1、2005年1月，哈佛商業(yè)評論發(fā)表了羅伯特.卡普蘭的文章：時間驅(qū)動的作業(yè)成本法。卡普蘭是哈府大學商學院的知名教授，是作業(yè)成本法的創(chuàng)始人，同時也是著名管理工具平衡記分卡的創(chuàng)始人之一。這樣一位重量級的人物在這樣一個重量級的媒體上發(fā)表一篇封面文章，卻沒有多大的反應(yīng)。與以往哈佛商業(yè)評論上一篇文章往往帶來一個焦點問題的系列熱評討論相比，作業(yè)成本法這個領(lǐng)域似乎還冷清了點。作業(yè)成本法最早在1995年介紹到中國，有很多的大學很多的研究人員以及企業(yè)人員在關(guān)注作業(yè)成本法，專業(yè)雜志有大量的介紹文章，評價、以及案例，此外，還有很多的專著，但是遺憾的說，作業(yè)成本法到今天為止在中國還仍然處于宣傳階段，這樣判斷的主要原因就是

2、在中國還缺少實施作業(yè)成本法的咨詢力量。還缺少通過正規(guī)咨詢確保作業(yè)成本法為企業(yè)帶來價值的贏利性的機構(gòu)。多年關(guān)注作業(yè)成本法ABC，現(xiàn)在有機會在一家國內(nèi)著名的消費品企業(yè)帶領(lǐng)一個團隊實施作業(yè)成本法。親身體驗ABC的實施，感受實施過程，感受ABC代給企業(yè)的變化以及可能的變化。我也希望通過AMT blog這個平臺與大家分享我們在實施過程中的體驗和成就。1、作業(yè)成本法實現(xiàn)了成本的事中核算，為計算機事中核算成本奠定了理論基礎(chǔ)；2、作業(yè)成本法與生產(chǎn)結(jié)合更緊密，更能細致的反映生產(chǎn)狀況；3、作業(yè)成本法通過對資源成本的穩(wěn)定平均攤銷和限時平均攤銷實現(xiàn)管理會計，并為管理會計的信息化提供理論依據(jù)；4、作業(yè)成本法使用的數(shù)據(jù)巨

3、大；5、作業(yè)成本法更適合生產(chǎn)穩(wěn)定的企業(yè)；生產(chǎn)不穩(wěn)定的企業(yè)，給作業(yè)成本法帶來更巨大的數(shù)據(jù)和數(shù)據(jù)調(diào)整工作量；6、作業(yè)成本法為成本核算信息化帶來了支持，也需要緊密依附于信息化；7、作業(yè)成本法依附于信息化的大量、高速計算功能，也依附于信息化調(diào)整企業(yè)生產(chǎn)后實現(xiàn)的平滑生產(chǎn)；1、傳統(tǒng)成本法的細化也能實現(xiàn)成本準確；2、傳統(tǒng)成本也可以實現(xiàn)對客戶、產(chǎn)品、市場等價值的分析；企業(yè)為什么需要作業(yè)成本法？這是任何實施作業(yè)成本法必須要首先回答的問題，并且要把回答這個問題貫穿到項目實施的始終。也即是，實施作業(yè)成本法能夠幫助企業(yè)解決什么問題？那么企業(yè)現(xiàn)行的成本核算體系一般有哪些問題呢？1 成本核算不準確：這是大多數(shù)企業(yè)的通病，

4、包括很多實施了ERP的企業(yè)。傳統(tǒng)成本法把成本分為直接材料、直接人工、制造費用三部分，把制造費用按照一個標準分配，要么是人工工時，要么是設(shè)備工時，以一個標準分攤下去，很難保證成本核算的準確性?，F(xiàn)在的企業(yè)，因為需求變化快，產(chǎn)品差異化大，產(chǎn)品品種很多，批量很多，即使是生產(chǎn)礦泉水，品種數(shù)（Sku）也在數(shù)十種以上。傳統(tǒng)成本法按照一個標準分配，很難把成本計算準確。2 成本核算不準確導(dǎo)致的一個直接結(jié)果就是成本信息對生產(chǎn)銷售經(jīng)營決策支持有限。因為計算不準確，誰都不相信成本。但是現(xiàn)在的市場競爭都是微利競爭，價格跌破成本是常見的事，每一種產(chǎn)品對于企業(yè)還有多大的利潤空間對于企業(yè)制訂銷售策略非常重要。但是很遺憾，厚厚

5、的成本報表往往只是為了財務(wù)的需要而做，真正需要成本信息的生產(chǎn)銷售部門卻根本不看成本報表?！爸挥袔讉€數(shù)據(jù)對他們有用”。3 成本核算范圍有限：企業(yè)把產(chǎn)品服務(wù)賣給客戶/消費者，生產(chǎn)只是產(chǎn)生成本的一部分，在研發(fā)、物流銷售各個環(huán)節(jié)都在發(fā)生成本，這些成本與企業(yè)的業(yè)務(wù)是直接相關(guān)的。從企業(yè)經(jīng)營需要，成本核算，不僅要算生產(chǎn)成本，還要算物流成本，銷售成本。只有計算所有供應(yīng)鏈的成本，才能夠知道產(chǎn)品最終的盈利情況。某企業(yè)物流成本高于生產(chǎn)成本，但是核算體系無法對物流成本進行反映，因為傳統(tǒng)成本核算體系無法核算。而企業(yè)也沒有找到核算物流成本合適且可行的方法。4 傳統(tǒng)成本也不利于企業(yè)加強內(nèi)部管理：內(nèi)部管理需要明確各個組織以及

6、個人責任。但是，傳統(tǒng)成本法在此不能很好支持，因為成本核算體系的設(shè)計與企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)過程沒有多大關(guān)系。無法計算每一個部門或者個人應(yīng)該承擔的責任。 成本會計是管理會計基礎(chǔ)，管理會計是幫助企業(yè)如何提高收益降低運作成本的，因此成本會計應(yīng)該成為一個企業(yè)經(jīng)營的非常重要的基礎(chǔ)。但是，企業(yè)一般的成本核算系統(tǒng)存在上述問題，難以承擔如此責任。 改造成本核算體系成為大多數(shù)企業(yè)一個緊迫的問題。沒有一個好的成本系統(tǒng)，會帶來很多問題。昨天的日志列舉了很多問題。但并不是每個企業(yè)都感覺到這些問題?！皼]有成本系統(tǒng)，我們也一直走過來了”，但是當競爭變更更加激烈的時候，成本系統(tǒng)才顯現(xiàn)出他的重要性。某企業(yè)，低端量大的產(chǎn)品，市場

7、價格低于產(chǎn)品成本，不做這個產(chǎn)品，把市場讓給競爭對手，從而培養(yǎng)了競爭對手；做吧，賣得越多，虧損得越多，做還是不做？某摩托車零部件企業(yè)，面對著下游整車廠商要求降價得最后通諜，你降還是不降？競爭激烈，且品種越來越多，一個精確得成本系統(tǒng)對企業(yè)的經(jīng)營就非常關(guān)鍵了。 那么應(yīng)如何看待企業(yè)的成本管理系統(tǒng)？簡單的認識：把成本管理系統(tǒng)當成財務(wù)的一個部分，為了完成財務(wù)報表而做成本核算，至于成本信息誰在使用，并不是重要。成本核算是一項任務(wù)而已。一般的應(yīng)用：把成本管理系統(tǒng)看成經(jīng)營決策的一個支撐，一個信息來源，可以輔助管理部門以及市場部門制訂經(jīng)營決策，但是幫助不大。從銷售部門打給財務(wù)部成本核算人員的問詢價格折扣空間的電話

8、數(shù)量就可以知道。深入的應(yīng)用：把成本管理系統(tǒng)看成是企業(yè)整個運營的一個基礎(chǔ)平臺，是企業(yè)精細化管理的基礎(chǔ)平臺。通過這個平臺，可以分析每一個產(chǎn)品帶給企業(yè)的價值，分析產(chǎn)品的盈利特性，可以分析每一個客戶/渠道/區(qū)域?qū)τ谄髽I(yè)的價值，可以分析每一筆業(yè)務(wù)對企業(yè)的價值。同時，這個平臺可以支撐責任會計體系實現(xiàn)，可以幫助確定內(nèi)部成本控制標準，制訂考核依據(jù)。一個企業(yè)運作的基礎(chǔ)平臺應(yīng)是覆蓋企業(yè)所有的業(yè)務(wù)的平臺，包括采購、物流、銷售環(huán)節(jié)，而不僅僅是覆蓋生產(chǎn)運作的平臺，幫助管理者明確為客戶提供產(chǎn)品何服務(wù)是如何消耗成本的？為什么費用會這么高？某企業(yè)，當發(fā)現(xiàn)A分公司噸均成品物流成本比B分公司噸均成品成本高2倍的時候，沒有辦法做詳

9、細的分解，只能知道總體的解釋：國家禁止超載、夏天車皮緊張。至于這些因素是否是導(dǎo)致物流成本高的真正因素，或者這些因素是否能夠?qū)е挛锪鞒杀旧?倍，則無法做進一步的分析，因為未對物流成本做詳細的核算，財務(wù)上所能知道僅僅各項物流費用的匯總；當某一個大客戶為企業(yè)帶來巨大銷量的時候，企業(yè)可能實際上是花錢買吆喝。因為大客戶并不一定是最賺錢的客戶，如何讓每一個客戶更賺錢，一個好的成本需要是策略分析的基礎(chǔ)。如果企業(yè)要精細化管理，需要打造一個精細的成本管理系統(tǒng)。借用某企業(yè)老總的話來說明成本系統(tǒng)的重要性：“現(xiàn)在行業(yè)利潤率都非常低，往往只有34個點，如果成本計算差了1，就可能損失25的利潤”。一個好的成本管理系統(tǒng)要

10、能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)管理運作對成本信息的需要。企業(yè)的管理需要包括兩部份：一是對外市場決策，其二是對內(nèi)考核。對外的決策要求成本信息準確，成本信息及時，對內(nèi)的考核與成本控制要求成本信息與業(yè)務(wù)運作過程/生產(chǎn)過程相關(guān)。滿足這兩方面需求的成本管理系統(tǒng)就是好的成本管理系統(tǒng)。 如何滿足這兩個方面要求呢？根據(jù)生產(chǎn)業(yè)務(wù)運作的過程來設(shè)計成本管理系統(tǒng)。作業(yè)成本法的思想能夠幫助你根據(jù)生產(chǎn)業(yè)務(wù)運作過程定義作業(yè)，從而根據(jù)業(yè)務(wù)運作實際計算成本，既可以實現(xiàn)成本計算的準確性，又可以實現(xiàn)對業(yè)務(wù)運作過程各個作業(yè)各個環(huán)節(jié)考核的需要?？梢詭椭⒁粋€良好的成本管理系統(tǒng)。 切記，要突破傳統(tǒng)成本法三個科目的思維閑置，根據(jù)你的生產(chǎn)過程來設(shè)計帳戶，來

11、建立你的成本管理系統(tǒng)。突破傳統(tǒng)成本法的思維閑置，這是推行作業(yè)成本法的最大障礙。剛剛完成試算，根據(jù)感想系列是不該現(xiàn)在寫這部分的，但還是禁不住要寫下這篇：上周在作業(yè)成本核算體系完成之后，根據(jù)生產(chǎn)統(tǒng)計數(shù)據(jù)做了測試，就是根據(jù)新的核算方法計算產(chǎn)品成本。ABC需要詳細的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，客戶管理基礎(chǔ)工作做得很好，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)大部分都有，只是原來的成本核算體系沒有采用而已。生產(chǎn)部經(jīng)理又安排人根據(jù)生產(chǎn)記錄整理了一些其他必須的數(shù)據(jù)。新核算體系的試運算似乎沒有費多大功夫。省時省力原因在于直接在生產(chǎn)統(tǒng)計人員統(tǒng)計報表excel基礎(chǔ)之上做成本核算。這與作業(yè)成本法的精髓是一致的：ABC本來就強調(diào)核算體系的設(shè)計要和生產(chǎn)過程保持一致。現(xiàn)

12、在見到了這種一致的好處了。雖然原有的成本管理已經(jīng)做了改進，核算的結(jié)果還是發(fā)現(xiàn)在原有的制造費用部分成本分配扭曲很大，大約120個產(chǎn)品品種，平均的扭曲達到約20。部分產(chǎn)品成本的扭曲與該產(chǎn)品的利潤差不多，也就是說，這些產(chǎn)品可能實際是不盈利的，有一個產(chǎn)品成本（制造費用部分）扭曲達到400。 見到這個結(jié)果非常激動，就像重復(fù)一個偉大的實驗，驗證了實驗的結(jié)果（卡普蘭ABC實施有兩張經(jīng)典的圖：一張是產(chǎn)品扭曲百分比的圖，一張是客戶價值分析的圖）。當然這兩張圖對企業(yè)的影響也是非常大，能夠為企業(yè)解決一個現(xiàn)實的問題。就是低端產(chǎn)品的策略：原來低端產(chǎn)品虧本做，為了競爭必須做，不讓競爭對手坐大?，F(xiàn)在這個產(chǎn)品還有錢賺，可以大

13、張旗鼓的做，不會再有做這個產(chǎn)品就是虧錢的心里壓力。其實制造費用占產(chǎn)品最終成本大小的比例并不是實施ABC的最主要的影響因素。企業(yè)賺錢，就是從制造費用的使用效率上賺錢，原輔材料的成本花費對于企業(yè)來說是不賺錢的，企業(yè)之間的差別主要還在于制造費用使用的水平上。所以制造費用占產(chǎn)品成本比例大小對于作業(yè)成本法的應(yīng)用并不影響。通過測試，感覺作業(yè)成本法的運行并不是想象的那么難，也許是這個企業(yè)的基礎(chǔ)比較好吧。誰來推動作業(yè)成本法的應(yīng)用 近來與多個客戶交流，聽到很多企業(yè)有想把成本計算清楚這個需求?？磥?，一個很簡單的問題，難到無數(shù)企業(yè)。作業(yè)成本法能夠?qū)ζ髽I(yè)有很大幫助，那么誰來推動？通常，作業(yè)成本法，一個核算成本的系統(tǒng)，

14、是財務(wù)部門的事情。成本核算系統(tǒng)，應(yīng)該符合財務(wù)上的相關(guān)規(guī)則：如財務(wù)上可以操作，應(yīng)該有相關(guān)的科目設(shè)置，按照會計期間核算，還應(yīng)該遵循財務(wù)的一些基本原則，如確定核算口徑，哪些費用應(yīng)該計入成本，一個成本核算系統(tǒng)所應(yīng)該包含的要素，如何實現(xiàn)等等；這些非財務(wù)專業(yè)人員完成莫屬。一些生產(chǎn)人員提起財務(wù)的事情就頭大，不明白為什么把簡單的事情做得這么復(fù)雜。 但是財務(wù)人員可能對于具體的運作業(yè)務(wù)并不一定十分了解，在作業(yè)成本法核算體系設(shè)計中，要對每一項費用尋找最合適的成本動因，這需要生產(chǎn)人員的大力參與：如產(chǎn)品是如何消耗蒸汽費用的，如何分配最為合理，是按照工時分配，還是按照產(chǎn)量分配最合理，是面向某個類別的產(chǎn)品分配，還是面向所有

15、的品種分配；又如，把理貨成本納入生產(chǎn)成本，還是物流成本；更進一步，確定了一個成本動因，采集動因數(shù)據(jù)是否可行，是否會受到抵制或者有很好的采集手段；再進一步，核算出來一個成本信息，如何對幫助改進生產(chǎn)，如何對銷售決策更為有用，他們需要什么樣的成本核算結(jié)果信息。這些都不是僅僅從財務(wù)角度能夠回答的問題，需要生產(chǎn)管理人員以及銷售部門人員一起確定。因此，設(shè)計作業(yè)成本法的核算體系，必須包括具體業(yè)務(wù)部門人員。 但是還有另外一個問題，核算系統(tǒng)的實現(xiàn)需要IT工具，沒有IT工具支持是很難實現(xiàn)的，如何構(gòu)建IT工具，如何尋找合適的工具，是用excel實現(xiàn)，還是開發(fā)一個小程序，或者采用專門的作業(yè)成本法軟件。信息部門的支持就

16、很重要，如果沒有信息部門的參與，如何把設(shè)計的思想變成現(xiàn)實。 因此，作業(yè)成本法的實施，一定要在企業(yè)中組成一個聯(lián)合項目組，大家密切配合，各司其職，才有可能完成作業(yè)成本法的實施。 那么是不是這樣就可以確保作業(yè)成本法可以在企業(yè)中實現(xiàn)了呢？還不是，我認為還應(yīng)該有外部的專業(yè)咨詢?nèi)藛T參與。為什么這樣說呢？咨詢?nèi)藛T是給聯(lián)合項目組提供作業(yè)成本法的思想，是幫助項目組突破傳統(tǒng)成本法的框框的。根據(jù)在項目中的經(jīng)驗，實施中最大的困難莫過于新的方法改變了傳統(tǒng)成本法長期以來一些規(guī)則，某些規(guī)則似乎是天經(jīng)地義的，現(xiàn)在卻要改變它，如對物流費用進行核算，以每一個客戶為分配對象，而通常物流成本都是作為一筆費用都是計入銷售費用的，這要求

17、人員的觀念也要變化，這個變化是最大的困難。如果沒有外部顧問的參與，企業(yè)內(nèi)部人員是很難突破這個變化的。作業(yè)成本法項目實施感想系列之五：不止是發(fā)現(xiàn)成本扭曲鄧為民SCM&ABC 發(fā)表于 2005-6-11 0:35:02 確實，介紹作業(yè)成本法的資料/書籍在做案例介紹的時候，肯定會有一個例子測試，作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本與傳統(tǒng)成本法的下成本差別巨大，因此原有成本核算結(jié)果存在成本扭曲，需要改進。仿佛企業(yè)實施作業(yè)成本法的目標就是發(fā)現(xiàn)成本扭曲，這是比較狹隘的。這里需要兩點正確認識：1、作業(yè)成本法的計算結(jié)果并不天然就是正確的，不能因為與傳統(tǒng)成本法的結(jié)果差別大就說傳統(tǒng)成本法計算有扭曲。只能說是：作業(yè)成本法

18、的結(jié)果更容易解釋，讓人更容易接受。2。發(fā)現(xiàn)成本扭曲只能是實施作業(yè)成本法的基本目標。扭曲只能發(fā)現(xiàn)一次，發(fā)現(xiàn)之后采用作業(yè)成本法就不會再有扭曲了。作業(yè)成本法還有很多管理上的價值，這才是實施作業(yè)成本法的根本目標。我們在實施項目中能夠體現(xiàn)在管理上的價值包括：對生產(chǎn)之外的成本進行周期核算，因而有助于對這些成本進行控制，比如物流成本（客戶的物流成本比生產(chǎn)成本還大，而之前只是作為費用控制）；通過對生產(chǎn)物流過程中的產(chǎn)能損失進行計量，輔助進行價格決策，產(chǎn)能波動大，成本波動也就大，必須排除產(chǎn)能波動的影響，才能明確價格底線。通過作業(yè)成本法實施對企業(yè)各個部門的責任成本進行劃分，有助于考核。通過對成本動因的分解，有助于制定更合理的成本控制標準，有利于加