國家級重點(diǎn)學(xué)科 東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)系列 高級財務(wù)會計 東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 高級財務(wù)會計課程組 2009年 8月 高級財務(wù)會計課程組 2 教學(xué)目標(biāo) 通過本課程教學(xué)，使學(xué)生： 掌握各有關(guān)專題的基本理論與方法 關(guān)注會計前沿的發(fā)展動態(tài) 完整把握財務(wù)會計學(xué)科體系 提高從事實務(wù)工作的能力 高級財務(wù)會計課程組 3 課程簡介 基礎(chǔ)會計 中級財務(wù)會計 特殊業(yè)務(wù) 特殊呈報 特殊行業(yè) 涉及專題： 預(yù)修課程： 高級財務(wù)會計課程組 4 內(nèi)容體系 第一章 企業(yè)合并會計 第二章 合并會計報表 第三章 外幣業(yè)務(wù)會計 第四章 租賃會計 第六章 股份支付會計 第八章 企業(yè)清算與重組會計 第五章 衍生金融工具會計 第七章 物價變動會計 第九章 生物資產(chǎn)會計 第十章 油氣開采會計 第十一章 保險合同會計 特 殊 業(yè) 務(wù) 特殊呈報 特 殊 行 業(yè) 高級財務(wù)會計課程組 5 課程定位 對于本科階段的學(xué)習(xí)來講，“高級財務(wù)會計”課程是“中級財務(wù)會計”課程的延伸； 對于研究生階段的學(xué)習(xí)來講，“高級財務(wù)會計”課程是會計學(xué)專業(yè)碩士研究生“財務(wù)呈報”課程的基礎(chǔ)。 高級財務(wù)會計課程組 6 教學(xué)環(huán)節(jié) （ 1）課前準(zhǔn)備 閱讀教學(xué)計劃相關(guān)問題； 閱讀教材中相關(guān)章節(jié)及補(bǔ)充材料； 復(fù)習(xí)上一次課程講授內(nèi)容。 講授主要知識點(diǎn)； 討論重點(diǎn)、難點(diǎn)問題； 習(xí)題與案例解析 個人作業(yè) 小組作業(yè) （ 2）課堂授課 （ 3）課后復(fù)習(xí) 高級財務(wù)會計課程組 7 教材及主要參考資料 主要教材： 傅榮、孫光國主編： 高級財務(wù)會計習(xí)題與案例 （東北財經(jīng)大學(xué)出版社， 2009年 6月第 2版） 相關(guān)國際會計準(zhǔn)則，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則 上市公司年報 參考資料： 劉永澤、傅榮編著： 高級財務(wù)會計 （東北財經(jīng)大學(xué)出版社， 2009年 6月第 2版） 高級財務(wù)會計課程組 8 第一章 企業(yè)合并會計 第一節(jié) 企業(yè)合并的含義與分類 第二節(jié) 企業(yè)合并會計處理方法概要 第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的會計處理 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的會計處理 第五節(jié) 企業(yè)合并的披露 核心知識點(diǎn)： 對企業(yè)合并的確認(rèn)、計量 高級財務(wù)會計課程組 9 第一節(jié) 企業(yè)合并的含義與分類 一、企業(yè)合并的含義 二、企業(yè)合并的分類 主要知識點(diǎn) 什么是企業(yè)合并？ 企業(yè)合并有哪幾種分類方法？ 如何理解各類企業(yè)合并的實質(zhì)？ 高級財務(wù)會計課程組 10 既是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報告主體 一 、 企業(yè)合并的含義 第一節(jié) 企業(yè)合并的含義與分類 企業(yè)合并 ， 是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成 一個報告主體的交易或事項 。 經(jīng)濟(jì)意義上 :一個整體 法律意義上 :可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體 交易 :公允價值 重組事項 :賬面價值 高級財務(wù)會計課程組 11 （一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類 （二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類 （三）按設(shè)計行業(yè)的不同進(jìn)行分類 二、企業(yè)合并的類型 高級財務(wù)會計課程組 12 （一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類 兩類合并的概念 兩類合并的實質(zhì) 兩類合并的實施方式 兩類合并的法律結(jié)果 企業(yè)合并 同一控制下的企業(yè)合并 非同一控制下的企業(yè)合并 注意：比較 高級財務(wù)會計課程組 13 1.兩類合并的概念比較 （ 1）同一控制下的企業(yè)合并 參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。 A（母公司） （子公司） （子公司） + C B C+B A控制 B、 C在 12個月以上 【 例 】 同一控制 非暫時性 B、 C同為 A 的子公司 B、 C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并 高級財務(wù)會計課程組 14 1.兩類合并的概念比較 非同一控制下的企業(yè)合并 A（母公司） （子公司） （子公司） D C C+D A、 B分別控制 C、 D B（母公司） 參與合并的各方在合并前后不 屬于同一方或相同的多方最終控制。 【 例 】 C、 D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并 高級財務(wù)會計課程組 15 合并日與購買日 控制 定義 “控制”關(guān)系的認(rèn)定 投資單位擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但不能控制被投資單位的情形 潛在表決權(quán) 實際取得控制權(quán)之日 “交易日”與“購買日”有何區(qū)別？ 關(guān)鍵詞 高級財務(wù)會計課程組 16 2。兩類合并的實質(zhì)比較 同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒有把這種合并視為“交易”，只是當(dāng)作一個經(jīng)濟(jì)事項。因此，相應(yīng)的會計處理中采用賬面價值進(jìn)行計量。 非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實質(zhì)上是一種交易 購買方購買被購買方控制權(quán)的交易。正因為如此，相應(yīng)的會計處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價值 公允價值。 高級財務(wù)會計課程組 17 3。兩類合并的合并對價的形式比較 付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn) 發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債 發(fā)行權(quán)益性證券 兩類合并，合并方的合并對價都有可能是： 高級財務(wù)會計課程組 18 不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并 吸收合并 新設(shè)合并 形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并 控股合并 合并方取得股權(quán) 4。兩類合并的法律結(jié)果比較 合并后主體仍為多個法律主體 合并后主體為一個法律主體 合并方取得凈資產(chǎn) 企業(yè)合并的第二種分類方法 高級財務(wù)會計課程組 19 （二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類 吸收合并 新設(shè)合并 控股合并 企業(yè)合并 法律意義上的企業(yè)合并 比較 高級財務(wù)會計課程組 20 吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較 + + = = + = + 1 2 3 吸 收 合 并 創(chuàng) 立 合 并 控股合并 母公司 子公司 高級財務(wù)會計課程組 21 同一控制下的企業(yè)合并 非同一控制下的企業(yè)合并 結(jié)果 1： 吸收合并、新設(shè)合并 結(jié)果 2： 控股合并 長期股權(quán)投資 投資后的處理： 成本法、權(quán)益法 合并時的處理： 購買法、權(quán)益結(jié)合法 共同控制、 重大影響、 非控、非共控、非重大影響 企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系 會計方法 控 制 高級財務(wù)會計課程組 22 （三）按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類 橫向合并 縱向合并 混合合并 企業(yè)合并 高級財務(wù)會計課程組 23 第二節(jié) 企業(yè)合并的會計處理方法概要 一、企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容 二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的基本內(nèi)容 三、權(quán)益結(jié)合法與購買法的財務(wù)影響比較 主要知識點(diǎn) 企業(yè)合并會計要解決什么問題？ 如何理解和應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法？ 如何理解和應(yīng)用購買法？ 高級財務(wù)會計課程組 24 一、企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容 企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容 對企業(yè)合并交易（或事項）進(jìn)行確認(rèn)、計量 下面主要介紹企業(yè)合并的確認(rèn)、計量方法 合并日合并財務(wù)報表的編制 高級財務(wù)會計課程組 25 吸收合并、新設(shè)合并 控股合并 借： 有關(guān)資產(chǎn)賬戶 取得的凈資產(chǎn) 貸：有關(guān)負(fù)債賬戶 借： 長期股權(quán)投資 取得股權(quán) 貸： 現(xiàn)金 應(yīng)付債券 支付的合并對價 股本等 現(xiàn)金等 支付的合并費(fèi)用 貸： 現(xiàn)金 應(yīng)付債券 支付的合并對價 股本等 現(xiàn)金等 支付的合并費(fèi)用 對企業(yè)合并的確認(rèn)與計量 合并方賬務(wù)處理基本框架 高級財務(wù)會計課程組 26 確認(rèn)與計量企業(yè)合并的賬務(wù)處理中的關(guān)鍵問題 合并方合并日 購買方購買日 如何確認(rèn)與計量取得的凈資產(chǎn)或股權(quán) 支付的合并對價應(yīng)如何計量？ 兩者如果有差異，應(yīng)如何處理？ 合并費(fèi)用如何處理？ 權(quán)益結(jié)合法和購買法，對以上問題有不同回答。 高級財務(wù)會計課程組 27 二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的基本內(nèi)容 （一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容 （二）購買法的基本內(nèi)容 基本特點(diǎn) 如何應(yīng)用 學(xué)習(xí)重點(diǎn) 高級財務(wù)會計課程組 28 （一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容 含義 ( pooling of interests) IAS No.22： 權(quán)益結(jié)合法是指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們實際上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對聯(lián)合實體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險的合并。 IFRS No.3： 權(quán)益結(jié)合法的采用僅限于權(quán)益是主要對價形式的企業(yè)合并。 高級財務(wù)會計課程組 29 “權(quán)益結(jié)合法”含義簡示 以換股實施吸收合并為例 A企業(yè) B企業(yè) A企業(yè)股東 吸收 B企業(yè) B企業(yè)股東 合并后主體 同為合并 后主體的 股 東 高級財務(wù)會計課程組 30 合并的實質(zhì)是權(quán)益之聯(lián)合而非購買交易 合并中取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值按賬面價值確定 合并費(fèi)用計入當(dāng)期費(fèi)用 不需要確認(rèn)合并商譽(yù) 需要調(diào)整股東權(quán)益 合并當(dāng)年凈收益的計算 難點(diǎn)： 如何調(diào)整股東權(quán)益？ 期中合并時當(dāng)年凈收益如何計算？ （一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容 特點(diǎn) 高級財務(wù)會計課程組 31 （一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容 應(yīng)用要點(diǎn) 合并后主體的股東權(quán)益合并后主體擁有的參與各方合并前股東權(quán)益之和 合并前后權(quán)益總額不變 據(jù)此調(diào)整資本溢價 據(jù)此調(diào)整留存收益 合并后主體股本總額發(fā)行在外普通股面值總額 合并后主體投入資本總額合并后主體擁有的參與各方合并前投入資本之和 如果合并后主體股本面值大于合并前各方投入資本之和，則： 合并后投入資本總額合并后主體股本總額 合并后主體留存收益合并后主體股東權(quán)益合并后主體投入資本 以換股上市的吸收合并為例來歸納 高級財務(wù)會計課程組 32 例 1：換股實施吸收合并 換出股份面值等于被并方股本 甲企業(yè)發(fā)行每股面值 10元普通股 25萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。 甲企業(yè) 資產(chǎn) 負(fù)債 股本 留存收益 600 200 300 100 乙企業(yè) 資產(chǎn) 負(fù)債 股本 留存收益 500 150 250 100 乙企業(yè)注銷 貸：資產(chǎn) 借：負(fù)債 股本 留存收益 500 150 250 100 甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn) 貸：負(fù)債 借：資產(chǎn) 股本 留存收益 100 500 150 250 合并前股東權(quán)益 750 合并后甲企業(yè) 資產(chǎn) 負(fù)債 股本 留存收益 350 550 200 + = 1100 + = + = + = 合并后股東權(quán)益 750 實施方式 高級財務(wù)會計課程組 33 例 2：換股實施吸收合并 換出股份面值小于被并方股本 甲企業(yè)發(fā)行每股面值 10元普通股 20萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。 甲企業(yè) 640 200 300 100 乙企業(yè) 資產(chǎn) 負(fù)債 股本 留存收益 500 150 250 100 乙企業(yè)注銷 貸：資產(chǎn) 借：負(fù)債 股本 留存收益 500 150 250 100 甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn) 貸：負(fù)債 借：資產(chǎn) 股本 留存收益 100 500 150 200 合并前股東權(quán)益 790 合并后甲企業(yè) 資產(chǎn) 負(fù)債 股本 留存收益 350 500 200 + = 1140 + = + = + = 合并后股東權(quán)益 790 資本公積 50 資本公積 = 90 40 資產(chǎn) 負(fù)債 股本 留存收益 資本公積 + 實施方式 高級財務(wù)會計課程組 34 例 3：換股實施吸收合并 換出股份面值大于被并方股本 甲企業(yè)發(fā)行每股面值 10元普通股 30萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。 甲企業(yè) 640 200 300 100 乙企業(yè) 資產(chǎn) 負(fù)債 股本 留存收益 500 150 250 100 乙企業(yè)注銷 貸：資產(chǎn) 借：負(fù)債 股本 留存收益 500 150 250 100 甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn) 貸：負(fù)債 借：資產(chǎn) 股本 留存收益 90 500 150 300 合并前股東權(quán)益 790 合并后甲企業(yè) 資產(chǎn) 負(fù)債 股本 留存收益 350 600 190 + = 1140 + = + = + = 合并后股東權(quán)益 790 資本公積 40 資本公積 = 0 40 資產(chǎn) 負(fù)債 股本 留存收益 資本公積 - 實施方式 高級財務(wù)會計課程組 35 例 4：換股實施吸收合并 換出股份面值大于被并方股本 甲企業(yè)發(fā)行每股面值 10元普通股30萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。 甲企業(yè) 660 200 300 100 乙企業(yè) 資產(chǎn) 負(fù)債 股本 留存收益 500 150 250 100 乙企業(yè)注銷 貸：資產(chǎn) 借：負(fù)債 股本 留存收益 500 150 250 100 甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn) 貸：負(fù)債 借：資產(chǎn) 股本 留存收益 100 500 150 300 合并前股東權(quán)益 810 合并后甲企業(yè) 資產(chǎn) 負(fù)債 股本 留存收益 350 600 200 + = 1160 + = + = + = 合并后股東權(quán)益 810 資本公積 50 資本公積 = 10 60 資產(chǎn) 負(fù)債 股本 留存收益 資本公積 - 實施方式 高級財務(wù)會計課程組 36 （二）購買法的基本內(nèi)容 含義 IAS No.22： 購買是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)（收購企業(yè)）獲得對另一個企業(yè)（被收購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)的企業(yè)合并。 收購 B企業(yè) 或 購買控股權(quán) A企業(yè) 購買方 B企業(yè) B企業(yè)的股東 被購買方 高級財務(wù)會計課程組 37 （二）購買法的基本內(nèi)容 特點(diǎn) 購買方的認(rèn)定是首要步驟 合并的實質(zhì)是購買交易 合并成本主要取決于合并對價的公允價值及直接合并費(fèi)用 需要確認(rèn)合并商譽(yù) 合并當(dāng)年凈收益的計算與權(quán)益結(jié)合法不同 難點(diǎn)： 如何確定合并成本？ 如何確定公允價值？ 如何計量合并商譽(yù)？ 高級財務(wù)會計課程組 38 （二）購買法的基本內(nèi)容 賬務(wù)處理 借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值 商譽(yù) 差額 貸：銀行存款等 支付的合并對價的公允價值 +直接合并費(fèi)用 吸收合并的基本賬務(wù)處理 理解關(guān)鍵 合并成本 =購買方支付的合并對價的公允價值、直接合并費(fèi)用 合并商譽(yù) =合并成本 取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值 高級財務(wù)會計課程組 39 （二）購買法的基本內(nèi)容 賬務(wù)處理 借：長期股權(quán)投資 A 貸：銀行存款等 支付的合并對價的公允價值 +直接合并費(fèi)用 A 控股合并的基本賬務(wù)處理 理解關(guān)鍵 合并商譽(yù)包括在長期股權(quán)投資入賬價值中， 單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中不能直接單項列示， 合并資產(chǎn)負(fù)債表中將以“商譽(yù)”項目列示。 高級財務(wù)會計課程組 40 被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值 500萬 被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值 520萬 購買方支付的合并對價 550萬 凈資產(chǎn)增值 20萬 商譽(yù) 30萬 合并價差 50萬 舉例 吸收合并 100%控股合并 借：有關(guān)凈資產(chǎn) 520 貸：銀行存款 550 商譽(yù) 30 借：長期股權(quán)投資 550 貸：銀行存款 550 其中包括 30萬的商譽(yù) 高級財務(wù)會計課程組 41 二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的財務(wù)影響比較 （一）對合并當(dāng)年財務(wù)會計信息的主要影響 （二）對合并以后各年財務(wù)會計信息的主要影響 在物價上漲條件下，與購買法相比，權(quán)益結(jié)合法下在合并當(dāng)年對并入凈資產(chǎn)的較低計價、對合并商譽(yù)的不予確認(rèn)以及對被合并方凈收益的全部計入，不僅導(dǎo)致了合并當(dāng)年的較高收益，也帶來了以后各年較低的資產(chǎn)折舊基礎(chǔ)和較高的凈資產(chǎn)收益率；并有可能為股東帶來更多的可供分配利潤。 歸納 正是這些不同的影響，導(dǎo)致了權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用障礙，也成為各國對這個方法進(jìn)行取舍時的主要考慮因素。 高級財務(wù)會計課程組 42 第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的會計處理 一、確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn) 二、賬務(wù)處理歸納 主要知識點(diǎn) 如何對同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)？ 如何在合并日對股東權(quán)益進(jìn)行調(diào)整？ 如何理解合并費(fèi)用的處理方法？ 這里僅以對企業(yè)合并事項的確認(rèn)與計量為講解重點(diǎn)， 而關(guān)于合并日合并財務(wù)報表的問題請參見第二章。 高級財務(wù)會計課程組 43 一、確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn) 合并費(fèi)用的處理 合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價值入賬 合并方支付的合并對價按其賬面價值計量 直接合并費(fèi)用 當(dāng)期損益 發(fā)行債券的費(fèi)用 債券初始計量金額 發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用 抵減溢價收入 兩者之差 調(diào)整股東權(quán)益 理解的關(guān)鍵 調(diào)整順序 高級財務(wù)會計課程組 44 放棄資產(chǎn)實施的企業(yè)合并 二、合并方賬務(wù)處理歸納 發(fā)行債券實施的企業(yè)合并 發(fā)行股票實施的企業(yè)合并 吸收合并 控股合并 新設(shè)合并基本上 與吸收合并相同 比較 高級財務(wù)會計課程組 45 放棄資產(chǎn)實施的吸收合并： 借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價值 現(xiàn)金、存貨等 支付的資產(chǎn)的賬面價值 B 資本公積 A大于 B的差額 * C 貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值 A 貸：現(xiàn)金等 借：管理費(fèi)用 實際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同 。 以下同 同一控制 下的合并 高級財務(wù)會計課程組 46 發(fā)行債券實施的吸收合并： 借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價值 應(yīng)付債券 發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等 B 資本公積 A大于債券面值的差額 D 貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值 A 銀行存款等 與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C 例： 甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為 2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用 1萬元。 銀行存款 應(yīng)付債券 利息調(diào)整 有關(guān)資產(chǎn) 應(yīng)付債券 面值 1800 2800 1 1 有關(guān)負(fù)債 800 資本公積 200 同一控制 下的合并 高級財務(wù)會計課程組 47 發(fā)行股票實施的吸收合并： 借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價值 股本 發(fā)行股票的面值 B 資本公積 A大于（ B+C）的差額 D 貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值 A 銀行存款等 與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C 例： 甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為 2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用 1萬元。 銀行存款 有關(guān)資產(chǎn) 股本 1800 2800 1 有關(guān)負(fù)債 800 資本公積 199 同一控制 下的合并 高級財務(wù)會計課程組 48 放棄資產(chǎn)實施的控股合并： 借：長期股權(quán)投資 取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價值 A 貸