企業(yè)研究論文-“非經(jīng)常性損益”觀念的轉(zhuǎn)變【摘要】從“非經(jīng)常性損益”概念的提出,到4次修訂,體現(xiàn)了“損益”觀念的轉(zhuǎn)變過程:由過去的將“凈利潤”視為“正常損益”,到僅將“凈利潤”作為“確認(rèn)損益”,從中分離出“非經(jīng)營損益”；由僅將營業(yè)外收支視為“非經(jīng)常性損益”,到將計(jì)入營業(yè)損益的與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的“非經(jīng)常性損益”分離,再到引入“虛擬損益”,使“正常損益”的概念更加清晰,對企業(yè)獲利能力的評價(jià)和預(yù)測更加合理。【關(guān)鍵詞】非經(jīng)常性損益；確認(rèn)損益；虛擬損益“損益”是評價(jià)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和預(yù)測企業(yè)未來獲利能力的重要指標(biāo)。但是,利潤表中的“凈利潤”僅是準(zhǔn)則意義上的“確認(rèn)損益”,不能反映企業(yè)未來獲利能力,其中還包括不影響正常獲利能力的“非經(jīng)常性損益”。在我國,“非經(jīng)常性損益”是1999年中國證監(jiān)會在“公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號年度報(bào)告的內(nèi)容與格式”中首次提出的。此后,2001年,中國證監(jiān)會又發(fā)布了公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號非經(jīng)常性損益專門對“非經(jīng)常性損益”披露問題發(fā)布規(guī)范性意見；2004年修訂了2001年的非經(jīng)常性損益披露文件；2007年對2004年版進(jìn)行了修訂,2008年對2007年版發(fā)布了修訂意見。僅9年的時(shí)間,有關(guān)“非經(jīng)常性損益”披露規(guī)范就出現(xiàn)5版,修訂了4次。顯然,“非經(jīng)常性損益”對報(bào)表編制主體與報(bào)表使用者無疑都是非常敏感的問題。“非經(jīng)常性損益”關(guān)系到企業(yè)的形象投資者對企業(yè)的評價(jià)。對兩權(quán)分離的上市公司而言,投資者對企業(yè)的評價(jià)直接影響企業(yè)的生存、發(fā)展,畢竟企業(yè)歸股東所有,股東將資本委托給經(jīng)營者,其目的是資本增值；經(jīng)營者接受股東委托,經(jīng)營資本的目標(biāo)是股東財(cái)富最大化。股東財(cái)富是否增值的主要標(biāo)準(zhǔn)(不是唯一標(biāo)準(zhǔn))是被投資企業(yè)的凈利潤。但企業(yè)的凈利潤并非完全來源于正常的經(jīng)營活動(dòng),還有一些來源于非?；顒?dòng)。如果投資者誤將非常活動(dòng)帶來的損益作為經(jīng)常性損益理解,可能對企業(yè)未來的前景作出錯(cuò)誤的判斷,從而導(dǎo)致錯(cuò)誤的決策,蒙受決策失誤帶來的經(jīng)濟(jì)損失。一、非經(jīng)常性損益的歷史變遷(表1)二、從定義變遷看“損益”觀念的轉(zhuǎn)變雖然有關(guān)“非經(jīng)常性損益”的規(guī)范文件有5版,但定義只有3版。由此可見,“非經(jīng)常性損益”定義相對穩(wěn)定、成熟。(一)1999年,初次定義“非經(jīng)常性損益”非經(jīng)常性損益是指公司正常經(jīng)營損益之外的一次性或偶發(fā)性損益。該定義在我國會計(jì)改革中的歷史意義是對“損益”觀念的重大革命?！皟衾麧櫋蹦軌蚍从称髽I(yè)過去的業(yè)績、展望未來的獲利能力,但是,“凈利潤”僅屬于會計(jì)“確認(rèn)損益”,不能等同于“盈利能力”。因?yàn)椤皟衾麧櫋敝羞€有不影響企業(yè)未來獲利能力的損益,這種損益不具有可持續(xù)性,不能作為正常損益對待,否則,會導(dǎo)致投資者對企業(yè)為未來獲利能力作出錯(cuò)誤的判斷。該定義的缺陷:將正常性損益與非經(jīng)常損益的判斷標(biāo)準(zhǔn)定義在損益發(fā)生的頻率上偶發(fā)損益。有些損益并非偶發(fā),但也不影響企業(yè)未來獲利能力,如果將這些損益作為正常損益對待,也會導(dǎo)致投資者對企業(yè)未來作出錯(cuò)誤的判斷。(二)2001年對1999年定義的修訂非經(jīng)常性損益是指公司發(fā)生的與經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系,以及雖與經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān),但由于其性質(zhì)、金額或發(fā)生頻率,影響了真實(shí)、公允地反映公司正常盈利能力的各項(xiàng)收入、支出。修訂后的定義不再單純以損益發(fā)生的頻率作為劃分正常性與非經(jīng)常性損益的標(biāo)準(zhǔn),開始強(qiáng)調(diào)損益與經(jīng)營業(yè)務(wù)的關(guān)系與經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系的損益,或者與經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān),但影響正常盈利能力的真實(shí)性與公允性的收入與支出。該定義將“準(zhǔn)確考核上市公司盈利能力”的理念融入其中,將與經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)但影響準(zhǔn)確評價(jià)企業(yè)獲利能力的損益列入其中,防止投資者錯(cuò)誤地理解“正常性損益”,彌補(bǔ)了初次定義的缺陷。該定義的缺陷:容易使人對“非經(jīng)常性損益”作出錯(cuò)誤的理解,即“非經(jīng)常性損益”是影響“正常盈利能力”真實(shí)性與公允性的“虛假損益”。“非經(jīng)常性損益”包含在會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的損益中,并非虛假或不公允,只是這種損益對企業(yè)未來獲利能力沒有可持續(xù)性。(三)2004年對2001年定義的修訂非經(jīng)常性損益是指與公司主營業(yè)務(wù)和其他經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系,以及雖與主營業(yè)務(wù)和其他經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān),但由于該交易或事項(xiàng)性質(zhì)、金額和發(fā)生頻率的特殊性,影響了反映公司正常經(jīng)營、盈利能力的各項(xiàng)交易、事項(xiàng)產(chǎn)生的損益。修訂后的定義彌補(bǔ)了2001年定義的缺陷,不再將“非經(jīng)常性損益”與真實(shí)性、公允性掛鉤,強(qiáng)調(diào)“非經(jīng)常損益”對正常獲利能力的影響。該定義更加突出從“凈利潤”中分離“非經(jīng)常性損益”的目的反映公司正常經(jīng)營、盈利能力,有助于投資者對企業(yè)未來作出準(zhǔn)確的判斷。三、從內(nèi)容變遷看“損益”觀念的轉(zhuǎn)變在短短9年中“非經(jīng)常性損益”內(nèi)容進(jìn)行了4次修訂。一方面是由于認(rèn)識的深化；另一方面是由于會計(jì)準(zhǔn)則對“凈利潤”確認(rèn)的變化。(一)1999年首次提出從“凈利潤”中分離“非經(jīng)常性損益”的要求非經(jīng)常性損益內(nèi)容:主要是利潤表中的補(bǔ)貼收入與營業(yè)外收支。當(dāng)時(shí),企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較單純,復(fù)雜的重組業(yè)務(wù)與資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)還較少見,“凈利潤”的構(gòu)成主要是與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的損益,“非經(jīng)常性損益”所占比重較小,因此對投資者理解企業(yè)獲利能力影響不大。但是,伴隨著資本市場的迅速發(fā)展,許多企業(yè)在資本運(yùn)作中采取復(fù)雜的重組、置換等手段,報(bào)表利潤劇增,但企業(yè)獲利能力卻無顯著的改善,許多收益屬于“運(yùn)作收益”。(二)2001年對1999年的內(nèi)容進(jìn)行了重要的修整就“非經(jīng)常性損益”作出專門的解釋,并對其內(nèi)容進(jìn)行了較為具體的規(guī)定。將營業(yè)外收支以外的非正常或不影響企業(yè)未來獲利能力的損益列入“非經(jīng)常性損益”,防止投資者對企業(yè)未來獲利能力作出錯(cuò)誤的判斷。如表1中的交易價(jià)格顯失公允的關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致的損益；處理下屬部門、被投資單位股權(quán)損益；資產(chǎn)置換損益；支付或收取的資金占用費(fèi)；委托投資損益。這次對“非經(jīng)常性損益”內(nèi)容的擴(kuò)展,使人們對“正常損益”有了新的認(rèn)識“正常損益”并非“凈利潤”-/+“營業(yè)外收、支”:在營業(yè)收入中存在關(guān)聯(lián)方交易顯失公允的收益與資產(chǎn)置換收益；在財(cái)務(wù)費(fèi)用中存在資金占用費(fèi)；在投資收益中存在著非本企業(yè)所能控制的委托投資收益。這次修訂,將“非經(jīng)常性損益”分離,從“凈利潤”引向“營業(yè)利潤”,打破了利潤表結(jié)構(gòu)限制正常損益營業(yè)利潤。這次修訂的主要原因還是會計(jì)規(guī)范的變更。2000年12月,財(cái)政部修訂了債務(wù)重組、非貨幣交易、投資、會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)及其變更、會計(jì)差錯(cuò)更正等5個(gè)容易被利用粉飾報(bào)表損益的準(zhǔn)則；對有關(guān)重組業(yè)務(wù)回避了公允值；頒布了完整的會計(jì)行為規(guī)范企業(yè)會計(jì)制度。會計(jì)規(guī)范的變化,導(dǎo)致“非經(jīng)常性損益”中不再包括:債務(wù)重組收益、接收捐贈收入、資產(chǎn)置換損益。因?yàn)檫@次會計(jì)改革的指導(dǎo)思想是提高“損益”的可靠性,防止重組收益計(jì)入利潤表:不再確認(rèn)資產(chǎn)置換損益,將債務(wù)重組收益和接受捐贈收益計(jì)入權(quán)益,但將債務(wù)重組損失和捐贈資產(chǎn)損失計(jì)入“營業(yè)外支出”。這些會計(jì)改革舉措提高了“損益”的可靠性,但一定程度上犧牲了會計(jì)確認(rèn)的合理性。(三)2004年對2001年的內(nèi)容進(jìn)行了微調(diào)將以前年度已經(jīng)