1、關(guān)于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則若干問題的探討        摘要就企業(yè)如何對無形資產(chǎn)進(jìn)行會計處理，從而使企業(yè)的財務(wù)報告能更完整、公允地反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績，尤其是研究與開發(fā)費(fèi)用和商譽(yù)的會計處理，進(jìn)行了一系列的探討，提出了自己的看法。企業(yè)會計準(zhǔn)則：無形資產(chǎn)準(zhǔn)則（以下簡稱無形資產(chǎn)準(zhǔn)則）的頒布，旨在提高會計信息質(zhì)量，規(guī)范我國證券市場，保護(hù)中小投資者的利益。從總體上來看，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則是參照國際會計準(zhǔn)則制定的，充分體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則，從而使得某些上市公司想利用無形資產(chǎn)來粉飾會計報表更加困難1.但是，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中若干問題的會計處

2、理，筆者認(rèn)為有失妥當(dāng)，應(yīng)進(jìn)一步加以探討。一、研究與開發(fā)費(fèi)用的會計處理（一）研究與開發(fā)費(fèi)用會計處理存在的問題無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第13條規(guī)定“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”2.這種會計處理方法，符合會計的穩(wěn)健性原則，且核算簡單，便于會計人員操作，同時也體現(xiàn)了國家對企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)活動的政策支持，使企業(yè)獲得了稅收優(yōu)惠，有利于企業(yè)進(jìn)行更多的研究與開發(fā)。但從會計確認(rèn)和計量角度來看，存在如下問題：1.不符合真實性原則真實性原則要求企業(yè)會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，如實反映企

3、業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。由此看來，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定將研究與開發(fā)費(fèi)用作為當(dāng)期損益處理，顯然歪曲了企業(yè)的財務(wù)信息，造成企業(yè)在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中虛減當(dāng)期利潤，也可能使企業(yè)當(dāng)期的盈利轉(zhuǎn)為虧損；而在依法申請取得無形資產(chǎn)后，由于申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用沒有計入成本，從而使得每期攤銷的費(fèi)用減少，進(jìn)而又虛增了企業(yè)利潤。這難以真實地反映企業(yè)的經(jīng)營成果，有悖會計信息的真實性原則。另外，若將無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)費(fèi)用支出費(fèi)用化，企業(yè)管理者為追求短期的盈利指標(biāo)，會不適當(dāng)?shù)叵鳒p研究開發(fā)支出，這不利于增強(qiáng)企業(yè)創(chuàng)新能力，更不利于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。2.違反了會計核算應(yīng)合理劃分收益性支出與資本性支出原則凡支出的效益

4、僅與本會計期間相關(guān)的，應(yīng)作為收益性支出；凡支出的效益與幾個會計期間相關(guān)的，應(yīng)作為資本性支出。企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)時發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，是為了成功獲得無形資產(chǎn)，這些支出所產(chǎn)生的收益，不僅與本會計期間有關(guān)，也與以后幾個會計期間相關(guān)，應(yīng)作為資本性支出處理。而我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則把研究與開發(fā)費(fèi)用作為當(dāng)期損益，即作為收益性支出，顯然不妥。3.不符合配比原則企業(yè)在會計核算時，收入與其費(fèi)用、成本應(yīng)當(dāng)合理配比，同一會計期間的各項收入和相關(guān)的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在該會計期內(nèi)予以確認(rèn)。而我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則將研究與開發(fā)費(fèi)用作為當(dāng)期損益，即在依法申請取得前將研究與開發(fā)費(fèi)用予以費(fèi)用化，而僅僅將依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用資本化

5、，這顯然嚴(yán)重低估了無形資產(chǎn)的入賬價值，使得無形資產(chǎn)依法申請取得后，能為企業(yè)創(chuàng)造收益時，分?jǐn)偟某杀具h(yuǎn)遠(yuǎn)少于實際獲得所耗費(fèi)的總成本，與以后帶來的經(jīng)濟(jì)利益的配比產(chǎn)生了差異，不符合成本與收益配比原則。企業(yè)發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，目的是讓企業(yè)未來更好地發(fā)展、更好地參與市場競爭，它與未來各期的收益密切相關(guān)，該項費(fèi)用支出也理應(yīng)與未來收益相配比。4.未能在會計報表中反映研究與開發(fā)費(fèi)用的投入情況和研究與開發(fā)各投入期的經(jīng)營業(yè)績無形資產(chǎn)準(zhǔn)則只要求披露各類無形資產(chǎn)的攤銷年限，當(dāng)期期初和期末賬面余額、變動情況及原因以及當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，沒有要求披露研究與開發(fā)費(fèi)用的投入情況和由此獲得的經(jīng)營業(yè)績。 

6、60;              （二）研究與開發(fā)費(fèi)用會計處理方法設(shè)想國際上對研究與開發(fā)費(fèi)用的處理有3種不同的意見：國際會計準(zhǔn)則認(rèn)為研究費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入損益，而開發(fā)費(fèi)用則應(yīng)資本化；英國會計準(zhǔn)則認(rèn)為，研究與開發(fā)費(fèi)用在符合一定條件時可以資本化；而美國會計準(zhǔn)則則主張將其計入當(dāng)期損益。國內(nèi)學(xué)者對研究與開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)提出了如下的處理方法3-5：（1）全部費(fèi)用化，即發(fā)生的所有研究與開發(fā)費(fèi)用計入當(dāng)期損益；（2）全部資本化，即發(fā)生的所有研究與開發(fā)費(fèi)用計入無形資產(chǎn)，以后再予以攤

7、銷；（3）有條件資本化，即將無形資產(chǎn)達(dá)到技術(shù)可行性之后的支出資本化，此前的支出在發(fā)生時計入當(dāng)期損益；（4）追溯資本化，即在研究與開發(fā)的無形資產(chǎn)制造出商業(yè)上可行的產(chǎn)品之前，先將其支出全部費(fèi)用化，待制造出可行的產(chǎn)品之后，再將先前費(fèi)用化的支出資本化，同時將此后發(fā)生的支出全部資本化。然而，“有條件資本化”方法中的“條件”在具體實施中比較難以掌握，操作過程中也存在很大的主觀性。更為重要的是，越來越多的企業(yè)認(rèn)為技術(shù)上的可行性只有在開發(fā)的后期才能確定，而此后研究與開發(fā)費(fèi)用支出相對較少，因此，只對技術(shù)上達(dá)到可行性之后的研究與開發(fā)費(fèi)用支出進(jìn)行確認(rèn)，就不能客觀地反映該無形資產(chǎn)的成本。至于“追溯資本化”方法，顯然會

8、造成費(fèi)用的重復(fù)確認(rèn)，而如果對以前的會計報表進(jìn)行重新編報，那么從成本效益來看，也是不足取的。筆者認(rèn)為，研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)全部資本化，會計處理要解決兩方面的問題：一是如何同時滿足謹(jǐn)慎性原則、配比原則和歷史成本計價原則3項要求；二是如何在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出研究與開發(fā)費(fèi)用的投入情況，在利潤表中反映出各期研究開發(fā)費(fèi)用抵減利潤的情況。針對上述問題，我們不妨采取以下兩種方法：一是在研究與開發(fā)過程中，借鑒固定資產(chǎn)核算時采用的“在建工程”賬戶，設(shè)立一個“在建無形資產(chǎn)”賬戶，來歸集各項研究與開發(fā)費(fèi)用，待研究開發(fā)項目結(jié)束后，再將其轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”賬戶。二是在研究開發(fā)尚未結(jié)束的會計期末，借鑒應(yīng)收賬款核算時所采用的備抵賬

9、戶，設(shè)立一個“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”賬戶，以避免未來研究開發(fā)失敗時對當(dāng)期利潤造成巨大影響。具體的賬務(wù)處理過程如下：（1）在研究開發(fā)過程中，用“在建無形資產(chǎn)”賬戶歸集發(fā)生的各項費(fèi)用，借記“在建無形資產(chǎn)”，貸記“原材料”（應(yīng)付工資、累計折舊等）。（2）在會計期末，估計研究開發(fā)失敗的可能性，按一定比例計提“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”，借記“管理費(fèi)用”，貸記“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”。（3）若某研究開發(fā)項目結(jié)束并獲得成功，按該項目所發(fā)生的實際成本結(jié)轉(zhuǎn)計入無形資產(chǎn)的價值，同時將已計提的“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)回，借記“無形資產(chǎn)”“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“在建無形資產(chǎn)”“管理費(fèi)用”。（4）若某研究開發(fā)項目宣告失敗，按其已發(fā)

10、生的費(fèi)用扣除已計提的“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”后，余額結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損失，借記“管理費(fèi)用”“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“在建無形資產(chǎn)”。這樣的會計處理，既不影響企業(yè)的資產(chǎn)指標(biāo)，也不影響企業(yè)的利潤指標(biāo)，有利于激發(fā)企業(yè)投入研究開發(fā)的熱情，增強(qiáng)企業(yè)的創(chuàng)新能力。一旦研究開發(fā)成功，無形資產(chǎn)無疑增強(qiáng)了企業(yè)參與市場競爭的能力；一旦研制失敗，說明企業(yè)前期投入無果，雖然削弱了企業(yè)今后的財務(wù)實力與經(jīng)營業(yè)績，但可以刺激企業(yè)的創(chuàng)新意識，使其不斷地去研制和開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)，以適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，挑戰(zhàn)知識經(jīng)濟(jì)時代。無形資產(chǎn)在研制成功后的價值是其全部實際成本，真實地反映了它的價值和企業(yè)的財務(wù)信息，有利于企業(yè)加強(qiáng)對無形資產(chǎn)的利用

11、和管理，既符合真實性、合理配比原則，又符合歷史成本計價原則，且在會計報表中易于列示。二、商譽(yù)的確認(rèn)和計量（一）商譽(yù)的確認(rèn)1.當(dāng)前在這方面存在的問題                無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第4條規(guī)定，無形資產(chǎn)在滿足以下兩個條件時，企業(yè)才能加以確認(rèn)：（1）該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第7條又規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)。這種確認(rèn)方法顯然符合會計界對商譽(yù)問題的傳統(tǒng)看法，即只有在企業(yè)合

12、并中取得的外購商譽(yù)，也就是購買價格與被購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，才能在會計上加以確認(rèn)。非購買商譽(yù)，即企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營過程中形成的自創(chuàng)商譽(yù)，在任何狀態(tài)下都不能確認(rèn)。筆者認(rèn)為，這種規(guī)定是不合理的。其理由是：第一，在日益增多的企業(yè)兼并活動中，不少企業(yè)往往不惜重金收購其他企業(yè)，所付的資金中，有80%甚至90%是用于購買商譽(yù)的6.企業(yè)合并中顯現(xiàn)出的如此巨大的商譽(yù)價值，不是產(chǎn)生于企業(yè)被收購、改組或合并之時，只是在收購、改組或合并時才得以實現(xiàn)罷了。第二，不是并購活動，而是企業(yè)持續(xù)地開發(fā)創(chuàng)造知識產(chǎn)權(quán)的努力形成了商譽(yù)的價值，因此從商譽(yù)價值形成的角度看，只在發(fā)生并購業(yè)務(wù)時才確認(rèn)商譽(yù)價值的會計處理方法缺乏

13、合理性。第三，僅僅確認(rèn)并購企業(yè)的商譽(yù)價值導(dǎo)致并購企業(yè)與非并購企業(yè)之間缺乏可比性。財務(wù)數(shù)據(jù)只有在不同的企業(yè)之間進(jìn)行比較時才具有決策價值，企業(yè)中只有一部分企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中包含了商譽(yù)，一方面導(dǎo)致投資者利用商譽(yù)信息時更加無所適從，另一方面也導(dǎo)致并購企業(yè)與非并購企業(yè)的財務(wù)比率因計算口徑不一致而存在顯著差異。2.自創(chuàng)商譽(yù)是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)包括外購商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)。企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)該不該確認(rèn)呢？美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會提出的會計要素確認(rèn)的4條基本原則包括可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性。長期以來，自創(chuàng)商譽(yù)由于不符合“可靠性”標(biāo)準(zhǔn)一直不被確認(rèn)。然而過分強(qiáng)調(diào)可靠性，必須以犧牲相關(guān)性為代價，特別是當(dāng)衍生金融工具出現(xiàn)以

14、后，會計學(xué)界開始意識到，僅僅為了強(qiáng)調(diào)可靠性而將那些對決策有用的重要信息拒于會計核算的門檻之外的做法已不合時宜了?，F(xiàn)在，企業(yè)文化、管理模式、客戶關(guān)系、銷售渠道、品牌等商譽(yù)的構(gòu)成要素在企業(yè)的資本增值、資本運(yùn)營中效力日益顯著，相應(yīng)地，股東、債權(quán)人也急需了解這一未入賬的重要的資產(chǎn)信息。在一定意義上，現(xiàn)代企業(yè)的競爭就是創(chuàng)造能力的競爭，核算這部分能力價值的商譽(yù)，對于衡量企業(yè)未來的競爭優(yōu)勢、判斷企業(yè)的投資價值是至關(guān)重要的。以適當(dāng)?shù)姆绞椒从巢⑴渡套u(yù)信息，無疑能更完整、公允地反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。其優(yōu)點在于7：（1）內(nèi)部經(jīng)營管理者可利用這些信息進(jìn)行投資、籌資決策。只有清楚地了解企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的價值，

15、才能對其進(jìn)行有效的資本化運(yùn)作，實現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)張。并且，企業(yè)也可借此商譽(yù)吸引投資，擴(kuò)大其籌資渠道。（2）在吸引外資的過程中，可避免因為忽視了未入賬的資產(chǎn)價值，造成企業(yè)價值被嚴(yán)重低估，致使國有資產(chǎn)遭受損失。（3）投資者、債權(quán)人要根據(jù)關(guān)于企業(yè)未來盈利能力的信息進(jìn)行決策，披露商譽(yù)信息，宏觀上有利于資源在全社會的優(yōu)化配置。因此，傳統(tǒng)的自創(chuàng)商譽(yù)不確認(rèn)理論已經(jīng)不再適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展需要，必須進(jìn)行改革創(chuàng)新。而且，會計確認(rèn)、計量手段等的改變，使得在歷史成本計量模式下不能反映的自創(chuàng)商譽(yù)有可能進(jìn)入財務(wù)會計系統(tǒng)。商譽(yù)應(yīng)作為一項資產(chǎn)被確認(rèn)。資本市場的經(jīng)驗研究結(jié)果表明：報告的商譽(yù)資產(chǎn)價值與股價之間是相關(guān)的，并且在商譽(yù)已經(jīng)

16、攤銷5年之后仍然相關(guān)6.同時相關(guān)的研究還顯示：報告了商譽(yù)價值的企業(yè)，其賬面價值更接近于市場價值，這從另一個側(cè)面證實了商譽(yù)的確認(rèn)使得會計信息更加有用。因此，自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)該被確認(rèn)。3.外購商譽(yù)如何確認(rèn)一般認(rèn)為，在企業(yè)購并當(dāng)中，當(dāng)收購企業(yè)以超過被收購企業(yè)的凈資產(chǎn)公允市價的價款購入被收購企業(yè)時，超過市場公允市價的這部分價款被認(rèn)為是被收購企業(yè)的商譽(yù)。然而，如果對購并（收購或兼并）企業(yè)的購并動機(jī)進(jìn)行分析，就會得出一些不同的結(jié)論。一般企業(yè)購并的主要目的有：快速進(jìn)入某一行業(yè)；擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，形成規(guī)模效應(yīng)；獲得被購買企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)和專營特權(quán)；分享被購買企業(yè)的商譽(yù)；獲取被購買企業(yè)的某項特殊資產(chǎn)，如特別的地理位置等；實

17、行生產(chǎn)一體化。因此，收購價格與凈資產(chǎn)公允價值之差，并不完全等同于被收購企業(yè)的商譽(yù)。而且，市場公允價值在很大程度上取決于供求關(guān)系。事實上，在實踐中有許多經(jīng)營不善甚至惡化的企業(yè)，也能以高于其凈資產(chǎn)公允價值的價格出售。換言之，企業(yè)愿以高價收購目標(biāo)企業(yè)，往往是出于自身發(fā)展戰(zhàn)略的需要，獲得超額盈利能力僅僅是其中可能的原因之一。此外，收購價格之高低懸殊決定了外購商譽(yù)的價值不合乎邏輯。比如7，從1989年8月至1990年3月，美國聯(lián)合航空公司處于被兼并的交易協(xié)商過程中，不同買主的收購價格先從37億美元上升到67億美元，后又跌至51億，在短短8個月內(nèi)，收購價格就有如此巨大的波幅，倘若按價差法計算商譽(yù)，豈不也將

18、大幅波動？這顯然是不合理的。在并購實務(wù)中，收購價格受市場供求關(guān)系、交易雙方的談判技巧、交易信息、交易成本等因素的影響，簡單將價差歸結(jié)為商譽(yù)并不準(zhǔn)確。同時，并購溢價與并購后的企業(yè)的超額盈利能力并不直接相關(guān)。自20世紀(jì)80年代以來，并購溢價越漲越高。據(jù)統(tǒng)計，并購后的收購企業(yè)能從溢價中獲取超額盈利能力的只有33%左右，可見并購溢價并不符合商譽(yù)的本質(zhì)，因此不能用以定義商譽(yù)。                針對以上這些情況，筆者對外購商譽(yù)的確認(rèn)提

19、出自己的一些看法。首先，在確認(rèn)外購商譽(yù)時，不應(yīng)該僅依據(jù)并購溢價，應(yīng)將并購動機(jī)和供求關(guān)系等因素引起的價款變動從并購溢價中剔除出去，據(jù)此來確認(rèn)外購商譽(yù)。其次，我們不能僅以目標(biāo)企業(yè)自身的獲利能力為基礎(chǔ)，應(yīng)結(jié)合并購雙方整合后的預(yù)期盈利能力來確認(rèn)外購商譽(yù)。如何將這些想法同實際工作結(jié)合起來，還有待于進(jìn)一步研究。（二）商譽(yù)的計量商譽(yù)的計量即入賬價值問題。商譽(yù)的價值大小決定于其在多大程度上能夠轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)利益流入。鑒于商譽(yù)帶來的預(yù)期超額收益具有高度的不確定性，以及市場公允價值計價基礎(chǔ)尚未得到廣泛應(yīng)用，因而商譽(yù)的計量成為會計實務(wù)操作中的一個難點問題。目前，關(guān)于商譽(yù)的量化這一問題爭議頗多，無法形成統(tǒng)一意見8.一般來

20、說，企業(yè)的超額利潤可視為商譽(yù)帶來的收益，因此在找到能以正確公允的價值確認(rèn)企業(yè)商譽(yù)的辦法之前，可采用以下方法進(jìn)行商譽(yù)的計量：企業(yè)商譽(yù)的價值=企業(yè)利潤總額/行業(yè)凈資產(chǎn)利潤率-企業(yè)賬面凈資產(chǎn)。同時，企業(yè)還可以在財務(wù)報告中揭示其預(yù)期盈利及行業(yè)平均利潤，揭示本企業(yè)產(chǎn)品的市場占有率、分布情況及其銷售額在行業(yè)中的排名等，以幫助投資者對企業(yè)商譽(yù)的價值形成正確認(rèn)識。此外，針對上市公司可以采用一種新的商譽(yù)計量方法，即上市公司的商譽(yù)以修正后的股價減去賬面凈資產(chǎn)的公允價值來確定。以最近一年（除去異常走勢區(qū)間）股價的平均數(shù)代表修正后的股價，這個修正后的股價代表了市場對企業(yè)價值的一個客觀評價，即企業(yè)的實際價值。與賬面價值

21、的差異包含兩個部分：賬面價值的歷史成本與現(xiàn)行價值之間的差異和賬外資產(chǎn)價值。式中，凈資產(chǎn)的公允價值一般由資產(chǎn)單項評估確定，即按歷史成本、重置成本、現(xiàn)行市價等計價標(biāo)準(zhǔn)，逐一確定企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)、負(fù)債的單個存量價值，然后資產(chǎn)減負(fù)債得出。它是把被評估企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債看作互不相關(guān)、相互獨(dú)立的部分而做出的靜態(tài)評估。這種處理方法與當(dāng)前關(guān)于商譽(yù)入賬價值的確定保持了一致性，并且可以在一定程度上遏制企業(yè)隨意調(diào)整商譽(yù)入賬價值以實施盈余管理的機(jī)會，因而適合上市公司使用。盡管在目前看來，這種方法的可操作性不強(qiáng)，但隨著證券市場的規(guī)范和企業(yè)經(jīng)營管理水平的提高，相信不久以后能夠使用。三、商譽(yù)的攤銷商譽(yù)作為一項無形資產(chǎn)，不管是自創(chuàng)

22、商譽(yù)還是外購商譽(yù)都要予以確認(rèn)和計量，在賬面上確認(rèn)后，就要考慮其是否需要攤銷，若需要，應(yīng)采用何種方法進(jìn)行攤銷。目前，關(guān)于是否攤銷這一問題仍沒有統(tǒng)一的意見。國際會計準(zhǔn)則第38號：無形資產(chǎn)（IAS38）認(rèn)為無形資產(chǎn)的成本應(yīng)在其使用壽命的最佳估計期限內(nèi)系統(tǒng)地攤銷，規(guī)定所使用的攤銷方法應(yīng)反映企業(yè)消耗無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益的方式。如果該種方式不能可靠地確定，那么應(yīng)采用直線性，且使用期自可利用之日起不超過20年，企業(yè)還應(yīng)每年對該無形資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計，以確定是否發(fā)生了減值損失9.美國會計原則委員會第17號意見書（APB17）認(rèn)為，無形資產(chǎn)的價值均會逐漸喪失，因此，其價值應(yīng)在估計的有效期內(nèi)攤銷，但不得超過4

23、0年。我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第15條規(guī)定“無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷”，并對攤銷年限作了詳細(xì)的規(guī)定。商譽(yù)作為無形資產(chǎn)，必然要遵循這一規(guī)定，即在規(guī)定的時間內(nèi)采用直線法攤銷。認(rèn)為應(yīng)該攤銷的理由主要是：（1）購買商譽(yù)作為企業(yè)獲取超額收益的能力，在激烈的競爭中的趨勢是日益減少的。（2）按權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，應(yīng)在其收益期內(nèi)合理分配。雖然攤銷的處理體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但經(jīng)處理后的會計信息在知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下是否仍具有相關(guān)性，引起了眾多質(zhì)疑9.而美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在（APB17）之后的財務(wù)會計準(zhǔn)則第142條“商譽(yù)”中又規(guī)定商譽(yù)不必進(jìn)行攤銷，但必須每年一次對商譽(yù)進(jìn)行減值測

24、試；若某些事件或情況出現(xiàn)令呈報單位公平值跌至賬面值以下時，則應(yīng)每半年進(jìn)行減值評估。                然而，筆者認(rèn)為商譽(yù)不進(jìn)行攤銷更為合理。原因在于商譽(yù)所核算的是企業(yè)創(chuàng)造和開發(fā)知識產(chǎn)權(quán)能力的價值，商譽(yù)的賬面記錄應(yīng)該與這部分價值保持對應(yīng)。我們知道，企業(yè)中與創(chuàng)造知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)的能力并沒有隨著時間的推移而喪失，事實上大多數(shù)企業(yè)會隨著時間推移而提高這部分能力，其價值的大小取決于市場。FASB將對商譽(yù)價值的決定權(quán)交給了市場：若市場環(huán)境變化降低了企業(yè)贏利能力，則商譽(yù)價值減少；企業(yè)獲利能力不變，則商譽(yù)價值不變。這樣提供的會計信息使報表使用者能對其投資決策作出更準(zhǔn)確的判斷。可是，如果對商譽(yù)進(jìn)行攤銷的話，作為反映獲利能力的商譽(yù)的價值卻隨著攤銷逐漸減少、消失，這違背了會計處理的真實性原則，因此商譽(yù)不應(yīng)該被攤銷。商譽(yù)不進(jìn)行