1、第七節(jié)特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理二、處置對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資80% -一剩余60%處置20%-企業(yè)持有對(duì)子公司投資后，如果將對(duì)子公司 部分股權(quán)出售，但出售后仍然保留對(duì)子公司的 控制權(quán)，出售股權(quán)的交易區(qū)分母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別處理：個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)作為處置長(zhǎng)期股權(quán)投資 處 理，確認(rèn)處置損益。處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資 相對(duì)應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額 之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整 資本公積（資本溢價(jià) 或股本溢 價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整 留存收益。（借差先沖資本公積，不夠的， 沖留

2、存收益）【特別提示】 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，在 不喪失控制權(quán) 的情況下，商譽(yù) 除了發(fā)生減值夕卜，不會(huì)因 增加或減少投資 而改變。 剩余股權(quán)部分 仍構(gòu)成子公司的投資，不涉及價(jià)值的重新調(diào)整?！狙a(bǔ)充例題計(jì)算題】甲公司于20 X7年2月20日取得乙公司80%股權(quán)，成本為8 600萬元，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允 價(jià)值總額為9 800萬元。假定該項(xiàng)合并為 非同一控制下 企業(yè)合并，不考慮所得稅。20 X9年1月2日，甲公司將其持有的對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資其中的25% （出售1/4 ）對(duì)外出售，取得價(jià)款2 600萬元。出售投資當(dāng)日，乙公司自甲公司取得其 80%股權(quán)之日持續(xù)計(jì)算 的應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可辨認(rèn)

3、凈資產(chǎn)總額 為12 000萬元。該項(xiàng)交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。【答案】1. 甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表（按“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的內(nèi)容處理）借：銀行存款貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資投資收益2.甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表2 6002 150 （ 8 600 X25% ）450（個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表：投資收益 ）出售股權(quán)交易日，在甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，出售乙公司股權(quán)取得的價(jià)款2 600萬元與所處置股權(quán)相對(duì)應(yīng)乙公司凈資產(chǎn)2 400萬元（12 000 X80% 0/4 ）之間的差額200萬元應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加合并資產(chǎn)負(fù)債表中的 資本 公積。借：投資收益200貸：資本公積200計(jì)算購買日的商譽(yù)=8 600-9 800 X80

4、%=760 （萬元）?！咎貏e提示】合并財(cái)務(wù)報(bào)表 中反映的投資收益為 0。（二）母公司因處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)1一次交易處置子公司（具體賬務(wù)處理見 長(zhǎng)期股權(quán)投資 的核算）母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因 喪失了對(duì)原有子公司控制 的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：（1 ）終止確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)資產(chǎn)、商譽(yù)等的賬面價(jià)值，并終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價(jià)值。（2） 按照喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量剩余股權(quán)，按剩余股權(quán)對(duì)被投資方的影響程度，將剩余股權(quán)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資 或金融工具 進(jìn)行核算。（3） 處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)的公允價(jià)值之和，減去按原

5、持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的 凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額 與商譽(yù)之和，形成的差額 計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益 。（4） 與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益部分）、其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益等。（5） 合并報(bào)表當(dāng)期的處置投資收益（合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面）=（處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià) +剩余股權(quán)公允價(jià)值）-原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)X原持股比例卜商譽(yù)+其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益部分）、其他所有者權(quán)益變動(dòng)X原持股比例【補(bǔ)充例題單選題】（2015年）2014年1月1日，甲公司以1 800萬元自非關(guān)聯(lián)方購入乙公司100%有表決權(quán)的股份，取得對(duì)乙公

6、司的控制權(quán)；乙公司當(dāng)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值均為1 500萬元。2014年度，乙公司以當(dāng)年 1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤為125萬元，未發(fā)生其他影響所有者權(quán)益變動(dòng)的交易或事項(xiàng)。2015年1月1日，甲公司以2 000萬元轉(zhuǎn)讓上述股份的 80%，剩余股份的公允價(jià)值為500萬元。轉(zhuǎn)讓后, 甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。不考慮其他因素，甲公司因轉(zhuǎn)讓該股份計(jì)入2015年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表 中投資收益項(xiàng)目的金額為（）萬丿元。A. 560B. 575C. 700D. 875【答案】B【解析】本題是處置子公司喪失控制權(quán)的情況下，合并報(bào)表中投資收益的計(jì)算：2014年1月

7、1日合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù) =1 800-1 500 X100%=300 （萬元）；2015年1月1日處置長(zhǎng)期股權(quán)投資在合并報(bào)表中確認(rèn)的投資收益=（2 000+500 ） - （ 1 500+125 ）X100%-300=575（萬元）。2. 多次交易分步處置子公司企業(yè)通過多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，首先應(yīng)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。不屬于“一攬子交易”屬于“一攬子交易”在喪失對(duì)子公司 控制權(quán)以前的 各項(xiàng)交易，應(yīng)按 照“在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公 司長(zhǎng)期股權(quán)投資”的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。應(yīng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng) 處置原有子公司 并喪失控制權(quán) 的交易進(jìn)

8、行會(huì)計(jì)處理，其中，對(duì)于 喪失控制權(quán)之前的 每一次交易，處置 價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額 之間的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表 中應(yīng)當(dāng)計(jì) 入其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí) 一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的 損益?！纠?9-11】為整合集團(tuán)優(yōu)勢(shì)資源，集中力量做好優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)，P公司計(jì)劃剝離輔業(yè)， 處置全資子公司 S公司。2 X16年11月20日，P公司與乙公司簽訂 不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定P公司向乙公司轉(zhuǎn)讓其持有的S公司100%股權(quán)，對(duì)價(jià)總額為1.4億元?？紤]到股權(quán)平穩(wěn)過渡，雙方協(xié)議約定，乙公司 應(yīng)在2 X16年12月31日之前支付6 000萬元，以先取得S公司30%股權(quán)；

9、乙公司應(yīng)在 2 X17年12月31日之前支付8 000萬元，以取得S公司剩余70%股權(quán)。2 X16年12月31日至乙公司支付剩余價(jià)款的期間，S公司仍由P公司控制，若S公司在此期間 向股東進(jìn)行利潤分配，則后續(xù)70%股權(quán)的購買對(duì)價(jià)按乙公司已分得的金額進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整 。2 X16年12月31日，乙公司按照協(xié)議約定向P公司支付6 000萬元，甲公司將 S公司30%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，股權(quán)變更手續(xù)已于當(dāng)日完成；當(dāng)日，S公司自購買日持續(xù)計(jì)算的 凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1億元。2 X17年9月30日，乙公司向P公司支付8 000萬元，P公司將S公司剩余70%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司并 辦 理完畢股權(quán)變更手續(xù)，自此乙公司取得 S

10、公司的控制權(quán)；當(dāng)日，S公司自購買日持續(xù)計(jì)算的 凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 1.2億元。2 X17年1月1日至2 X17年9月30日，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤 2 000萬兀，無其他凈資產(chǎn)變動(dòng)事項(xiàng)（ 不考 慮所得稅等影響）?！敬鸢浮咳Y（凈利潤3 000萬元 1非全資>（凈利潤2 000萬元）/1投資丿P成立A戍本7 000元（100%）2X 1支付6 持續(xù)計(jì)算白2X17年9月3 支付呂000萬元6年吃月肌口持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)100。萬元（30%）勺凈資產(chǎn)10 000萬元302 000萬尤本例中，P公司通過兩次交易分步處置 其持有的S公司100%股權(quán)。第一次交易處置 S公司30%股權(quán)，仍 保留對(duì)S公司的控制；

11、第二次交易處置剩余 70%股權(quán)，并喪失對(duì) S公司的控制權(quán)。首先，需要分析上述兩次交易是否屬于“一攬子交易”：（1） P公司處置S公司股權(quán)是出于集中力量做好優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)、剝離輔業(yè)的考慮，P公司的目的是全部處置其 持有的S公司股權(quán)，兩次處置交易結(jié)合起來 才能達(dá)到其商業(yè)目的；（2）兩次交易在同一轉(zhuǎn)讓協(xié)議中同時(shí)約定；（3） 在第一次交易中，30%股權(quán)的對(duì)價(jià)為6 000萬元，相對(duì)于100%股權(quán)的對(duì)價(jià)總額1.4億元而言，第一 次交易單獨(dú)來看對(duì)乙公司而言并不經(jīng)濟(jì)，和第二次交易一并考慮才反映真正的經(jīng)濟(jì)影響；（4） 如果在兩次交易期間 S公司進(jìn)行了利潤分配，也將據(jù)此調(diào)整對(duì)價(jià)，說明兩次交易是在 考慮了彼此影響 的情況

12、下訂立的。因此，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，兩次交易應(yīng)作為“一攬子交易”，按照分步處置子公司股權(quán)至喪失控制權(quán)并構(gòu)成“一攬子交易”的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2 X16年12月31日，P公司轉(zhuǎn)讓S公司30%股權(quán)，在S公司中所占股權(quán)比例下降至70% , P公司仍控制S公司。處置價(jià)款6 000萬元與處置30%股權(quán)對(duì)應(yīng)的S公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額 3 000萬元（1億元X 30% ） 之間的差額為3 000萬元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入 其他綜合收益（單位：萬元）：借：銀行存款6 000貸：少數(shù)股東權(quán)益3 000其他綜合收益3 0002 X17年1月1日至2 X17年9月30日，S公司作為P公司持股70%的非全資子公司應(yīng)

13、納入 P公司合并 財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，S公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤 2000萬元中歸屬于乙公司的份額 600萬（2 000 X30% ），在P公 司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)少數(shù)股東損益600萬元，并調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益。2 X17年9月30日，P公司轉(zhuǎn)讓S公司剩余70%股權(quán)，喪失對(duì)S公司的控制權(quán)，不再將S公司納入合并 范圍。P公司應(yīng)終止確認(rèn)對(duì) S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資及少數(shù)股東權(quán)益等，并將處置價(jià)款8 000萬元與享有的S公司凈資產(chǎn)份額8 400萬元（1.2億元X 70% ）之間的差額400萬元，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)，將第一次交 易計(jì)入其他綜合收益的 3 000萬元轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。（三）本期減少子公司時(shí)如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表在

14、本期出售轉(zhuǎn)讓子公司部分股份或全部股份，喪失對(duì)該子公司的 控制權(quán)而使其成為非子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將其排除在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍之外。1. 在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表 時(shí)，不需要對(duì)該出售轉(zhuǎn)讓股份而成為非子公司的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行合并。但為了提高會(huì)計(jì)信息的可比性，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露該子公司成為非子公司對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表財(cái)務(wù)狀況以及對(duì)前期相關(guān)金額的影響，即披露該子公司在喪失控制權(quán)日 以及該子公司 在上年年末 的資產(chǎn)和負(fù)債金額， 具體包括流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債、長(zhǎng)期負(fù)債等。2. 編制合并利潤表 時(shí)，則應(yīng)當(dāng)以 該子公司期初 至喪失控制權(quán) 成為非子公司之日止的利潤表為基礎(chǔ)，

15、將該子 公司自期初至喪失控制權(quán)之日止 的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。同時(shí)為提高會(huì)計(jì)信息的可比性，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露該子公司成為非子公司對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的經(jīng)營成果以及對(duì)前期相關(guān)金額的影響，即披露該子公司自期初至喪失控制權(quán)日止的經(jīng)營成果以及上年度的經(jīng)營成果，具 體包括營業(yè)收入、營業(yè)利潤、禾U潤總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤等。3. 在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將該子公司 自期初至喪失控制權(quán)之日止 的現(xiàn)金流量信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售該子公司所收到的現(xiàn)金扣除子公司持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物以及相關(guān)處置費(fèi)用后的凈額，在有關(guān)投資活動(dòng)類的“處置子公司及其他營業(yè)單位所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。如為負(fù)數(shù)，應(yīng)在“支付

16、其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中反映。三、因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋如果由于子公司的少數(shù)股東對(duì)子公司進(jìn)行增資，導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋，母公司應(yīng)當(dāng)按照增資前的股權(quán)比例計(jì)算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例 計(jì)算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的 差額計(jì)入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！狙a(bǔ)充例題計(jì)算題】2 X12年1月1日，甲公司和乙公司分別出資 800萬元和200萬元設(shè)立A公司，甲公司、乙公司的持股 比例分別為80%和20%。A公司為甲公司的子公司。2 X13年1月1日，乙公司對(duì) A公司增資400萬元，增資后占 A公司股權(quán)比例為30%。增資

17、完成后，甲 公司仍控制A公司。A公司自成立日至增資前實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，除此以外，不存在其他影響 A公司凈資產(chǎn)變動(dòng)的事項(xiàng)（不考慮所得稅 等影響）。【答案】實(shí)用文檔 用心整理甲公司持股比例原為 80%，由于少數(shù)股東乙公司增資而變?yōu)?70%。增資前，甲公司按照80%的持股比例 享有的A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 1 600萬元（2 000 X80% ）;增資后，甲公司 按照70%持股比例 享有的凈資 產(chǎn)賬面價(jià)值為1 680萬元（2 400 X70% ），兩者之間的 差額80萬元，在甲公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中 應(yīng)調(diào)增資 本公積。四、交叉持股的合并處理1. 交叉持股：是指在由母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)中，母公司持有子公司一定比例股份，能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制，同時(shí)子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有對(duì)方的股份。2. 母子公司有交互持股情形的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表 時(shí)：（1） 對(duì)于母公司持有的子公司股權(quán)（母持子）與通常情況下母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的合并抵銷處理相同。（母持子）（2） 對(duì)于子公司持有的母公司股權(quán)（子持母） 應(yīng)當(dāng)按照子公司取得母公司股權(quán)日所確認(rèn)的長(zhǎng)期