接受虛開專用發(fā)票如何定性 基本案情 ：某酒業(yè)輔助材料廠系一私營(yíng)企業(yè)，獨(dú)立核算，是增值稅一般納稅人，主要從事啤酒鋁箔紙、瓶 刷、膠套等輔助包裝材料的生產(chǎn)銷售。 2002 年 10 月份，縣國(guó)稅局接到協(xié)查函，要求對(duì)受票單位酒業(yè)輔助材料 廠與發(fā)函地經(jīng)濟(jì)開發(fā)有限公司貨物購銷情況及貨款結(jié)算情況進(jìn)行協(xié)查?？h稽查局立即組織專門人員對(duì)該企業(yè) 專用發(fā)票取得情況及貨物購銷情況進(jìn)行核查。檢查人員調(diào)閱了該廠 2001 年度的專用發(fā)票抵扣聯(lián)及會(huì)計(jì)憑證、 帳薄，結(jié)果在 2001 年 11 月份現(xiàn)付 2 號(hào)憑證上發(fā)現(xiàn)了需協(xié)查的票號(hào)為 NO.00116546 的增值稅專用發(fā)票，帳務(wù)處理 為：借：原材料 原料及輔助材料 239743.59 元 應(yīng)交稅金 應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 49256.41 元 貸：現(xiàn)金 339000.00 元 所購貨物為粘合劑和專用上光油，銷貨單位為發(fā)函地永龍經(jīng)濟(jì)開發(fā)有限公司，且后附原材料入庫單及付款憑 據(jù)，該筆進(jìn)項(xiàng)稅款已申報(bào)抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅。單從企業(yè)帳務(wù)處理上看不出任何疑點(diǎn)，且經(jīng)調(diào)查這筆貨物交易行為 是真實(shí)的。經(jīng)調(diào)查，這張專用發(fā)票是從一自稱是永龍經(jīng)濟(jì)開發(fā)有限公司業(yè)務(wù)員的許 先生那里得到的，此人前 來推銷產(chǎn)品，經(jīng)試用質(zhì)量合格，達(dá)成協(xié)議后，購貨行為成立，并以現(xiàn)金方式支付了大部分貨款。目前已證實(shí) 開票方永龍經(jīng)濟(jì)開發(fā)有限公司涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票，由此，檢查人員認(rèn)定該廠利用虛開的增值稅專用發(fā) 票抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅款。但該廠一再解釋事前并不知道對(duì)方為虛開單位，目前也沒有證據(jù)表明該廠事前知道情況。 縣稽查局通過對(duì)該案的審理，認(rèn)為酒業(yè)輔助材料廠不屬于故意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，但該廠利用虛開 的增值稅專用發(fā)票申報(bào)抵扣稅款少繳增值稅的違法事實(shí)是客觀存在的。根據(jù)國(guó)稅發(fā)（ 2001） 187 文 件規(guī)定， 報(bào)經(jīng)縣局批準(zhǔn)，稽查局決定以善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款為由，向企業(yè)下達(dá)稅務(wù)處理決定 書，追繳增值稅 49256.41 元。帳務(wù)調(diào)整如下： 借：原材料 49256.41 元 貸：應(yīng)交稅金 增值稅檢查調(diào)整 49256.41 元 焦點(diǎn)問題 ：本案焦點(diǎn)為如何正確區(qū)分 “善意取得 ”與 “惡意取得 ”？ 法理分析 ：在增值稅專用發(fā)票協(xié)查工作中，我們發(fā)現(xiàn)很多發(fā)票案件納稅人事先并不知道自己所取得的增值 稅專用發(fā)票為虛開，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對(duì)此類 問題應(yīng)如何定性呢？國(guó)稅發(fā)（ 2000） 187 號(hào)文件明確規(guī)定： “購貨方與銷售方存在真實(shí)的交易，銷售方使用 的是其所在省的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相 符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對(duì)購貨方不以偷稅論 處，但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款，購貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款，應(yīng)依法追繳 ”。 在本案中，該企業(yè)事先并不知道所取得的增值稅專用發(fā)票為虛開，憑發(fā)票是微機(jī)票且認(rèn)證相符就申報(bào)抵扣了 進(jìn)項(xiàng)稅，殊不知經(jīng)協(xié)查系統(tǒng)認(rèn)定所取得 的專用發(fā)票屬虛開，使企業(yè)蒙受了經(jīng)濟(jì)損失，令企業(yè)防不勝防。這就 要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)對(duì)增值稅專用發(fā)票的鑒別能力，同時(shí)，應(yīng)注意搜集各方面的信息，提高警惕性。也 要求稅務(wù)人員能正確區(qū)分 “善意取得 ”與 “惡意取得 ”。 如何才能正確區(qū)分 “善意取得 ”與 “惡意取得 ”呢？首先，二者行為構(gòu)成不同。善意是指有生產(chǎn)貨物銷售行 為，接受了與發(fā)生的銷售額一致的虛開的專用發(fā)票，主觀上不知道；惡意是指沒有貨物銷售行為，或雖有交 易但專用發(fā)票從第三方取得或從銷貨地以外取得虛開的專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款，主觀上事先知 道 而且希望或放任這種行為發(fā)生。其次，二者定性及法律責(zé)任不同。善意取得不定性偷稅，不予罰款；如果 購貨方能夠重新從銷售方取得合法有效的專用發(fā)票，根據(jù)國(guó)稅發(fā)（ 2000） 187 號(hào)文件規(guī)定，仍能抵扣稅款。 惡意取得的專用發(fā)票應(yīng)定性為偷稅，并處以 0.5 倍 5 倍的罰款。 如何才能準(zhǔn)確認(rèn)定 “善意取得 ”和 “惡意取得 ”呢？我們認(rèn)為無交易行為的，一律認(rèn)定為惡意；有交易行為 的，從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票，或從銷售地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票抵扣稅款的，一律認(rèn)定為偷 稅。對(duì)于有交易行為的，且是從銷售方取得虛開的專用發(fā)票 抵扣稅款的，應(yīng)進(jìn)行分析和區(qū)別：一是要詢問當(dāng) 事人，收集當(dāng)事人陳述言詞，分析認(rèn)定，由于 “是否知情 ”涉及主觀因素，因此辦案時(shí)一定要詢問當(dāng)事人， 讓當(dāng)事人如實(shí)陳述取得虛開專用發(fā)票的全過程。如果納稅人的陳述表明，其事先知道取得的專用發(fā)票是虛開 的，則屬知情，其陳述筆錄將作為直接證據(jù)，認(rèn)定為惡意；如果納稅人陳述表明其事先并不知道，則需進(jìn)一 步調(diào)查；二是從源頭上調(diào)查，詢問虛開方當(dāng)事人，看其陳述是否和受票方當(dāng)事人陳述一致；三是要對(duì)證人調(diào) 查，從外部取證。 善意還是惡意：如何對(duì)取得虛開增值稅發(fā)票定性 稅務(wù)部門在查處納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票案件中，有“善意取得 ”和 “惡意取得 ”兩種不同的定 性。相應(yīng)地，會(huì)導(dǎo)致兩種不同的稅務(wù)處理結(jié)果：稅務(wù)部門認(rèn)定納稅人屬于善意取得的，對(duì)其不以偷稅或者騙 取出口退稅論處，但納稅人已經(jīng)抵扣的稅金或者取得的出口退稅必須依法追繳。稅務(wù)部門認(rèn)定納稅人屬于故 意取得的，必須依法追繳納稅人已經(jīng)抵扣的稅金或者取得的出口退稅，同時(shí)對(duì)納稅人按照偷稅或騙取出口退 稅予以處理。 但如何來定性善意和惡意，稅務(wù)部門一直感覺操作難度很大。一方 面，由于目前企業(yè)間的購銷業(yè)務(wù)、資金結(jié) 算形式多種多樣，比如發(fā)票開票方推銷貨物并送貨上門、受票方現(xiàn)金結(jié)算、銀行匯票背書等等，這些交易和 結(jié)算的形式給稅務(wù)部門認(rèn)定納稅人是善意或惡意取得虛開發(fā)票帶來了困難。另一方面，有的納稅人實(shí)施了惡 意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，但通過做假賬、做偽證、發(fā)票開票方與接受方串通一氣等形式加以掩蓋，稅 務(wù)部門難取證，給定性帶來難度。再有，部分稅務(wù)干部業(yè)務(wù)水平不高，片面強(qiáng)調(diào)有貨物購進(jìn)就行，檢查流于 形式，停留在翻翻賬、對(duì)對(duì)數(shù)據(jù)淺層次上，難以發(fā)現(xiàn)深層次的問題。 其實(shí)，甄別納 稅人究竟是善意還是惡意取得虛開發(fā)票還是有路徑可循的，關(guān)鍵是要在調(diào)查取證中突破就賬查 賬的傳統(tǒng)做法，通過認(rèn)真分析 “票、貨、款 ”運(yùn)行的全過程，準(zhǔn)確分清納稅人的善意和惡意行為。一般情況 下，稅務(wù)干部可從以下幾個(gè)方面調(diào)查取證進(jìn)行認(rèn)定。 第一，從納稅人是否有貨物交易行為上認(rèn)定。對(duì)納稅人取得的已證實(shí)是虛開的增值稅專用發(fā)票，首要環(huán)節(jié)是 核實(shí)納稅人是否真正發(fā)生購銷業(yè)務(wù)。具體可以通過對(duì)納稅人的有關(guān)財(cái)務(wù)憑證、購銷合同、貨物運(yùn)輸方式、倉 庫驗(yàn)收記錄、貨物存放保管、發(fā)出領(lǐng)用等單證核實(shí)，也可詢問相關(guān)證人。若證實(shí)納稅人取得 的虛開增值稅專 用發(fā)票并沒有貨物交易，可認(rèn)定納稅人是惡意取得增值稅專用發(fā)票；若證實(shí)納稅人確有貨物購進(jìn)，則要進(jìn)一 步調(diào)查取證，但不能僅以取得虛開發(fā)票受票方的有關(guān)記錄和利益相關(guān)人員的證詞作為證據(jù)。為防止受票方做 假賬、做偽證逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查，稅務(wù)干部還應(yīng)進(jìn)一步向開票方或供貨方調(diào)查取證，了解其發(fā)貨品種、數(shù)量 是否與發(fā)票上的內(nèi)容相符，以佐證受票方貨物交易的真實(shí)性。 第二，從納稅人購貨和取得虛開的增值稅專用發(fā)票有關(guān)內(nèi)容是否一致上認(rèn)定。稅法明確規(guī)定，納稅人接受的 增值稅專用發(fā)票的開票方與供貨企業(yè)不一致、 供貨企業(yè)開出的非供貨企業(yè)所在地的增值稅專用發(fā)票、納稅人 明知供貨企業(yè)開出的增值稅專用發(fā)票是非法手段獲得的，無論納稅人（購貨方）與銷售方是否進(jìn)行了實(shí)際的 交易，增值稅專用發(fā)票所注明的數(shù)量、金額與實(shí)際交易是否相符，此時(shí)稅務(wù)部門都可以認(rèn)定納稅人是惡意取 得增值稅專用發(fā)票。如果供貨企業(yè)和發(fā)票的開票方一致，則要結(jié)合納稅人是否有貨物交易進(jìn)一步調(diào)查取證。 第三，從資金結(jié)算情況上認(rèn)定。納稅人之間發(fā)生貨物交易貨款結(jié)算方式一般有兩種，即通過銀行結(jié)算和現(xiàn)金 結(jié)算。對(duì)于通過銀行結(jié)算的，如納稅人接受已證實(shí)為虛開的增值稅專用 發(fā)票不是直接與發(fā)票開票方結(jié)算，或 通過檢查發(fā)現(xiàn)納稅人賬冊(cè)上的原始資料如銀行結(jié)算支票內(nèi)容和發(fā)票內(nèi)容一致，但到銀行查實(shí)后發(fā)現(xiàn)銀行結(jié)算 支票內(nèi)容和發(fā)票票內(nèi)容不一致，稅務(wù)部門就可以認(rèn)定納稅人是惡意取得增值稅專用發(fā)票。如果納稅人確有貨 物購進(jìn)，且內(nèi)容一致，是開票方私自通過銀行背書轉(zhuǎn)讓給第三方的，這種情況下盡管貨款結(jié)算和開票方不一 致，但責(zé)任并不在納稅人，此時(shí)稅務(wù)部門可以認(rèn)定納稅人是善意取得虛開增值稅專用發(fā)票。 第四，從納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票來源上認(rèn)定。一般來說，如果有證據(jù)證明納稅人是向非一般納稅 人企業(yè)購進(jìn)貨物或者通過非正當(dāng)途徑取得貨物（如走私）卻取得了增值稅專用發(fā)票的，說明納稅人主觀上具 有偷稅意識(shí)并作出了具體的偷稅行為。稅務(wù)部門在掌握證據(jù)的情況下可以認(rèn)定納稅人是惡意取得虛開的增值 稅專用發(fā)票。還有一種情況，一些納稅人是通過支付開票費(fèi)的方式從社會(huì)上一些不法分子獲得的增值稅專用 發(fā)票的。在這種情況下，稅務(wù)部門完全可以認(rèn)定納稅人是惡意取得虛開的增值稅專用發(fā)票。 總之，對(duì)納稅人取得的已證實(shí)是虛開的增值稅專用發(fā)票，稅務(wù)部門要從多方面、多環(huán)節(jié)上采用 “層層剝筍 ” 的方法，抓住當(dāng)事人陳述中的破