位論文 作者：李瑜 空公司反舞弊內部控制體系構建 I 位論文 作者：李瑜 空公司反舞弊內部控制體系構建 1 一、緒論 （一） 研究背景及意義 隨著 “ 歐美天空開放 ” 、 “ 美日天空開放 ” 、 “ 東盟天空開放 ” 等協(xié)議的生效，各國之間的天空開放正在不斷升溫，亞洲國家也開始簽署一些雙邊天空開放協(xié)議，在促進各方共贏局面 的 同時也加劇了航空業(yè)的競爭。與此同時中國民航業(yè)逐步由民用航空集 團、機場集團、航油集團構成，目前我國已新出臺燃油定價機制，航空燃 油出廠價格逐步實行市場定價，雖然在一定程度上緩解我國航空企業(yè)燃油成本壓力，但航油集團仍屬于壟斷經(jīng)營，故航空公司還需要面臨沉重的燃油成本壓力，航空公司之間的競爭因此凸顯強烈，此外高鐵對中短途航 線的威脅及歐盟碳排放收費問題，也不得不引起航空公司的重視。國內航空公司除國航、南航、東航三大航 以 外還有包括海航、深航在內的航空公司 近 二十余家，航空公司的運作已經(jīng)不是單個的實體，而是相互競爭、相互牽制的競爭體，航空公司管理水平及低成本廉價優(yōu)勢直接影響到其自身的發(fā)展能力和競爭能力。由于中國民航業(yè)經(jīng)營規(guī)模的不斷擴張，管理水平、制度規(guī)范尚未隨之改善，航空業(yè)面臨的舞弊風險越來越大，舞弊成了一個嚴重影響民航業(yè)進一步發(fā)展的屏障。而造成舞弊的原因非常復雜，由于缺乏有效的舞弊風險識別與評估手段，無法及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理過程中影響 舞弊發(fā)生的風險因子，相關舞弊案件更是顯得錯綜復雜，讓企業(yè)內部相關管理人員無法實施有效的控制手段規(guī)避舞弊行為的發(fā)生，使得規(guī)范、有效的反舞弊工作只留于口號，而行動 卻 很少或沒有行動。 構建反舞弊內控體系及體系評價的合理、有效性 有利于建立良好的 企業(yè)文化，緩解企業(yè)壓力，有效的防止由于舞弊發(fā)生因素之一的機會導致 的舞弊行為；預防高級管理層舞弊行為的發(fā)生，從而改善企業(yè)治理結構；疏通信息溝通渠道，建立信訪舉報制度，啟用舞弊監(jiān)督程序；加強舞弊結果的處理力度，不僅對于員工而且對管理人員 也同樣 起到有效的警示作用。 空有限責任 公司的 審計監(jiān)察部是信訪案件調查的 具體執(zhí)行部門。目前工作的開展僅限于事件發(fā)生后調查、處理，工作范圍及內容存在 局限性，主要表現(xiàn)為：一、收到信訪材料后的調查、處理存在時滯；二、未建立反舞弊內控體系進行事前 預防、事中監(jiān)督；三、案件結果的處理、處罰無明確罰則，常常是管理者 主觀決定。目前 空 公司 與股東方正處于 整合 的關鍵 階段， 空公司 在民營企業(yè)轉化為國有企業(yè)的過程中也暴露出身處轉型期的諸多問題， 因此在 位論文 作者：李瑜 空公司反舞弊內部控制體系構建 2 航空公司回歸國 有控股體制 以后，需要嚴格遵照執(zhí)行國家的相關制度、規(guī)范和要求，按章 辦事，依法經(jīng)營，改變以前民營企 業(yè)的種種不規(guī)范現(xiàn)象。本文主要從空公司可能發(fā)生舞弊行為的風險點入手，對照公司 現(xiàn)狀，提出對應的控制措施，通過建立 評估 建全的方式從設計的合理性和執(zhí)行的有效性兩個方面規(guī)范 空公司反舞弊內部控制 體系， 從根本上預防舞弊行為的發(fā)生，使 新走上健康發(fā)展的軌道。 （二）本文研究的目標、內容和擬解決的關鍵問題 1、 研究目標 本文研究主要是應用內部控制及反舞弊的相關理論，針對 空公司舞弊現(xiàn)狀的描述深入分析其發(fā)生的原因，通過 對公司 反舞弊內部控體系的構建，找出空公司反舞弊內部控制可能存在的風險 點，提出對應的控制措施，為 空 公司的發(fā)展保駕護航。 2、研究的主要內容 首先是結合 ，分析反舞弊內部控制現(xiàn)狀，其次是結合工作實際，應用反舞弊及內部控制 理論，構建 論文分五章。 第一章為緒論，簡述立論的背景及意義、研究的目標、主要內容及 擬解決的關鍵問題。 第二章簡述反舞弊內部控制的有關理論。 第三章介紹 弊發(fā)生及原因分析，反舞弊的現(xiàn)狀及構建的必要性。 第四章從公司、制度、信息系統(tǒng)及 流程層面構建 第五 章從 公司、制度、信息系統(tǒng)及流程層面入手， 通過 穿行測試及控制測試等方法評價 提出 對應的 優(yōu)化措施。 第六章是總結全文，提出 3、擬解決的關鍵問題 本文擬解決的關鍵問題，一是如何結合航空公司自身 業(yè)務特點及舞弊發(fā)生的原因，構建反舞弊內部控制體系； 二是如何把反舞弊內部控制體系構建與企業(yè)各位論文 作者：李瑜 空公司反舞弊內部控制體系構建 3 個業(yè)務流程梳理及風險管理有機結合；三 是如何構建切實可行 的反舞弊內部控制體系，運用系統(tǒng)科學的方法論工具，落實反舞弊工作 。 二、相關理論綜述 （ 一） 部控制整體框架 全國舞弊性財務報告委員會于 1992年提出內部控制整體框架報告，報告的提出區(qū)別以往的內部牽制、內部控制制度及內部控制結構的理論，報告認為內部控制是公司內部董事會、管理層及全體員工對經(jīng)營的有效性、財務報表的可靠性及法規(guī)法律遵循性的提供合理保障。而內部控制的有效性通過內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通、內部監(jiān)管五個要素支持的。 2002年由美國國會和政府通過的薩班斯法案第 404條表明 （二）舞弊三角理論 舞弊三角理論由美國注冊 舞弊審核師協(xié)會 (創(chuàng)始人、現(xiàn)任美國會計學會會長史蒂文阿伯雷齊特 (于 1995 年在 “ 舞弊因子學說 ” 的基礎上提出，他認為引起舞弊發(fā)生的原因有壓力、機會、自我合理化三個方面因素構成，而且是三者共同作用，相互影響的結果，三者缺一不可。 （三）舞弊 論 舞弊理論認為，企業(yè)舞弊由貪婪、機會、需要、暴露四個因素構成，每個因素重要程度相同，四個因素共同作用導致舞弊行為發(fā)生。 貪婪； 機會； 需要； 暴露。不同于舞弊三角理論的主要是把舞弊發(fā)生后被暴露的可能性及暴露后被懲罰的程度作為舞弊可能發(fā)生的因子。 （四）舞弊風險因子理論 舞弊風險因子理論是在 為舞弊風險因子位論文 作者：李瑜 空公司反舞弊內部控制體系構建 4 分為一般風險因子和個別風險因子。一般風險因子是指那些在企業(yè)管理控制范圍內的比如：機會和害怕暴露后的懲罰程度；個別風險因子不在企業(yè)管理控制范圍內的個人思想道德等，同樣舞弊的發(fā)生時個別風險因子和一般風險因子共同作用的結果。 （五）反舞弊四層機制理論 企業(yè)反舞弊四層機制理論由美國特雷德維委員 會在 1987年提出，該理論認為企業(yè)通過四層防線可以有效的控制舞弊行為的發(fā)生，分別是：高層管理理念、業(yè)務流程控制、內部審計和外部獨立審計，通過這四個方面建成了反舞弊體系，全方位抑制舞弊發(fā)生。 （六）風險管理理論 根據(jù)中央企業(yè)全面風險管理指引中企業(yè)風險管理基本思想指：對企業(yè)內可能產(chǎn)生的各種風險進行風險信息收集、識別、評估，采取及時有效的風險控制措施，并且不斷監(jiān)督和維護形成風險信息庫。 （七）反舞弊 美國審計準則對舞弊闡述的基本思想為：舞弊是為了謀取正常情況下無法獲取的利益，而采取的一種故意、隱蔽的欺騙行為。 反舞弊則是通過流程控制、制度建設、監(jiān)管手段、思想道德規(guī)范等抑制舞弊行為的發(fā)生。 三、 空公司反舞弊現(xiàn)狀分析 （一） 空公司基本情況簡介 992年 11月， 1993年 9月 17日正式開航， 2010年初 主要經(jīng)營航空客、貨、郵運輸業(yè)務，截止 2012年 10月 ,家航空公司 共擁有波音 747、 737，空客 320、 319等各類型客貨機逾百架，經(jīng)營國內國際航線 200多條，在職員 工 15000名。秉承 “ 安全第一，預防位論文 作者：李瑜 空公司反舞弊內部控制體系構建 5 為主，綜合治理 ” 的安全工作方針，注重營造科學務實的安全管理文化，不斷強化系統(tǒng)防控能力，嚴格履行責任體系，努力提升風險管理水平，確保安全鏈的整體可靠，為旅客提供安全可靠的飛行服務。 2005年 5月至 2009年 11月 這也是股權變動中影響最大的一次。并且在這段時間里 三六九 ” 發(fā)展戰(zhàn)略：用 3年時間將公司的飛機數(shù)量增加到 60至 70架，成為國內大型航空公司；用 6年時間將公司飛機數(shù)量增加到 100架，成為國內外 知名的、有自己品牌的公司；用 9年時間使公司飛機數(shù)量增加到 160架，始發(fā)基地增加到 8工隊伍達到 并 提出到 “369” 規(guī)劃期末，要 “ 基本建成獨具 產(chǎn)競爭模式和收益管理體系，力爭使 行業(yè)內具備更加顯著的比較優(yōu)勢，躋身國際一流航空公司的行列 ，將 代化的管理體系，以及資產(chǎn)優(yōu)良、效益突出的真正的國際化公眾公司。 ” 從這一時期以來， 入了一個航空主業(yè)高速發(fā)展、多元經(jīng)營迅速擴張的階段，從民營控股前的擁有飛機 35架、經(jīng)營 100多 條國內國際航線，達到目前客貨機逾百架，經(jīng)營國內國際航線 200多條。在未來發(fā)展中， 將努 力打造成具有獨立品牌的亞太地區(qū)著名的全國性航空公司，并以 線網(wǎng)絡覆蓋亞洲及洲際的大型網(wǎng)絡航空公司。根據(jù)公司發(fā)展規(guī)劃， “ 十二五 ”期末， 達到或超過 171架客機，并適時引進寬體客機，航線網(wǎng)絡規(guī)模、資產(chǎn)規(guī)模和員工人數(shù)將同比大幅增加。 （二） 空公司舞弊現(xiàn)狀 近年來，航空企業(yè)舞弊案件層出不窮 ， 國有化之前更是為尋求股東方個人利益最大化的利益驅使下 ， 反公司客觀實際情況迅速擴張規(guī)模，管理層凌駕于整個公司之上串通舞弊，公司各項內部控制失效，使得企業(yè)資產(chǎn)大量流失，造成企業(yè)管理長期處于病態(tài)的現(xiàn)實。目前 還處于關鍵的過渡時期，要使得企業(yè)真正走上健康的發(fā)展道路還需要比較漫長的過程 ，在這個過程中，各種觸動公司規(guī)章制度，違反業(yè)務流程的舞弊案件還有不少 ，例如 ： 銷售收入領域的電子客票退票 環(huán)節(jié)、優(yōu)惠票使用環(huán)節(jié)、常旅客積分兌換免票環(huán)節(jié)及銷售機票代理環(huán)節(jié)， 現(xiàn)就具體舞弊行為進行闡述。 案例一： 利用常旅客積分兌換免票謀取利益。 月 其公司機票積分存在被盜用的情況。經(jīng)調查， 位論文 作者：李瑜 空公司反舞弊內部控制體系構建 6 航空公司機票銷售人員利用職務之便，隱瞞客戶機票積分信息，違背客戶意愿通過公司售票平臺 ,利用客戶實際積 分消費里程的免票代替客戶支付過當前折扣票款的機票出具電子客票，同時 打印 出實際已被作廢或退票的記錄有 客戶 支付金額的行程單 作為報銷憑證， 而實際在中航信中成行的記錄為積分兌換后的免票。這就是違規(guī)銷售機票的人員 通過退票的方式賺取客戶票款，造成公司應收票款流失的舞弊行為 。 案例二： 離職員工利用常旅客系統(tǒng)進行違規(guī)積分的累加 。 位的工作人員離職后，仍能對常旅客系統(tǒng)進行操作，違規(guī)累積積分，從中獲利。 兩案例 具體 表現(xiàn)如下 ： 1、控制活動方面 （ 1）積分兌換免票及退票過程中沒有規(guī)范的授權審批控制。 （ 2）公司內部出票員工與客戶單位接口人員串通 ， 未落實有效的規(guī)范及執(zhí)行有效的審批程序，且公司內部員工系統(tǒng)操作權限過大。 （ 3）重要崗位的關鍵環(huán)節(jié)未實現(xiàn)操作與審批權限分離。 （ 4）積分兌換免票管理控制不到位。定期審閱當期積分兌換免票及退票的銷售清單流于形式，未及時發(fā)現(xiàn)清單數(shù)據(jù)異常。 （ 5）營銷委市場管理中心常旅 客管理室尚未針對常旅客系統(tǒng)的用戶帳號管理制定統(tǒng)一規(guī)范的制度，包括用戶帳號新增和權限變更的審批流程，用戶離職后的權限禁用或注 銷流程等；公司網(wǎng)點機票銷售人員利用職務之便，幫助協(xié)議以外的親 朋、好友出具協(xié)議機票， 可能 涉及信用卡違規(guī)套現(xiàn)的問題。 2、信息與溝通 （ 1）公司未與協(xié)議客戶就積分換里程這一客戶應享有的權利進行充分的溝通，未定期向協(xié)議客戶報送本期機票積分情況及積分的使用情況，造成雙方信息不對稱。 （ 2）在員工離職后，由于常旅客系統(tǒng)的管理員無法及時得到來自人力資源部關于員工離職的通知，也 就無法將該員工在系統(tǒng)內的 用戶帳號及時的禁用或 刪除。 3、內部監(jiān)督 內部監(jiān)督失效，給舞弊行為的發(fā)生提供了機會，在長達 2年的時間里，公司網(wǎng)點售票人員可以多次輕易退票，使用積分兌換免票，而且無人察覺。 位論文 作者：李瑜 空公司反舞弊內部控制體系構建 7 （三） 空公司舞弊問題原因分析 就 以上兩個舞弊案例的具體表現(xiàn)引伸出 空公司各種舞弊問題存在的原因，及其分析： 1、控制環(huán)境 （ 1）治理層職責缺失 由于公司存在股權變動等多方面因素，董事會及監(jiān)事會行使其職責和權限依據(jù) 2002年編制并下發(fā)的公司章程，該章程關于董事會和監(jiān)事會的職責、議事規(guī)則等方面的規(guī)定，比較簡單、概括，尤其在反舞 弊委員會設置及反舞弊內部控制工作的開展方面均缺乏具體的指導和執(zhí)行力度，沒有涉及董事會對反舞弊程序的監(jiān)管職責。例如：公司于 2012年 4月在公司層面設立了公司反舞弊內部控制領導小組和常設辦公室，將反舞弊內部控制工作提升到公司層面的最高級別，但是董事會層面沒有明確的反舞弊內控體系的職責；沒有董事會專門的下設機構對反舞弊工作負責；沒有說明反舞弊工作開展方式、方法及舞弊行為發(fā)生的匯報渠道，目前反舞弊程序的監(jiān)管主要集中在審計監(jiān)察部，而其匯報對象為紀委辦公室主任，一般也不會上升到董事會層面。故董事會層面不管是從形式還是實 質上都未建立行使獨立有效的監(jiān)督舞弊行為發(fā)生的職責 ， 控制公司舞弊行為的發(fā)生。 （ 2）反舞弊內部控制管理部門存在職能不清晰的現(xiàn)象。 審計監(jiān)察部監(jiān)察職能線 負責接受信訪及案件的查處工作，即舞弊行為事后查處部門。財務部下設的風險內控室的職責除了負責本部門稅務管理、保險管理、基建付款管理中涉及到的風險、控制及監(jiān)督工作外，還擔負著全公司風險管理的職責，但實際上財務部風險內控室并未按 起初設置此職能線 時要求的 職責 ， 履行對公司各部門業(yè)務流程風險管理的職責，只是針對本部門屬于財務流程中 的 舞弊風險進行管控， 這就使得風險內控科室失去 其設置的初衷和實際意義。但事實 上，審計監(jiān)察部的審計職能線 卻一直 是風險內控工作的落實部門，具體負責針對各部門業(yè)務流程協(xié)調各部門制定公司以風險為基礎的反舞弊內部控制管理制度，通過對業(yè)務流程、風險點及控制點的梳理，進行公司反舞弊內部控制體系建設；評估反舞弊內部控制流程設計合理性及執(zhí)行規(guī)范性，督促各業(yè)務部門根據(jù)風險應對措施及流程缺陷報告，進一步優(yōu)化流程控制，落實反舞弊內部控制制度，從而提升風險管理水平， 達到有效的預防舞弊行為 發(fā)生 的目的 。 這樣看來， 以風險為基礎的反舞弊內控工作職責的歸屬部門和實際工作的開展部門存在不 一致的現(xiàn)象，使得反舞弊內控工作的開展過程中職責不清，兩個部門互相推諉的情況時有發(fā)生，由于財務部和審計監(jiān)察實際工作崗位交叉，同級間位論文 作者：李瑜 空公司反舞弊內部控制體系構建 8 信息溝通阻力較大，各部門業(yè)務流程的內部控制信息傳遞不順暢，造成業(yè)務流程的舞弊行為不能在事前、事中得到有效的控制，僅 能 通過事后救火式的調查解決舞弊問題，使得舞弊行為無法提前預防，舞弊問題無法從根本上解決。 2、控制活動 業(yè)務部門間對重點業(yè)務的異常數(shù)據(jù)復核不夠。比如前面提到的積分兌換免票的例子，工貿公司作為免票的出票方，財務部結算中心作為票款結算方 ， 缺少對票面金額為零 票證 的重點、異常數(shù) 據(jù)的可靠性復核，僅僅是機械性的結賬、做賬。 3、信息與溝通 （ 1）同級業(yè)務部門由于溝通不暢，管理存在的真空地帶。 結合前面提到的違規(guī)登記積分的例子，不難得出由于營銷委市場管理中心常旅客管理室對于常旅客系統(tǒng)的用戶帳號管理尚未制定規(guī)范的制度，導致在實際工作過程中缺乏統(tǒng)一的指導，業(yè)務操作不規(guī)范；而人 力資源部沒有將離職員工所屬信息系統(tǒng)權限清理納入離職流程中。 造成營銷委市場管理中心常旅客管理室和人力資 源部在離職員工權限清理的問題上缺乏有效的溝通平臺和溝通機制，離職人員的離職的信息無法及時有效的通知到常旅客系統(tǒng) 的管理部 門，致使離職員工利用仍生效的系統(tǒng)賬號，進行舞弊。 （ 2）審計監(jiān)察部作為反舞弊內部控制的管理部門由于機構設置不具有獨立性，導致溝通渠道存在缺陷。 審計監(jiān)察部作為反舞弊內部控制體系的管理部門，隸屬于公司管理層之下，與財務部、人力資源部及其他業(yè)務部門一樣屬于同級別部門，審計監(jiān)察部各項反舞弊工作情況匯報必須通過公司管理層領導審批同意，且部門人、財、物均屬于公司所有，故審計監(jiān)察部機構設置不具有獨立性， 這就使得反舞弊工作在具體操作過程中，對于信訪舉報及案件的查處只能向公司管理層匯報， 由于董事會下未設立任何與反舞弊內部控 制有關的專業(yè)委員會，所以 審計監(jiān)察部工作很可能 存在向上溝通渠道不暢通的風險。 審計監(jiān)察部作為 接受、查處 舞弊案件的部門不僅向上溝通存在障礙，向下溝通渠道同樣也存在缺陷。這種 缺陷主要體現(xiàn)在員工及其他人員、單位的投訴渠道及案件處理意見 方面。由于審計監(jiān)察部未設立接受舉報的專 門郵箱，而是以審計監(jiān)察部員工個人郵箱代替舉報郵箱接受舉報，且 負責查看投訴信箱的工作人員工作職責不固定，查看頻率也是隨心所欲，未形成對信訪郵箱及其他舉報來源的定期關注制度，導致舞弊信息不能及時、有效的傳達到審計監(jiān)察部， 造成由于查處延誤，舞弊行為未及時得到控制的經(jīng)濟損失。 位論文 作者：李瑜 空公司反舞弊內部控制體系構建 9 4、內部監(jiān)督 反舞弊內部控制體系需建立在風險評估的基礎上，而風險評估需要對大量的業(yè)務數(shù)據(jù)進行實時及定期監(jiān)管，這樣大量、細致的針對業(yè)務數(shù)據(jù)的監(jiān)控僅靠人工力量完成，既浪費了人力成本，又不能保證工作質量。目前公司審計監(jiān)察部的監(jiān)督手段比較落后 ，未實現(xiàn) 數(shù)據(jù)分析軟件與財務及其他業(yè)務數(shù)據(jù)對接，未建立以信息系統(tǒng)為基礎的異常業(yè)務數(shù)據(jù)分析體系，數(shù)據(jù)分析依靠人工及 做一些 簡單匯總、過濾， 對于各項業(yè)務流程工作也未實現(xiàn)實時的監(jiān)督和控制，不能對異常數(shù)據(jù)進行數(shù)據(jù)預警。 而 現(xiàn)在 審計監(jiān)察部僅能實現(xiàn)事后救火式的調查，不能從源頭上堵塞漏洞，導致違規(guī)及舞弊行為的發(fā)生。 結合舞弊三角理論，舞弊的產(chǎn)生的原因是 壓力、機會及個人合理化三因素共同作用的結果。舞弊壓力包括經(jīng)濟壓力、惡癖壓力、與工作相關的壓力、其它壓力四種類型。據(jù)統(tǒng)計 ,前兩種類型的壓力大約占 95。舞弊者常用的個人合理化因素 有 :法律條文本身含混不清 ,存在制度漏洞，容易被人曲解利用 ;舞弊者常常會認為別人都這么做 ,我不做就是一筆損失，我也是被迫的 ,無可奈何 ； 我們只是為了暫時渡過困難時期 ； 沒有人會因此受到傷害 ； 憑自己的貢獻應獲得更多的報酬 ； 我這樣做也不一定就被發(fā)現(xiàn)，我的出發(fā)點是為了一個很好的愿望等等。形成舞弊的機會主要有六種 :包括缺乏發(fā)現(xiàn)舞弊行為的內部控制 ； 無法判斷工作的質量 ； 缺乏懲罰措施 ； 信息不對稱 ； 無知、能力不足 ；監(jiān)督制度不健全。因此 ,防范與治理舞弊既要通過加強內部控制消除舞弊機會 ,還應通過消除 “ 壓力 ” 和“ 個人合理化 ” 來抑制舞弊行為的發(fā)生。本部分提到的組織架構混亂，工作職責不清 ，橫向及縱向溝通障礙及異常數(shù)據(jù)的預警系統(tǒng)欠缺，其實都是為 舞弊行為的發(fā)生提供了可乘之機。 而 本文就是從造成舞弊原因的機會入手，通過反舞弊內部控制，收緊舞弊的機會，使 舞弊行為的發(fā)生得到有效 的 控制。 （四）反舞弊內控情況介紹 1、內控管理實施情況 2011年 5月開始，公司積極配合股東方的內部控制合規(guī)要求，針對財務報告相關流程進行了風險與控制點的梳理工作，審計監(jiān)察部、財務部組成項目小組，在諸如：物資采購中心、營銷委、培訓部、地面服務部、配餐部、信息中心、運行中心、維修工程部、基建工程部、辦公室、規(guī)劃發(fā)展部和人力資源部等 12個業(yè)務部門的配合支持下共同開展公司本次內部控制合規(guī)項目，由于這是公司第一次進行內部控制體系建設，為保證項目的質量特別聘請了四大會計師事務所之一的位論文 作者：李瑜 空公司反舞弊內部控制體系構建 10 安永作為本 次項目咨詢顧問，提供技術支持。內部控制項目對公司 94項業(yè)務流程進行流程梳理和文檔建立，提出了部分內控設計存在不合理、不完善的地方，涉及到公司治理、業(yè)務流程、信息系統(tǒng)等方面，結合公司實際，項目組還提出了具體改進建議，并提交至各業(yè)務相關部門，督促各部門進行整改落實。通過本次內控項目的實施，公司 2011年以來不斷強化內部管理，在公司的組織結構、資產(chǎn)結構、經(jīng)營方式、外部環(huán)境等方面緊緊圍繞航空主業(yè)，突出向管理要效益，在控制環(huán)境、控制活動、重要內部控制制度、信息與溝通、內部監(jiān)督等方面已制定出一套較為完整的內控制度，不僅 內控水平得以改進，防范風險的能力也同樣得以提升。 2、反舞弊內部控制缺失情況 通過 2011年的內部控制自我評估發(fā)現(xiàn) ， 公司除了內部環(huán)境的公司治理、人力資源管理，風險管理體系，及控制活動的流程層面的存在不足外，還發(fā)現(xiàn)公司層面未建立以風險及質量管理為基礎上的反舞弊內部控制管理機構；未針對各個業(yè)務流程通過關鍵控制點的梳理，積極采用相應的控制措施對可能發(fā)生的舞弊行為進行控制的機制；內部監(jiān)督方面審計監(jiān)察部作為信訪舉報的調查部門，未對其工作中存在的風險點進行識別，沒有盡到控制舞弊風險的管理部門職責。 3、反舞弊內部控制構 建必要性 企業(yè)內部控制基本規(guī)范要求“企業(yè)應建立反舞弊機制?！辈粌H關注案發(fā)后的事后調查 、處理措施等，更重要的將控制的關口前移達到預防舞弊行為發(fā)生 。企業(yè)內部控制應用指引第十七號內部信息傳遞要求開展反舞弊工作，識別反舞弊風險點，分析反舞弊風險點發(fā)生的原因，從而找到應對措施。 內部控制的建立包含反舞弊內部控制，但反舞弊內部控制又不完全屬于內部控制機制建設，就控制活動而言某個控制未有效執(zhí)行可能是因為工作上的疏忽或不盡職原因造成，這屬于內部控制的范疇；但是如果是鉆 制度的空子、 控制的漏洞，故意不按流程規(guī)范操作， 那 就屬于反舞弊內部控制的范疇，因此反舞弊內部控制比起內部控制應增加一部分思想道德教育的控制措施 。 位論文 作者：李瑜 空公司反舞弊內部控制體系構建 11 四、構建 空公司反舞弊內部控制體系 （一） 空公司反舞弊內部控制體系構建的原則 1、成本效益原則 成本效益原則就是保障公司利益及業(yè)務風險的同時，降低成本費用，控制反舞弊體系構建、評價的成本。 反舞弊內部控制體系需要從成本效益入手，根據(jù)管理層對風險的偏好程度，分析出公司存在風險，依據(jù)風險發(fā)生的可能性及影響程度對風險進行分類，著重關注重大風險點及關鍵風險點，對舞弊可能發(fā)生的重點領域和關鍵環(huán)節(jié) 進行 重點測試和評價 ，而不是全面覆蓋整個公司的各個業(yè)務流程， 從根本上起到預防重大舞弊行為發(fā)生的目的。當然， 在反舞弊體系的構建過程中業(yè)務單位，管理單位往往要花費較多的人力、物力、財力， 反舞弊內部控制體系構建需要在保證日常工作完成的基礎上進行 。 2、系統(tǒng)性原則 構建反舞弊 內部控制 體系的過程中對系統(tǒng)性原則的理解是非常重要的，系統(tǒng)性首先 ， 必須是一個閉環(huán)的過程，閉環(huán)講的是既要保證完整性，又要保證首尾相接。其次，整個系統(tǒng)產(chǎn)生的效率應該高于單個系統(tǒng)，這 就是說 絕不是單個系統(tǒng)的簡單累加，而是要系統(tǒng)和系統(tǒng)之間相互協(xié)調，無障礙溝通，部門與部門之間溝 通順暢達到 1+1 2 的目的 ， 這才是系統(tǒng)性原則的核心思想 。 3、重要性原則 在構建反舞弊 內部控制 體系的過程中著重關注重點領域的 重點環(huán)節(jié)，理想中的反舞弊內控建設需要遵循全面性原則，但實際工作 中往往是無法實現(xiàn)面面俱到的流程 控制 ，這一點同樣 支撐 了成本效益的 原則。因此現(xiàn)實工作中不能為了預防舞弊行為的發(fā)生就將企業(yè)控制的太死以至于無法動彈，使得權利無法使用，責任無法落實。所以關注高風險領域、關鍵工作崗位，按照抓住主要矛盾解決關鍵問題的要求，對內外部環(huán) 境進行客觀、綜合的分析后設計出適用的反舞弊內部控制體系。 對于 司而言，反舞弊調查流程是反舞弊內部控制的關鍵領域，而物資采購、人力資源管理、信息技術領域則是反舞弊內部控制的高風險領域。 4、動態(tài)性原則 任何一個體系在建 立的過程中都無法保證一成不變，世界是發(fā)展的，事物也是變化的，內部控制系統(tǒng)的構建也不是永遠都會具有免疫力的 ，所以完成反舞弊位論文 作者：李瑜 空公司反舞弊內部控制體系構建 12 內部控制體系構建不是反舞弊內控構建的結束，而是反舞弊內控工作的開始，它需要根據(jù)公司的發(fā)展和工作流程的變化，不斷的 評價體系的有效性，針對發(fā)現(xiàn)的問題不斷的整改，維護系統(tǒng)，這樣構建出 來的反舞弊 內部控制 體系才是有效、可行的，所以 反舞弊內部控制體 系構建 絕不是一個一勞永逸的過程，而是一個不斷變化、完善的過程。 （二） 空公司反舞弊內部控制體系構建的基本思路 1、 反舞弊內部控制組織機構 建設 根據(jù)企業(yè)反舞弊內部控制組織架構的規(guī)劃結合 反舞弊內部控制組織架構主要涉及：反舞弊內部控制領導體系、反舞弊內部控制管理部門設置與職責、反舞弊內部控制崗位職責以及管理與報告路線等。 此外，反舞弊內部控制組織架構設計應該堅持以下幾點原則： 獨立性原則：反舞弊內部控制體系與業(yè)務經(jīng)營體系保持相對獨立； 集中化原則：反舞弊內部控制體系逐步向專業(yè) 管理部門、機構集中； 層次化原則：反舞弊內部控制應該實現(xiàn)分層分類的精細化管理。 同時，公司要有明確的制度來確保反舞弊內部控制管理部門具有高度權威性，不受外部因素的干擾，以確保其客觀性和公正性。例如：如果反舞弊內部控制管理部門與業(yè)務部門初次接 觸，并且業(yè)務部門認為反舞弊內部控制工作影響到業(yè)務部門日常運作 ， 這項工作 就很可能會受到業(yè)務部門的抵觸，如果反舞弊 內部控制管理部門又不具有一定的權威性，反舞弊內部控制工作就很難順利進行 下去。所以，在保證業(yè)務部門正常運作的前提下，確立反舞弊內部控制管理 機構在公司內的領導 地位， 才 能 保證反舞弊內部控制建設及評價的客觀公正性， 從而 使得存在舞弊風險得到控制。 綜合國內外企業(yè)的反舞弊內部控制管理實踐，反舞弊內部控制組織架構建設目標一般為：構建董事會領導下的反舞弊內部控制管理組織架構，實現(xiàn)獨立性強的垂直化管理，保證以信息流程為導向的集中化管理，同時實現(xiàn)分層分類的精細化管理。 2、反舞弊內部 制度建設 （ 1）注重反舞弊內部控制規(guī)范的科學性 反舞弊內部控制不能只停留在內部控制的構建 階段， 而是需要 落實在實務操作上，也就是 說反舞弊內部控制 不僅限于反舞弊會計領域的 財務目標和遵循目標，而是要 重視企業(yè)的營運 目標和戰(zhàn)略目標；不僅要滿足審計需求和政府監(jiān)管要位論文 作者：李瑜 空公司反舞弊內部控制體系構建 13 求，而且將反舞弊內部控制延伸到企業(yè)的各個經(jīng)營管理范圍。為滿足 404條款對內部控制的要求，要求 構建反舞弊內部控制的公司 從整個業(yè)務流程入手，把會計控制作為反舞弊內部控制的一部分，進一步擴展 反舞弊內部控制的范圍，將反舞弊內部控制向前延伸到業(yè)務流程的控制， 以此調動 企業(yè)完善反舞弊內控制度建設的積極性，規(guī)范反舞弊內部控制的科學性，增強反舞弊內控制度的積極意義。 （ 2）建立綜合監(jiān)督制度。反舞弊委員 會 、審計監(jiān)察部反舞弊調查 人 員、各個業(yè)務部門反舞弊內部控制工作聯(lián)絡員 需要 參與到各項 業(yè)務工作流程的決策、執(zhí)行過程中，保證業(yè)務工作流程有設計合理性及執(zhí)行有效性，并核查業(yè)務工作流程落實情況，強化對權力運行的全過程監(jiān)督。 （ 3）完善制度體系建設。針對各單位、各部門日常管理中存在的漏洞和薄弱環(huán)節(jié)，以及工作實踐中暴露出來的普遍性、傾向性和苗頭性問題，指導、敦促和責令相關單位、部門限時改進和完善制度機制。 （ 4）落實各項規(guī)章制度。就是要將規(guī)定具體化為操作辦法，特別是將禁止性規(guī)定分解變成可執(zhí)行的工作任務或崗位行動，避免用制度落實制度。進一步規(guī)范權力運行，提高以執(zhí)行力為根本，以有效 的 反舞弊調查物資采購中重 大舞弊風險為重點，最大限度地縮小和規(guī)范自由裁量權，避免出現(xiàn)權力尋租的現(xiàn)象，即舞弊三角理論中舞弊機會出現(xiàn)。 3、反舞弊內部控制 信息系統(tǒng)建設 隨著企業(yè)管理幅度的擴大與深度的加深，為解決由于自動化手段落后，無法及時有效的發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能存在的舞弊風險及已經(jīng)發(fā)生的舞弊行為。在構建反舞弊內部控制體系的過程中，通過建立反舞弊內部控制管理信息系統(tǒng)，使得內部控制與流程管理緊密結合，達到發(fā)現(xiàn)舞弊風險后提前預防或對實際舞弊行為及時鎖定懲處的目的。 建立反舞弊內控管理信息系統(tǒng)，不僅可以將手工的、周期性、突擊性的反舞弊內部控制工作變 為自動化的、日常的管理工作，而且能夠適應公司風險管理和內部控制的發(fā)展需要，為更多的控制活動提供平臺支持，為公司反舞弊委員會、反舞弊內部控制管理部門、反舞弊內控測試人員及業(yè)務流程梳理人員提供一個簡單易用的反舞弊內部控制活動管理平臺。 該系統(tǒng) 可以 將以前工作中積累的大量先進反舞弊內控管理經(jīng)驗及先進的管理思路實現(xiàn)固化管理，對反舞弊內部控制工作提供反舞弊內控手冊、業(yè)務流程控制矩陣、測試底稿等大量文檔的先進管理能力，對業(yè)務單位流程梳理人員及管理部門流程測試人員的反舞弊內部控制工作中產(chǎn)生的記錄、測試、整改、報告、披露和歸 檔等進行規(guī)范管理，減少手工操作，提高工作效率和工作質量，同時為公位論文 作者：李瑜 空公司反舞弊內部控制體系構建 14 司反舞弊內部控制和風險管理提供檢查舞弊風險控制執(zhí)行效果的 各項工作有機地聯(lián)系起來，當然 管理 系統(tǒng)也能夠適應管理模式和業(yè)務變化的需求，針對環(huán)境的變化實現(xiàn)靈活的用戶管理。 4、反舞弊內部控制流程建設 （ 1）業(yè)務流程設計 反舞弊內部控制流程建設主要是根據(jù)各個業(yè)務部門的業(yè)務流程反舞弊內部控制目標，由審計監(jiān)察部組織、協(xié)助各業(yè)務部門通過訪談 、問卷調查 等形式對其工作流程進行梳理，分析，按照流程發(fā)生的時間順序，在基于風險管理的基礎上細化出業(yè)務部門反舞弊 內部控制流程。業(yè)務流程設計包括業(yè)務流程分析、流程分解、確定流程及流程圖。 (2)風險評價 風險評價 是 建立在各業(yè)務部門標準化的工作流程及工作機制的基礎上。依據(jù)已確認業(yè)務流程圖找出業(yè)務流程中的關鍵控制點，識別、評估可能存在的舞弊風險， 并且根據(jù)公司內外部環(huán)境的變化，定期不定期進行風險識別和評估， 提出相應的解決及應對可能存在舞弊風險的措施， 保證反舞弊內部控制體系的有效性。在這 期間 審計監(jiān)察部負責各業(yè)務反舞弊內控流程的審閱，及控制措施的有效性。風險評價包括：舞弊風險識別，舞弊風險分析等。 （三） 空公司反舞弊內部 控制體系構建 1、反舞弊內部控制組織機構 建設 ： 位論文 作者：李瑜 空公司反舞弊內部控制體系構建 15 圖 1 反舞弊內部控制組織架構基本模型圖 為體現(xiàn)反舞弊內部控制的垂直集中管理， 于目前 保證審計監(jiān)察部各方面的獨立性，成立負責管理反舞弊內部控制的三級機構。第三道防線為董事會下設反舞弊委員會，其職責是定期聽取來自反舞弊內部控制管理部門（審計監(jiān)察部）的直接工作 匯報，解決公司層面反舞弊內控項目推進中存在的問題。第二道防線審計監(jiān)察部作為反舞弊內部控制的二級機構履行反舞弊內部控制管理部門的職責，主要職責是推進、協(xié)調反舞弊內控項目的整體工作，包括反舞弊內部控制體系建設管理工作，配合中介機構提出反舞弊應對方案；識別、分析、評價可能存在的舞弊風險，針對反舞弊內部控制中的缺陷流程 ，監(jiān)督業(yè)務部門整改；定期就項目工作進展情況、工作中的相關問題向公司反舞弊委員會匯報。同時，為保證執(zhí)行與監(jiān)督的恰當分離，各業(yè)務部門作為反舞弊內部控制工作的第一道防線，根據(jù)反舞弊內部控制管理部門的項目目 標及工作要求，成立本部門反舞弊內部控制執(zhí)行小組，指定各業(yè)務部門聯(lián)絡員，明確各業(yè)務流程責任人，配合審計監(jiān)察部及中介機構完成反舞弊內控體系建設，落實反舞弊內控體系的在本部門內部的實施，并且進行業(yè)務流程文檔的維護。 其中，董事會及反舞弊委員會屬于反舞弊內部控制的戰(zhàn)略層面；審計監(jiān)察部屬于反舞弊內部控制的執(zhí)行層面；各個業(yè)務部門及崗位聯(lián)絡員作為反舞弊內部控制的操作層面，以實現(xiàn)反舞弊內部控制的分層化管理。 2、 反舞弊 內部控制制度建設 度體系的完整性、董事會 反舞弊 委員會 反舞弊內部控制 管理部門 其他業(yè)務 部門 戰(zhàn)略層面 執(zhí)行層面 操作層面 反舞弊內部控制分層管理 審計監(jiān)察部 反舞弊內部控制垂直管理 反舞弊內部控制聯(lián)絡員 崗位 位論文 作者：李瑜 空公司反舞弊內部控制體系構建 16 綜合監(jiān)督性及制度執(zhí)行性 等四個方面入手 ，解決反舞弊內部控制制度建設的問題，表 1以采購流程的反舞弊內部控制制度為例 說明 ： 表 1 采購流程反舞弊內部控制制度 制度編號 制度名稱 制度涉及流程 1 采購崗位分離制度 貫穿采購全部流程 2 授權審批制度 貫穿采購全部流程 3 反舞弊管控制度 貫穿采購全部流程 4 采購申請管理制度 采購需求流程 5 采購預算管理制度 采購需求流程 6 供應商評價管理辦法 采購詢比價流程 7 采購招投標管理制度 采購招投標流程 8 采購合同管理辦法 采購簽訂合同流程 9 采購驗收管理制度 采購驗收流程 10 采購付款管理制度 采購付款流程 11 采購無形資產(chǎn)管理制度 采購入庫、付款流程 12 采購中心管理手冊 貫穿采購全部流程 13 反舞弊匯報制度 反舞弊調查流程 其中，采購崗位分離制度、采購授權審批制度、供應商評價辦法等 側重于對采購流程的控制制度 ，表現(xiàn)出 物資采購反舞弊流程不僅限于后期支付款的會計領域，而是更多的延展到采購流程 的各個 環(huán)節(jié) ，進一步規(guī)范了制度體系的完整性和科學性 ；反舞 弊匯報制度、反舞弊管控制度，表現(xiàn)出 反舞弊制度建設的綜合監(jiān)督制度，除采購中心內部的反舞弊管控制度外，還有公 司專門監(jiān)管機構也就是審計監(jiān)察部 對于公司各個業(yè)務流程 進行監(jiān)督的反舞弊內部控制制度及重大事項匯報制度；當然，以上所有 制度落實是關鍵，各種辦法、手冊就是細化制度的具體化操作，例如：供應商評價管理辦法、采購合同管理辦法、采購中心管理手冊等。 3、反舞弊內部控制信息系統(tǒng)建設 （ 1）基礎應用部分 主要包括系統(tǒng)管理、用戶管理、標準和基礎數(shù)據(jù)管理等模塊，可實現(xiàn)系統(tǒng)用戶、權限、密碼及日志的管理，實現(xiàn)反舞弊內控流程、內控矩陣、風險控制點、評價范圍標準、缺陷認定標準和 整改案例等反舞弊內控基礎數(shù)據(jù)的管理和法律法規(guī)和制度庫的管理（實現(xiàn)內控監(jiān)管規(guī)定、公司規(guī)章制度條文與對應流程、節(jié)點的匹配）。 （ 2）業(yè)務應用部分 主要包括反舞弊內控建設、反舞弊內控評估、反舞弊內控體系缺陷管理、工位論文 作者：李瑜 空公司反舞弊內部控制體系構建 17 作管理等模塊，可完成反舞弊內控手冊維護、反舞弊內控測試、反舞弊內控缺陷評價、反舞弊缺陷整改跟蹤、反舞弊流程完善和優(yōu)化等工作，實現(xiàn)反舞弊內控管理由手工向信息系統(tǒng)自動化操作的過渡，提高反舞弊內控工作效率和質量。 （ 3）展現(xiàn)和交流部分 主要包括反舞弊報告管理、報表管理和展示、知識庫和交流平臺等模塊，可實現(xiàn)反舞 弊內控報告的自動生成，反舞弊內控評估結果的全面展示等功能，并為相關人員快速查詢、掌握內控專業(yè)知識和深入溝通交流提供便利。 當然隨著反舞 弊內控管理信息系統(tǒng)建設，反舞弊的廉政宣傳平臺的建設同樣重要。 廉政宣傳平臺需要涵蓋審計監(jiān)察部的相關制度、案例等，著重宣傳公司針對反舞弊內控工作的最新制度，速遞國內最新消息，為干部 、 員工開辟出留言互動平臺，并且提供廉政及反舞弊影片下載的渠道，起到警示公司員工及領導的目的。 4、反舞弊內部控制流程建設 （ 1）業(yè)務流程設計 本文涉及到的反舞弊內部控制流程建設分為兩類。一類是具有雙重身 份的審計監(jiān)察部，既是反舞弊調查的執(zhí)行部門，又是對公司各個部門較容易出現(xiàn)舞弊行為的業(yè)務部流程 反舞弊內部控制的管理 ，比如：物資采購管理，人力資源管理等 ，同時 也包括對本部門反舞弊調查流程的內部控制的管理。以下就 是 以審計監(jiān)察部的反舞弊調查內 部 控 制 流程，及物資采購中心的 程設計 說明 。 1)流程分析 業(yè)務流程的分析是 在 風險評估的基礎 上，準確 找出反舞弊調查流程及采購流程的風險點 ，當然這一點 必須建立在流程已經(jīng)建立的基礎上。建立業(yè)務流程首先要根據(jù)實際工作情況、 國家及標準要 求的規(guī)范收集業(yè)務流程，然后分析 該流程需要經(jīng)歷的幾個階段，注意不僅要按時間順序簡單的體現(xiàn)工作程序 ，更重要的是要明確各個階段的關鍵審批環(huán)節(jié)及不相容職務的權限設置，以審計監(jiān)察部反舞弊調查流程為例進行流程分析。反舞弊調查流程具體表現(xiàn)為如何接受信訪舉報及調查存在可能舞弊行為的案件。通過流程分析信訪舉報及案件調查流程主要有三個程序階段。一、信訪舉報的初步核實程序；二、信訪舉報的調查取證程序；三信訪舉報的處理、審批程序。也就是 說 從收到信訪舉報材料、擬定調查方案，開始案件調查 到最后的調查結果、處理意見及追究責任人的過程。當 然這三個程序同樣也需要 若干子流程支撐，進一步細化業(yè)務工作流程是下一步工作的重點，也是業(yè)務工作流程符合企業(yè)實際及國家規(guī)范標準的關鍵。 位論文 作者：李瑜 空公司反舞弊內部控制體系構建 18 2)流程分解 同樣 以反舞弊調查工作流程為例對其進行細化、分解。將反舞弊調查工作流程作為一級基礎流程，即接受信訪舉報及調查工作流程，通過對一級工作流程的分析，分解出二級子流程，最后細化到三級子流程的過程， 從而進一步確定重點關注問題，明確權限分離職責及關鍵的審批點，為 業(yè) 務工作提供標準化的工作程序和工作方式 。具體分解如表 2所示： 表 2 反舞弊調查管理流程分解 一級流程 二級流程 三 級流程 重點關注 反舞弊調查管理 初步核實程序 信訪受理流程 根據(jù)信訪舉報來源不同確定處理程序及方法 根據(jù)信訪舉報重要程度及其他關鍵因素確定受理機構 初核流程 信訪調查具體問題所在 反應問題失實、違規(guī)違紀問題、管理問題 調查取證程序 立案 對于確實存在違紀事實的案件立項 組成案件調查小組 擬定調查方案 現(xiàn)場調查取證 證據(jù)獲取 證據(jù)分析 調查報告 擬定調查報告 調查報告審批 處理審批程序 整改流程 提出整改建議，追究責任人 責任人申訴 落實并跟蹤整改情況 歸檔流程 檔案整理 檔案移交 3) 流程確定 基于對業(yè)務流程的分析、分解、確定反舞弊調查流程后，繪制反舞弊調查流程圖（見圖 2）。 位論文 作者：李瑜 空公司反舞弊內部控制體系構建 19 轉 辦 工作流程 被調查單位或個人 審計監(jiān)察部 審計監(jiān)察部領導 反 舞弊委員會 初步核實程序 否 是 審核 審批 取證調查 是 否 審核 審批 審批處理 圖 2 反舞弊調查流程圖 (2)風險評價 基于已確認的業(yè)務流程及工作標準， 期和不定期組織公司層面及業(yè)務層面系統(tǒng)性的風險辨識 和 評估工作。 評估 是由 職能部門共同開始 是否自辦 初查報告 是否舉報失實 批評教育 確定調查小組 批定 調查方案 收集相關證據(jù)資料 分析資料 撰寫調查報告 提出舞弊處理意見 跟蹤處理情況 歸檔結束 舉報登記 初步調查 位論文 作者：李瑜 空公司反舞弊內部控制體系構建 20 參與，對影響 析和評價