無形資產減值準備的抵銷處理56合作經濟與科技20059SCOOPERATIVEECONOMYSSCIENCE財會審計還象傳統(tǒng)企業(yè)會計那樣核算，則產品成本會嚴重失真。因而應將無形資產按使用地點和用途，在攤銷時，分別計入有關的成本費用。象商譽、企業(yè)品牌、管理方法等在各期攤銷時可保留其傳統(tǒng)的攤銷方法，將其價值攤入管理費用；對于服務品牌、長期顧客、業(yè)務伙伴等與市場直接相關的無形資產，在各期攤銷時，應計入經營費用；對丁職工教育狀況、工作能力、業(yè)務能力等人力資源，則應根據人力資源效力的職能部門，在各期攤銷時分別攤入生產成本、制造費用、管理費用、營業(yè)費用等；對產品的形成產生重大影響的一些技術、專利權等無形資產，必須攤入產品成本。這樣就可增設技術、專利、人力資源等成本項目進行核算，企業(yè)在計算產品成本時，就有工業(yè)經濟社會中生產的三大要素變?yōu)橹洕鐣兴拇笠?，新增了知識資源要素。三、對無形資產攤銷期限知識資源一方面具有可重復使用的特征，另一方面由于科學技術的日新月異，其更新?lián)Q代的速度比較快，因而，應適應其更新新的速度調整其攤銷的期間和方法，方法一可以像當前固定資產加速折舊法那樣采用快速攤銷方法；方法二可以適當縮短無形資產的攤銷期限。這樣，既能準確地核算無形資產，有能準確地進行知識產品成本的核算。上述做法使得年末財務報表中的無形資產信息更加充分客觀，并兼顧了謹慎性原則。對于研究與開發(fā)費用列舉了資本化和費用化的條件，允許企業(yè)在資本化和費用化之間做出選擇，使無形資產核算制度具有靈活性，更能適應知識經濟環(huán)境下企業(yè)對無形資產的核算管理要求。回無形資產的內部交易是指企業(yè)集團內部發(fā)生的一方成員企業(yè)與另一方成員企業(yè)與無形資產有關的出售轉讓業(yè)務。當集團內部發(fā)生無形資產交易時，對銷售企業(yè)來說，在其個別資產負債表中表現為無形資產凈值的減少，同時在其個別利潤表上表現為出售轉讓損益；當轉讓收入大于該無形資產的凈值時，表現為本期營業(yè)外收入；當轉讓收入小于該無形資產的凈值時，表現為本期營業(yè)外支出。對購買企業(yè)來說，表現為其個別資產負債表中無形資產的增加，其實際取得成本既包括該無形資產在原銷售企業(yè)的凈值，也包括銷售企業(yè)因該無形資產銷售所實現的損益。但從企業(yè)集團整體看，這一交易屬于集團內部資產調撥，既不應該產生收益，也不應該發(fā)生損失，所以在編制合并報表時，要將該交易中銷售企業(yè)實現的收益和購買企業(yè)無形資產成本中包含的未實現內部銷售利潤抵銷掉。由于企業(yè)取得的無形資產要在其有效期內進行攤銷，那么對購買企業(yè)來說，其按取得成本將該無形資產分期攤銷，則每期都包含多攤銷的部分，所以也要將多攤銷的部分抵銷掉。另外，按企業(yè)會計制度的規(guī)定，每年年度終了，企業(yè)要對無形資產進行全面清查，預計各項無形資產給企業(yè)帶來經濟利益的能力，對預計可收回金額低于賬面價值的，要計提減值準備。而清查的范圍既包括從企業(yè)集團外部取得的無形資產，也包括從集團內部取得的無形資產，當內部交易的購買企業(yè)對取得的無形資產計提了減值準備，在編制合并報表時，也要將計提的減值準備進行抵銷，但不是全額抵銷，而是要通過分析計算確定。比如母公司從子公司購入一項專利技術轉讓，買價100萬元，其成本60萬元，年末預計可收回金額70萬元，那么從購入方母公司來說，該專利預計可收回金額70萬元低于其成本100萬元（假定不考慮攤銷額），應該計提減值準備30萬元；但從集團整體來看，這項專利的實際成本就是60萬元，與預計可收回金額70萬元相比，并沒有發(fā)生減值，是不需要計提減值準備的，所以應將計提的30萬元減值全額抵銷；假如年末該專利預計可收回金額為40萬元，與其實際成本60萬元相比，確實發(fā)生了減值，實際減值20萬元，而不是母公司計提的減值準備金額60萬元，所以在編制合并報表時，只應將多計提的減值準備40萬元抵銷。當然，判斷無形資產是否發(fā)生減值是以其預計可收回金額與它的賬面攤余價值相比得到的，但原理與上述相同。另外，還由于無形資產是一項長期資產，為企業(yè)長期使用，所以和固定資產一樣，也存在連續(xù)編制合并報表抵銷分錄的問題。下面以一個例子來分析各年內部交易的無形資產包含的未實現內部銷售利潤及多計攤銷額和減值準備的抵銷。例2003年1月，子公司從母公司購入一項專利技術，該專利在母公司的賬面攤余價值是800萬元，出售轉讓價格為1000萬元，雙方合同約定有效期為十年；子公司購入后，每年年度終了預計該技術給企業(yè)帶來經濟利益的能力，估計第一到第七年預計可收回金額分別為950萬元、820萬元、420萬元、360萬元、450萬元、340萬元、180萬元，第八年由于該技術已被其他新技術所代替，已無使用價值和轉讓價值，子公司全額計提了減值準備。假定無形資產按年攤銷，不考慮相關稅費。分析該筆交易屬于集團內部交易，母公司以高于成本（賬面攤余價值）的價格轉讓該專利，則子公司購入的無形資產中就包含了未實現內部銷售利潤200萬元。又由于子公司每年按購入價格進行攤銷和計提減值準備，會導致企業(yè)集團每年都多攤銷無形資產的價值及多計提減值準備，因此在編制合并報表時，應將未實現內部銷售利潤和多攤銷的無形資產及多計提的減值準備進行抵銷。為了更清楚反映各年該專利技術的賬面攤余價值和凈值，下面以兩表分別列示該無形資產各年年初賬面攤余價值和年末凈值及未實現內部銷售利潤抵銷情況。第一年及第二年由于沒有計提減值準備，所以只需做兩筆正常抵銷分錄。（略）第三年末計提減值前，該無形資產在子公回文/蔣芳無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理無形資產減值準備的抵銷處理57合作經濟與科技20059SCOOPERATIVEECONOMYSSCIENCE財會審計司的賬面攤余價值為700萬元，預計可收回金額420萬元，子公司計提了280萬元的減值準備，但卻不能將這280萬元全額抵銷。因為站在企業(yè)整體來看，該無形資產是否發(fā)生減值應與其最初實際成本的攤余價值相比，其最初實際成本的攤余價值800800/103560（萬元），高于可收回金額140萬元，所以發(fā)生真正意義上的減值應是140萬元，而應抵銷的多計提的減值準備是140萬元。抵銷后，未實現內部銷售利潤的年末凈值為0。則第三年應編制的抵銷分錄有（1）將未實現內部銷售利潤對期初未分配利潤的影響抵銷。借期初未分配利潤200萬元，貸無形資產200萬元；（2）抵銷當年及以前年度多計無形資產攤銷額。借無形資產60萬元，貸期初未分配利潤40萬元，貸管理費用20萬元；（3）抵銷當年多計提的減值準備。借無形資產減值準備140萬元，貸營業(yè)外支出140萬元。第四年，由于第三年末編制合并報表的抵銷分錄時，通過抵銷無形資產的多計攤銷額和減值準備，已將內部交易包含的未實現內部銷售利潤全部抵銷，所以第四年。既不會發(fā)生集團內部多計無形資產攤銷額的情況，也沒有發(fā)生多計減值準備的情況，故當年編制的抵銷分錄有（1）將未實現內部銷售利潤對期初未分配利潤的影響抵銷。借期初未分配利潤200元，貸無形資產200萬元；（2）抵銷以前年度多計無形資產攤銷額。借無形資產60萬元，貸期初未分配利潤60萬元；（3）抵銷以前年度多計提的減值準備。借無形資產減值準備140萬元，貸期初未分配利潤140萬元。第五年未，實現內部銷售利潤期初凈值為0，所以不會發(fā)生多計無形資產攤銷額問題，也無須編制多計攤銷額的抵銷分錄；但由于子公司當年預計可收回金額450萬元，高于賬面攤余價值300萬元，轉回了150萬元的減值準備，所以要編制轉回減值準備抵銷分錄，但卻不能把轉回的150萬元減值準備全部抵銷掉，因為該內部交易包含的未實現內部銷售利潤200萬元按10年攤銷，第五年末未攤銷的凈值應該是100萬元，而轉回減值準備就是增加未實現內部銷售利潤的價值，所以只要抵銷轉回的減值100萬元，年末未實現內部銷售利潤的凈值就能達到100萬元。則第五年的抵消分錄有（1）將未實現內部銷售利潤對期初未分配利潤的影響抵銷。借期初未分配利潤200萬元，貸無形資產200萬元；（2）抵銷以前年度多計無形資產攤銷。借無形資產60萬元，貸期初未分配利潤60萬元；（3）抵銷以前年度多計提的減值準備。借無形資產減值準備140萬元，貸期初未分配利潤140萬元；（4）抵銷當年多轉回的減值準備。借營業(yè)外支出100萬元，貸無形資產減值準備100萬元。第六年末，計提減值前未實現內部銷售利潤賬面凈值為80萬元，當年子公司計提了20萬元的減值準備，小于未實現內部銷售利潤凈值，所以可以全額抵銷。（1）將未實現內部銷售利潤對期初未分配利潤的影響抵銷。借期初未分配利潤200萬元，貸無形資產200萬元；（2）抵銷以前年度和當年多計無形資產攤銷額。借無形資產80萬元，貸期初未分配利潤60萬元，貸管理費用20萬無；（3）抵銷以前年度多計提的減值準備。借無形資產減值準備40萬元，貸期初未分配利潤40萬元；（4）抵銷當年多計提的減值準備。借無形資產減值準備20萬元，貸營業(yè)外支出20萬元。第七年，計提減值前未實現內部銷售利潤的凈值是45萬元，當年子公司實際計提的減值準備75萬元，所以只能抵銷45萬元，因為它不是真正意義上的減值。則第七年應編制的抵銷分錄有（1）將未實現內部銷售利潤對期初未分配利潤的影響抵銷。借期初未分配利潤200萬元，貸無形資產200萬元；（2）抵銷以前年度和當年多計無形資產攤銷額。借無形資產95萬元，貸期初未分配利潤80萬元，貸管理費用15萬元；（3）抵銷以前年度多計提的減值準備。借無形資產減值準備60萬元，貸期初未分配利潤60萬元；（4）抵銷當年多計提的減值準備。借無形資產減值準備45萬元，貸營業(yè)外支出45萬元。第八年，未實現內部銷售利潤的年初凈值為0，不會發(fā)生多計攤銷額的情況，所以不需編制多計攤銷額的抵銷分錄；又由于當年子公司對該無形資產全額計提了減值準備并清理完畢，子公司個別報表上已不存在該項無形資產及減值準備，所以年末在編制合并報表時就不需要編制任何抵銷分錄了。回表一無形資產年初賬面攤余價值及年末凈值表（單位萬元）年代第一年第二年第三年第四年第五年第六年第七年第八年年初賬面攤余價值1000900800420360450340180年攤銷額1000/10100900/9100800/8100420/760360/660450/590340/4850預計可收