任,（四）2002年的薩班斯奧克斯利法 1.審計獨立性的強(qiáng)化 法案有關(guān)審計獨立性的規(guī)定包括：執(zhí)業(yè)范圍之外業(yè)務(wù)的限制、事前許可、合伙人輪換、向?qū)徲嬑瘑T會報告等內(nèi)容。 最能體現(xiàn)獨立性限制的是對非審計業(yè)務(wù)的限制，體現(xiàn)為“禁止性規(guī)定”和“許可性規(guī)定”。 2.處罰措施的細(xì)化 薩班斯奧克斯利法設(shè)立了審計行業(yè)的獨立的民間管制機(jī)構(gòu)公眾公

17、司會計監(jiān)督理事會。 該理事會一旦發(fā)現(xiàn)備案會計師事務(wù)所或有關(guān)人員的行為違反了本法案、理事會規(guī)則、證券法律中關(guān)于編制和出具審計報告以及會計師責(zé)任的條款，就可以實施其認(rèn)為適當(dāng)?shù)膽徒浠蚣m正性處罰。,26,成文法下審計人員的法律責(zé)任,3.刑事責(zé)任的加重 與審計人員有關(guān)的包括： （1）故意進(jìn)行證券欺詐的犯罪最高可判處25年的有期徒刑。對犯有欺詐罪的個人和公司的罰金最高可達(dá)500萬美元和2 500萬美元。 （2）故意破壞文件或捏造文件阻止、妨礙或影響聯(lián)邦調(diào)查的行為將視為犯罪，并處以罰款或20年有期徒刑，或并處。 （3）會計師事務(wù)所的審計和工作底稿至少應(yīng)保存5年。任何故意違反此項規(guī)定的，將予以罰款或判處10年

18、有期徒刑，或并處。 4.訴訟時效的延長 薩班斯奧克斯利法規(guī)定，起訴證券欺詐犯罪的訴訟時效由原來發(fā)現(xiàn)違法行為后1年或在發(fā)生后3年內(nèi)提起訴訟，分別延長為2年和5年。,27,成文法下審計人員的法律責(zé)任,通過以上幾部美國成文證券法律的演變可以看出，美國審計人員的法律責(zé)任經(jīng)歷了兩個階段。 第一階段是從證券法和證券交易法到私人證券訴訟改革法，法律規(guī)則由粗略到細(xì)化，由嚴(yán)厲到緩和。具體體現(xiàn)在過錯認(rèn)定、比例責(zé)任和賠償額的限定上。 第二階段是薩班斯奧克斯利法頒布后，審計人員的法律責(zé)任有所加重。主要體現(xiàn)在處罰措施的細(xì)化、刑事責(zé)任的加重及訴訟時效的延長上。,28,第三節(jié) 我國審計人員的法律責(zé)任,29,我國審計人員法律

19、責(zé)任的規(guī)定,（一）中華人民共和國注冊會計師法 中華人民共和國注冊會計師法（簡稱注冊會計師法）第十四條和第十五條規(guī)定了注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍，包括審計業(yè)務(wù)、會計咨詢和會計服務(wù)業(yè)務(wù)，并在第十六條第二款中明確規(guī)定：“會計師事務(wù)所對本所注冊會計師依照前款規(guī)定承辦的業(yè)務(wù)，承擔(dān)民事責(zé)任?！?注冊會計師法還特別就注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中的職責(zé)作了規(guī)定。 注冊會計師法對注冊會計師的法律責(zé)任已作出了基本的規(guī)定。,30,我國審計人員法律責(zé)任的規(guī)定,（二）中華人民共和國證券法 1998年12月29日第九屆全國人大常委會第六次會議通過的中華人民共和國證券法中，涉及注冊會計師法律責(zé)任的內(nèi)容有第13條、第161條、第182條、

20、第202條等，其核心是要求：為證券的發(fā)行、上市或證券交易活動出具審計報告的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的程序出具報告，并對其所出具報告內(nèi)容的真實性、準(zhǔn)確性和完整性負(fù)責(zé)。,31,我國審計人員法律責(zé)任的規(guī)定,（三）中華人民共和國公司法 中華人民共和國公司法第219條中明確規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機(jī)構(gòu)提供弄虛假作證明文件的，沒收違法所得，處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并可由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證書。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。承擔(dān)資產(chǎn)評估驗資或者驗證的機(jī)構(gòu)因過失提供有重大遺漏的報告的，責(zé)令改正，情節(jié)較重，處以所得收入一倍以上三倍以下的罰款，

21、并可由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證書?！?32,我國審計人員法律責(zé)任的規(guī)定,（四）關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的決定 其中有兩條涉及CPA法律責(zé)任， 第6條規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、審計職責(zé)的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，可以并處20萬元以下罰金?！薄皢挝环盖翱钭锏模瑢挝慌刑庍`法所得五倍以下罰金，并對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他責(zé)任人員，依照前款的規(guī)定，處五年以下有期徒刑或者拘役?！?第13條規(guī)定：“犯本決定規(guī)定之罪有違法所得的，應(yīng)當(dāng)予以沒收?！薄胺副緵Q定規(guī)定之罪，被沒收違法所得，判處罰金，沒收財產(chǎn)，承擔(dān)民事賠償責(zé)任的，其財產(chǎn)不足以支付的，先承擔(dān)民事賠償責(zé)任?！?33,我國審計人員法律責(zé)任的規(guī)定,（五）中華人民共和國刑法 中華人民共和國刑法第二百二十九條規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情況嚴(yán)重，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金?！?34,我國審計人員法律責(zé)任的規(guī)避,（1）建議修改相關(guān)法律，在法律中明確被審計單位經(jīng)營失敗的責(zé)任不應(yīng)歸于審計人員。 （2）加強(qiáng)對審計職能和審計責(zé)任的宣傳。審計行業(yè)應(yīng)通過各種方