無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理56合作經(jīng)濟(jì)與科技20059SCOOPERATIVEECONOMYSSCIENCE財(cái)會審計(jì)還象傳統(tǒng)企業(yè)會計(jì)那樣核算，則產(chǎn)品成本會嚴(yán)重失真。因而應(yīng)將無形資產(chǎn)按使用地點(diǎn)和用途，在攤銷時(shí)，分別計(jì)入有關(guān)的成本費(fèi)用。象商譽(yù)、企業(yè)品牌、管理方法等在各期攤銷時(shí)可保留其傳統(tǒng)的攤銷方法，將其價(jià)值攤?cè)牍芾碣M(fèi)用；對于服務(wù)品牌、長期顧客、業(yè)務(wù)伙伴等與市場直接相關(guān)的無形資產(chǎn)，在各期攤銷時(shí)，應(yīng)計(jì)入經(jīng)營費(fèi)用；對丁職工教育狀況、工作能力、業(yè)務(wù)能力等人力資源，則應(yīng)根據(jù)人力資源效力的職能部門，在各期攤銷時(shí)分別攤?cè)肷a(chǎn)成本、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用等；對產(chǎn)品的形成產(chǎn)生重大影響的一些技術(shù)、專利權(quán)等無形資產(chǎn)，必須攤?cè)氘a(chǎn)品成本。這樣就可增設(shè)技術(shù)、專利、人力資源等成本項(xiàng)目進(jìn)行核算，企業(yè)在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，就有工業(yè)經(jīng)濟(jì)社會中生產(chǎn)的三大要素變?yōu)橹?jīng)濟(jì)社會中四大要素，新增了知識資源要素。三、對無形資產(chǎn)攤銷期限知識資源一方面具有可重復(fù)使用的特征，另一方面由于科學(xué)技術(shù)的日新月異，其更新?lián)Q代的速度比較快，因而，應(yīng)適應(yīng)其更新新的速度調(diào)整其攤銷的期間和方法，方法一可以像當(dāng)前固定資產(chǎn)加速折舊法那樣采用快速攤銷方法；方法二可以適當(dāng)縮短無形資產(chǎn)的攤銷期限。這樣，既能準(zhǔn)確地核算無形資產(chǎn)，有能準(zhǔn)確地進(jìn)行知識產(chǎn)品成本的核算。上述做法使得年末財(cái)務(wù)報(bào)表中的無形資產(chǎn)信息更加充分客觀，并兼顧了謹(jǐn)慎性原則。對于研究與開發(fā)費(fèi)用列舉了資本化和費(fèi)用化的條件，允許企業(yè)在資本化和費(fèi)用化之間做出選擇，使無形資產(chǎn)核算制度具有靈活性，更能適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)對無形資產(chǎn)的核算管理要求?；?zé)o形資產(chǎn)的內(nèi)部交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的一方成員企業(yè)與另一方成員企業(yè)與無形資產(chǎn)有關(guān)的出售轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。當(dāng)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生無形資產(chǎn)交易時(shí)，對銷售企業(yè)來說，在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中表現(xiàn)為無形資產(chǎn)凈值的減少，同時(shí)在其個別利潤表上表現(xiàn)為出售轉(zhuǎn)讓損益；當(dāng)轉(zhuǎn)讓收入大于該無形資產(chǎn)的凈值時(shí)，表現(xiàn)為本期營業(yè)外收入；當(dāng)轉(zhuǎn)讓收入小于該無形資產(chǎn)的凈值時(shí)，表現(xiàn)為本期營業(yè)外支出。對購買企業(yè)來說，表現(xiàn)為其個別資產(chǎn)負(fù)債表中無形資產(chǎn)的增加，其實(shí)際取得成本既包括該無形資產(chǎn)在原銷售企業(yè)的凈值，也包括銷售企業(yè)因該無形資產(chǎn)銷售所實(shí)現(xiàn)的損益。但從企業(yè)集團(tuán)整體看，這一交易屬于集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)調(diào)撥，既不應(yīng)該產(chǎn)生收益，也不應(yīng)該發(fā)生損失，所以在編制合并報(bào)表時(shí)，要將該交易中銷售企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收益和購買企業(yè)無形資產(chǎn)成本中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷掉。由于企業(yè)取得的無形資產(chǎn)要在其有效期內(nèi)進(jìn)行攤銷，那么對購買企業(yè)來說，其按取得成本將該無形資產(chǎn)分期攤銷，則每期都包含多攤銷的部分，所以也要將多攤銷的部分抵銷掉。另外，按企業(yè)會計(jì)制度的規(guī)定，每年年度終了，企業(yè)要對無形資產(chǎn)進(jìn)行全面清查，預(yù)計(jì)各項(xiàng)無形資產(chǎn)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的能力，對預(yù)計(jì)可收回金額低于賬面價(jià)值的，要計(jì)提減值準(zhǔn)備。而清查的范圍既包括從企業(yè)集團(tuán)外部取得的無形資產(chǎn)，也包括從集團(tuán)內(nèi)部取得的無形資產(chǎn)，當(dāng)內(nèi)部交易的購買企業(yè)對取得的無形資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，在編制合并報(bào)表時(shí)，也要將計(jì)提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷，但不是全額抵銷，而是要通過分析計(jì)算確定。比如母公司從子公司購入一項(xiàng)專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓，買價(jià)100萬元，其成本60萬元，年末預(yù)計(jì)可收回金額70萬元，那么從購入方母公司來說，該專利預(yù)計(jì)可收回金額70萬元低于其成本100萬元（假定不考慮攤銷額），應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備30萬元；但從集團(tuán)整體來看，這項(xiàng)專利的實(shí)際成本就是60萬元，與預(yù)計(jì)可收回金額70萬元相比，并沒有發(fā)生減值，是不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的，所以應(yīng)將計(jì)提的30萬元減值全額抵銷；假如年末該專利預(yù)計(jì)可收回金額為40萬元，與其實(shí)際成本60萬元相比，確實(shí)發(fā)生了減值，實(shí)際減值20萬元，而不是母公司計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額60萬元，所以在編制合并報(bào)表時(shí)，只應(yīng)將多計(jì)提的減值準(zhǔn)備40萬元抵銷。當(dāng)然，判斷無形資產(chǎn)是否發(fā)生減值是以其預(yù)計(jì)可收回金額與它的賬面攤余價(jià)值相比得到的，但原理與上述相同。另外，還由于無形資產(chǎn)是一項(xiàng)長期資產(chǎn)，為企業(yè)長期使用，所以和固定資產(chǎn)一樣，也存在連續(xù)編制合并報(bào)表抵銷分錄的問題。下面以一個例子來分析各年內(nèi)部交易的無形資產(chǎn)包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤及多計(jì)攤銷額和減值準(zhǔn)備的抵銷。例2003年1月，子公司從母公司購入一項(xiàng)專利技術(shù)，該專利在母公司的賬面攤余價(jià)值是800萬元，出售轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1000萬元，雙方合同約定有效期為十年；子公司購入后，每年年度終了預(yù)計(jì)該技術(shù)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的能力，估計(jì)第一到第七年預(yù)計(jì)可收回金額分別為950萬元、820萬元、420萬元、360萬元、450萬元、340萬元、180萬元，第八年由于該技術(shù)已被其他新技術(shù)所代替，已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值，子公司全額計(jì)提了減值準(zhǔn)備。假定無形資產(chǎn)按年攤銷，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。分析該筆交易屬于集團(tuán)內(nèi)部交易，母公司以高于成本（賬面攤余價(jià)值）的價(jià)格轉(zhuǎn)讓該專利，則子公司購入的無形資產(chǎn)中就包含了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤200萬元。又由于子公司每年按購入價(jià)格進(jìn)行攤銷和計(jì)提減值準(zhǔn)備，會導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)每年都多攤銷無形資產(chǎn)的價(jià)值及多計(jì)提減值準(zhǔn)備，因此在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和多攤銷的無形資產(chǎn)及多計(jì)提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷。為了更清楚反映各年該專利技術(shù)的賬面攤余價(jià)值和凈值，下面以兩表分別列示該無形資產(chǎn)各年年初賬面攤余價(jià)值和年末凈值及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷情況。第一年及第二年由于沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備，所以只需做兩筆正常抵銷分錄。（略）第三年末計(jì)提減值前，該無形資產(chǎn)在子公回文/蔣芳無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理57合作經(jīng)濟(jì)與科技20059SCOOPERATIVEECONOMYSSCIENCE財(cái)會審計(jì)司的賬面攤余價(jià)值為700萬元，預(yù)計(jì)可收回金額420萬元，子公司計(jì)提了280萬元的減值準(zhǔn)備，但卻不能將這280萬元全額抵銷。因?yàn)檎驹谄髽I(yè)整體來看，該無形資產(chǎn)是否發(fā)生減值應(yīng)與其最初實(shí)際成本的攤余價(jià)值相比，其最初實(shí)際成本的攤余價(jià)值800800/103560（萬元），高于可收回金額140萬元，所以發(fā)生真正意義上的減值應(yīng)是140萬元，而應(yīng)抵銷的多計(jì)提的減值準(zhǔn)備是140萬元。抵銷后，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的年末凈值為0。則第三年應(yīng)編制的抵銷分錄有（1）將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對期初未分配利潤的影響抵銷。借期初未分配利潤200萬元，貸無形資產(chǎn)200萬元；（2）抵銷當(dāng)年及以前年度多計(jì)無形資產(chǎn)攤銷額。借無形資產(chǎn)60萬元，貸期初未分配利潤40萬元，貸管理費(fèi)用20萬元；（3）抵銷當(dāng)年多計(jì)提的減值準(zhǔn)備。借無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備140萬元，貸營業(yè)外支出140萬元。第四年，由于第三年末編制合并報(bào)表的抵銷分錄時(shí)，通過抵銷無形資產(chǎn)的多計(jì)攤銷額和減值準(zhǔn)備，已將內(nèi)部交易包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤全部抵銷，所以第四年。既不會發(fā)生集團(tuán)內(nèi)部多計(jì)無形資產(chǎn)攤銷額的情況，也沒有發(fā)生多計(jì)減值準(zhǔn)備的情況，故當(dāng)年編制的抵銷分錄有（1）將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對期初未分配利潤的影響抵銷。借期初未分配利潤200元，貸無形資產(chǎn)200萬元；（2）抵銷以前年度多計(jì)無形資產(chǎn)攤銷額。借無形資產(chǎn)60萬元，貸期初未分配利潤60萬元；（3）抵銷以前年度多計(jì)提的減值準(zhǔn)備。借無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備140萬元，貸期初未分配利潤140萬元。第五年未，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤期初凈值為0，所以不會發(fā)生多計(jì)無形資產(chǎn)攤銷額問題，也無須編制多計(jì)攤銷額的抵銷分錄；但由于子公司當(dāng)年預(yù)計(jì)可收回金額450萬元，高于賬面攤余價(jià)值300萬元，轉(zhuǎn)回了150萬元的減值準(zhǔn)備，所以要編制轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備抵銷分錄，但卻不能把轉(zhuǎn)回的150萬元減值準(zhǔn)備全部抵銷掉，因?yàn)樵搩?nèi)部交易包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤200萬元按10年攤銷，第五年末未攤銷的凈值應(yīng)該是100萬元，而轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備就是增加未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的價(jià)值，所以只要抵銷轉(zhuǎn)回的減值100萬元，年末未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的凈值就能達(dá)到100萬元。則第五年的抵消分錄有（1）將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對期初未分配利潤的影響抵銷。借期初未分配利潤200萬元，貸無形資產(chǎn)200萬元；（2）抵銷以前年度多計(jì)無形資產(chǎn)攤銷。借無形資產(chǎn)60萬元，貸期初未分配利潤60萬元；（3）抵銷以前年度多計(jì)提的減值準(zhǔn)備。借無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備140萬元，貸期初未分配利潤140萬元；（4）抵銷當(dāng)年多轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備。借營業(yè)外支出100萬元，貸無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100萬元。第六年末，計(jì)提減值前未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤賬面凈值為80萬元，當(dāng)年子公司計(jì)提了20萬元的減值準(zhǔn)備，小于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤凈值，所以可以全額抵銷。（1）將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對期初未分配利潤的影響抵銷。借期初未分配利潤200萬元，貸無形資產(chǎn)200萬元；（2）抵銷以前年度和當(dāng)年多計(jì)無形資產(chǎn)攤銷額。借無形資產(chǎn)80萬元，貸期初未分配利潤60萬元，貸管理費(fèi)用20萬無；（3）抵銷以前年度多計(jì)提的減值準(zhǔn)備。借無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40萬元，貸期初未分配利潤40萬元；（4）抵銷當(dāng)年多計(jì)提的減值準(zhǔn)備。借無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20萬元，貸營業(yè)外支出20萬元。第七年，計(jì)提減值前未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的凈值是45萬元，當(dāng)年子公司實(shí)際計(jì)提的減值準(zhǔn)備75萬元，所以只能抵銷45萬元，因?yàn)樗皇钦嬲饬x上的減值。則第七年應(yīng)編制的抵銷分錄有（1）將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對期初未分配利潤的影響抵銷。借期初未分配利潤200萬元，貸無形資產(chǎn)200萬元；（2）抵銷以前年度和當(dāng)年多計(jì)無形資產(chǎn)攤銷額。借無形資產(chǎn)95萬元，貸期初未分配利潤80萬元，貸管理費(fèi)用15萬元；（3）抵銷以前年度多計(jì)提的減值準(zhǔn)備。借無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備60萬元，貸期初未分配利潤60萬元；（4）抵銷當(dāng)年多計(jì)提的減值準(zhǔn)備。借無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備45萬元，貸營業(yè)外支出45萬元。第八年，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的年初凈值為0，不會發(fā)生多計(jì)攤銷額的情況，所以不需編制多計(jì)攤銷額的抵銷分錄；又由于當(dāng)年子公司對該無形資產(chǎn)全額計(jì)提了減值準(zhǔn)備并清理完畢，子公司個別報(bào)表上已不存在該項(xiàng)無形資產(chǎn)及減值準(zhǔn)備，所以年末在編制合并報(bào)表時(shí)就不需要編制任何抵銷分錄了?；乇硪粺o形資產(chǎn)年初賬面攤余價(jià)值及年末凈值表（單位萬元）年代第一年第二年第三年第四年第五年第六年第七年第八年年初賬面攤余價(jià)值1000900800420360450340180年攤銷額1000/10100900/9100800/8100420/760360/660450/590340/4850預(yù)計(jì)可收