1、    無形資產(chǎn)會計核算中兩個問題的探討    隨著知識創(chuàng)新步伐的不斷加快，無形資產(chǎn)在我國許多企業(yè)中所占的比重越來越大。為了進一步規(guī)范企業(yè)對無形資產(chǎn)的核算，真實完整地提供無形資產(chǎn)會計核算方面的會計信息，以我國已有的關(guān)于無形資產(chǎn)會計核算和披露規(guī)范為基礎(chǔ)，吸收借鑒國際會計界對其研究的最新成果，制定和頒發(fā)關(guān)于我國無形資產(chǎn)會計核算方面的規(guī)章制度就顯得非常迫切和必要了。關(guān)于“接受投資者投入無形資產(chǎn)”的會計核算問題要對無形資產(chǎn)進行合理的會計核算，首先要對它有一個正確的認識。制度和準則都將無形資產(chǎn)定義為“企業(yè)為生產(chǎn)商品或者提供勞

2、務(wù)、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)?！币簿褪钦f，無形資產(chǎn)是指那些由特定主體控制的不具有獨立實體，而對生產(chǎn)經(jīng)營長期持續(xù)發(fā)揮作用并能帶來經(jīng)濟效益的經(jīng)濟資源；無形資產(chǎn)擁有非實體性、壟斷性、收益性和不確定性等特點。其次，無形資產(chǎn)既屬“資產(chǎn)”范疇就與其他資產(chǎn)一樣，按照一定的計量標準計價并且予以入賬。制度和準則分別對企業(yè)通過購入、非貨幣性交易換入、債務(wù)重組、接受捐贈，以及自行開發(fā)并依法申請等方式取得無形資產(chǎn)的入賬價值作了恰當(dāng)?shù)囊?guī)定，并且具有一定的可操作性。對“接受投資者投入無形資產(chǎn)” 入賬價值問題，制度和準則規(guī)定：“投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以投資各方確認的價值作為入賬價值

3、；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值?！睖蕜t的“指南”指出，“對于企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，由于發(fā)行當(dāng)時股票沒有明確的市價，因而應(yīng)以該無形資產(chǎn)在對方（即投資方）的賬面價值入賬。這也說明，如果投資者投入的無形資產(chǎn)在投資者賬上沒有記錄，那么首次發(fā)行股票的企業(yè)在接受這項無形資產(chǎn)時不應(yīng)將其入賬。”而制度在介紹“無形資產(chǎn)”會計科目的使用說明中還規(guī)定了“企業(yè)用無形資產(chǎn)向外投資，比照非貨幣性交易的規(guī)定處理?！边@里會有三種情況：第一，投資方已經(jīng)將投出的無形資產(chǎn)在自己的賬面上進行了記錄，而且賬面價值正好或者大于發(fā)行給投資方的股票面值。

4、這種情況下，從投資方來看實際上是進行了一次非貨幣性交易，而從接受投資方來看完全可以理解為企業(yè)是按照股票面值或者溢價發(fā)行股票。例如：A公司以賬面價值為50000元的某項無形資產(chǎn)投資于B公司，取得B公司首次發(fā)行的普通股3000股（每股面值10元，為了說明問題方便起見，這里假定A公司是以成本法進行核算的）。A公司投出無形資產(chǎn)時的會計分錄：借：長期股權(quán)投資B公司50000    貸：無形資產(chǎn)      50000B公司接受該項無形資產(chǎn)時的會計分錄：借：無形資產(chǎn)50000    貸：股本

5、0; 30000        資本公積20000第二，投資方也已經(jīng)將投出的無形資產(chǎn)在自己的賬面上進行了記錄，但是賬面價值小于發(fā)行給投資方的股票面值。這種情況下，接受投資方再按制度和準則的要求進行賬務(wù)處理的話，就等于允許我國的企業(yè)可以折價發(fā)行股票，這與其他有關(guān)的法律法規(guī)相違背。仍以上例為例（假定A公司取得B公司普通股6000 股，其他條件不變）。A公司投出無形資產(chǎn)時的會計分錄同上。B公司接受該項無形資產(chǎn)時就只能編制如下的會計分錄了：借：無形資產(chǎn)50000    資本公積10000 &#

6、160;  貸：股本    60000其會計核算的結(jié)果就變成以50000元的價格折價發(fā)行了60000元面值的股票。第三，投資方由于某些原因而沒有將投出的無形資產(chǎn)在自己的賬面上進行記錄，這種情況在會計實務(wù)中確實存在。但是，如果仍要執(zhí)行制度和準則的規(guī)定，企業(yè)就無法進行賬務(wù)處理了。還以上例為例，只是假定A公司并未在有關(guān)賬戶中反映過該項無形資產(chǎn)。A公司在投出無形資產(chǎn)時比照非貨幣性交易的規(guī)定（必須以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值），其編制的會計分錄將會是：借：長期股權(quán)投資B公司0    貸：無形資產(chǎn)  &

7、#160;     0B公司在接受該項無形資產(chǎn)時也只能按照投資方賬面價值的“0”來編制會計分錄了：借：無形資產(chǎn)    0    資本公積30000    貸：股本   30000這樣一來，A公司不能反映對外投資的價值，投出去的無形資產(chǎn)就被“蒸發(fā)”掉了；而B公司明明已經(jīng)發(fā)行了一定量的股票給投資方，但是也不能反映通過籌資所“獲得”的資產(chǎn)，那就相當(dāng)于折價到將這批股票白白地送給投資方了。筆者認為，有關(guān)的會計制度在這個問題上的規(guī)定應(yīng)該修改為“企業(yè)為首次發(fā)行

8、股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的原賬面價值（無形資產(chǎn)原賬面價值等于或大于發(fā)行給投資方股票面值時）或者以發(fā)行給投資方的股票面值（無形資產(chǎn)在投資方無賬面價值或者無形資產(chǎn)原賬面價值小于該批股票面值時）作為入賬價值。”。關(guān)于“出售無形資產(chǎn)”的會計核算問題企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)可以依法轉(zhuǎn)讓，其方式有兩種，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)或者是轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的使用權(quán)。這里提到的轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)就是通常所說的出售無形資產(chǎn)。企業(yè)在出售無形資產(chǎn)時，主要是進行“注銷無形資產(chǎn)賬面價值”、“取得轉(zhuǎn)讓收入”以及“反映各種與轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)有關(guān)的費用支出”等方面的賬務(wù)處理。如何進行“出售無形資產(chǎn)”的會計核算，制度和

9、準則規(guī)定，“企業(yè)出售無形資產(chǎn)時，應(yīng)將所得價款與該項無形資產(chǎn)的賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益”；準則的“指南”解釋，“出售無形資產(chǎn)所得不符合企業(yè)會計準則-收入中的收入定義。因此，出售無形資產(chǎn)所得應(yīng)以凈額核算和反映”；制度在解釋有關(guān)的會計科目使用時規(guī)定為，“企業(yè)出售無形資產(chǎn)，按實際取得的轉(zhuǎn)讓收入，借記銀行存款等科目，按該項無形資產(chǎn)已計提的減值準備，借記 無形資產(chǎn)減值準備科目，按無形資產(chǎn)的賬面余額，貸記無形資產(chǎn)科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記銀行存款、應(yīng)交稅金等科目，按其差額，貸記 營業(yè)外收入-出售無形資產(chǎn)收益科目或者借記營業(yè)外支出一出售無形資產(chǎn)損失科目”，“營業(yè)外收入科目核算企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營

10、無直接關(guān)系的各項收入，包括出售無形資產(chǎn)收益等”，“營業(yè)外支出科目核算企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營無直接關(guān)系的各項支出，如出售無形資產(chǎn)損失等”。這些規(guī)定中有一點是必須肯定的，那就是應(yīng)該將“出售無形資產(chǎn)的凈損益”計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。原先的有關(guān)會計制度不管是“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)”還是“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)”，都要求將它們的損益分別計入“其他業(yè)務(wù)收入”或者“其他業(yè)務(wù)支出”，就顯得有些牽強?！稗D(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)” 就好比是企業(yè)的一項臨時性出租業(yè)務(wù)，將其作為企業(yè)的其他類業(yè)務(wù)進行會計核算基本上沒什么問題；但是，“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)”就應(yīng)該看作是企業(yè)的一項偶然性的、非營業(yè)范圍內(nèi)的經(jīng)濟行為，現(xiàn)行制度和準

11、則要求將其凈損益計入“營業(yè)外收支”就比原來的規(guī)定合適多了。上文提到的一些規(guī)定看起來很規(guī)范，其實在企業(yè)的會計實務(wù)中很難，因為無形資產(chǎn)出售業(yè)務(wù)的各項工作往往不可能全部在同一天完成，前后可能會相差一段時間。于是，在進行此項業(yè)務(wù)會計核算時就會產(chǎn)生如下一些問題：首先，與“出售無形資產(chǎn)”有關(guān)的某些事項（比如企業(yè)的收款業(yè)務(wù)和付款業(yè)務(wù)等）在發(fā)生的當(dāng)時（不可能等到計算出最終的出售凈額時再進行會計核算）就必須按照其發(fā)生額及時進行會計處理，屆時企業(yè)就無法編制出合理的會計分錄，如果編制成如下的會計分錄又違反了現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定，因為“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”會計科目只能反映出售無形資產(chǎn)的凈收益或者凈損失，而不能反映出

12、售無形資產(chǎn)的毛收入或毛支出：借：銀行存款  借：營業(yè)外支出    貸：營業(yè)外收  貸：銀行存款應(yīng)交稅金其次，在“出售無形資產(chǎn)”整個過程沒有結(jié)束之前，誰也不能武斷地認為此項出售結(jié)果一定形成“出售凈收益”或者產(chǎn)生“出售凈損失”，也就是說，企業(yè)實際上沒有辦法按照“無形資產(chǎn)出售凈額”來進行會計核算和反映。再有，當(dāng)與出售某項無形資產(chǎn)有關(guān)的各項業(yè)務(wù)發(fā)生在不同月份時，即使企業(yè)已經(jīng)將出售收入和出售支出分別計入了“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”，因為“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”都是損益類科目，每個月末都要將其發(fā)生額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目而不保留余額的，由于跨越不同

13、會計期間的緣故，企業(yè)依然無法實現(xiàn)對 “出售無形資產(chǎn)”采用凈額加以核算和反映的目的。筆者認為，在核算“出售無形資產(chǎn)”會計業(yè)務(wù)時完全可以參照核算“固定資產(chǎn)出售”的辦法，設(shè)置一個類似于“固定資產(chǎn)清理”的會計科目-“無形資產(chǎn)處置”（具體的名稱尚可探討）會計科目解決以上問題。為此，制度可以這樣規(guī)定：企業(yè)在出售無形資產(chǎn)時，利用“無形資產(chǎn)處置”會計科目“注銷無形資產(chǎn)賬面價值”、核算出售過程中所發(fā)生的“轉(zhuǎn)讓收入”以及與之有關(guān)的“費用支出”等。在辦理無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓手續(xù)時，按無形資產(chǎn)賬面凈值，借記“無形資產(chǎn)處置”科目，按該項無形資產(chǎn)已計提的減值準備，借記 “無形資產(chǎn)減值準備”；按無形資產(chǎn)的賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”

14、科目。結(jié)算出售無形資產(chǎn)價款時，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“無形資產(chǎn)處置”科目。核算出售無形資產(chǎn)的相關(guān)費用和應(yīng)交營業(yè)稅時，借記“無形資產(chǎn)處置”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅”等科目。在出售無形資產(chǎn)的各項事務(wù)全部完成以后，結(jié)轉(zhuǎn)出售無形資產(chǎn)凈收益時，借記“無形資產(chǎn)處置”科目，貸記“營業(yè)外收入-出售無形資產(chǎn)收益”科目；結(jié)轉(zhuǎn)出售無形資產(chǎn)凈損失時，借記“營業(yè)外支出-出售無形資產(chǎn)損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)處置”科目?！盁o形資產(chǎn)處置”科目的期末余額分別反映尚未完成出售無形資產(chǎn)全過程的凈損失或凈收益。例如甲公司4年前支付550000元的買價和10000元的相關(guān)費用購入一項專利權(quán)，

15、該專利權(quán)的法定使用年限還剩10年；甲公司還為此專利權(quán)計提過減值準備10000元。甲公司現(xiàn)以460000元的價格將其轉(zhuǎn)讓給丙公司，支付了注冊登記費27000元，營業(yè)稅率5%，甲公司應(yīng)該編制如下一些會計分錄：借：無形資產(chǎn)處置  390000      無形資產(chǎn)減值準備10000      貸：無形資產(chǎn)      400000借：銀行存款     460000   

16、0;  貸：無形資產(chǎn)處置460000借：無形資產(chǎn)處置         50000      貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交營業(yè)稅23000          銀行存款            27000借：無形資產(chǎn)處置     

17、;           20000      貸：營業(yè)外收入出售無形資產(chǎn)收益 20000如果上例中甲公司是以420000元的價格轉(zhuǎn)讓給丙公司的話，那么會計分錄就變成：借：無形資產(chǎn)處置   390000      無形資產(chǎn)減值準備10000      貸：無形資產(chǎn)      400000借：銀行存款     420000      貸：無形資產(chǎn)處置420000借：無形資產(chǎn)處置           48000      貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交營業(yè)稅  21000